會計 準則制定的過程，即是一個技術創新的過程，也是一個各方面 政治 力量相互權衡較量的過程。因此，任何國家的會計準則制定都免不了要受到它所處的特定 社會 背景的 影響 ，會計準則制定目標的定位也不例外。在確立 中國 會計準則制定的「雙目標」論的過程中，我們分別考察了我國當前 經濟 、政治、 法律 、文化、 教育 和道德等多方面因素對準則制定目標的影響。雖然「雙目標」的立論順利通過這諸多環境因素的檢驗，但我們認為，其中起主導作用的是經濟因素。限於篇幅，本文僅以經濟因素為主線展開 分析 和論證。
一、 問題 的提出
研究 會計準則制定目標的問題，實質上也是在回答會計準則制定為誰服務的問題。不過，要明確這個問題，首先還得從誰擁有對財務信息的最初要求權這一最基本的問題談起。作者在「統一準則制訂的經濟效率」（薛雲奎，1996）一文中曾經以較少的篇幅論及這一問題，但由於所論不詳，最近有讀者就此提出疑問。於是，作者又在原立論的基礎上，與廈門大學會計系在職博士生陳漢文先生和上海財經大學會計學系博士生李樹華先生一起，對這一問題展開了更深入的研究。為了分析的完整，我們引用前文中的有關論點作為本文研究的起點。在前文的論述中作者提出：在資源委託與受託的責任關係中，擁有財務信息揭示最初要求權的利益關係人是資源委託人而不是受託人。據此，作者將各種責任關係下的會計準則制定抽象為以下四種情形：
（1）如果只有一個資源委託人（A），一個資源受託人（B），A與B之間的統一會計準則也就簡化為他們之間的一項有關財務信息揭示的合約。嚴格地說，該項協議是由A擬定，B執行的。由於只有A、B兩人，所以，該項協議是很容易達成的，而且對執行該協議的監督成本也可忽略不計。
（2）如果資源委託人仍為A，而資源受託人為nB，而n又可以是無窮大，那麼，A所擬定的信息揭示協議就必須得到nB的全體所執行，於是，這便需要由A來設立某種監督與激勵機制以確保統一準則能得到恰當遵循。當然，在監督與激勵機制建立過程中起作用的還有B所持的意識形態。意識形態是人們關於世界的一套信念，它是個人與其環境達成協議的一種節約費用的工具。它在某種程度上可以起到弱化搭便車、道德危險和偷懶的功能（林毅夫，1989）。但意識形態並不能代替監督與激勵，因為它不可能完全消除這些現象。即使有成功的意識形態而沒有恰當的監督與激勵，仍然不可能防止虛假財務信息的出現。其直接的代價便是資源的損失與浪費。
（3）如果資源委託人為nA，而資源受託人為B，那麼，良好的信息揭示便是由nA結成一種同盟，共同擬定協議向B提出要求。如果nA不能結成一種同盟，那麼，生產與取得信息的成本便會很大，同樣造成資源的浪費。
（4）如果資源委託人為nA，而資源受託人為nB，那麼，情況也就複雜多了。首先，不同構成的nA應當結成一種同盟，達成對信息需求的共同協議，這種協議也就是尋找他們對信息需求的共同點，或者說，這也就是統一準則所界定的最低信息需求。否則便會造成第（3）種情形下的資源浪費。其次，為確保所制定準則被所有的nB恰當遵行，還必須建立某種監督與激勵機制，否則便會造成第（2）種情形下的損失與浪費。
從上述四種抽象情形中我們發現，由於不同責任關係下擁有 企業 財務信息揭示最初要求權的利益關係人各有不同。所以，他們對會計準則準則制定的要求也就會不一樣。如果這四種情形下的會計準則制定都是以節約交易費用的集中方式來進行，那麼，在準則制定的目標方面也就一定會存在差異。如果我們在準則制定過程中不明確這些差異，那麼，所制定準則也就有可能迷失方向，它所規範的財務信息揭示也就難以起到優化社會資源配置的作用。但是，各種責任關係下的準則目標又有何不同呢？
二、準則制定目標的界定
如果我們將上述四種抽象情形放回到現實社會中，完成從實踐中來，到實踐中去的循環，那麼，關於統一會計準則制定的目標我們便可以有如下幾種不同的解釋：
首先，在委託與受託責任關係建立的早期，最初的合夥與委託代理行為促進了財務信息使用者與生產者的分離，在 理論 上，這時便產生了制定會計準則的需要。但是，由於當時財務信息生產者與使用者的分離還不普遍，有關財務信息生產與交換的規範便足以通過供求雙方的直接締約來實現。這就是我們上面所描述的第（1）種情形。這種情形下的準則制定目標我們可以簡單地將其描述為資源委託人與受託人之間的個體利益。換言之，資源委託人與受託人之間是否擬定準則，擬定什麼樣的準則，完全是他們個人之間的私事。
其次，在生產資料公有制的社會中，政府作為全民所有制的代表行使著資源委託人的權利，這就是我們所描述的第（2）種情形。這種情形下的會計準則也就是我們過去所使用的會計制度。統一會計制度由資源委託人擬定，由資源受託人遵照執行，理所當然。這種運作機制下的會計準則完全是根據資源委託人的要求來制定的，它所規範的信息生產與交換也就一定會滿足使用者的需要。做一個簡單歸納，這種情形下的準則制定目標也就體現為政府利益。也就是說，所有的會計準則，都必須圍繞政府的利益要求來擬定。
第三，就單個的合夥制企業而論，企業主體可能是唯一的，也就是說資源受託人可能是唯一的，而資源委託人則至少在兩個或兩個以上，這種情形下的財務信息規範也就符合上面所描述的第（3）種情形。當然，如果把這種情形放大到整個社會，資源委託人之間的同盟就不再是某一單個企業資源委託人之間的同盟了，而是整個社會中所有資源委託人之間的一種同盟。資源受託人也不再是某一單個企業主體，而是整個社會中的所有企業主體。因此，這種情形下的準則制定目標既不是第（1）種情形下資源委託人與受託人之間的個體利益，也不是第（2）種情形下的政府利益。而是所有資源委託人和受託人之間的一種共同利益。
最後，在 現代 企業制度下，由於 金融 證券市場的發育，財務信息生產者與使用者的分離程度越來越普遍，受企業利益影響的關係人逐步擴大到整個社會民眾，這些現實的和潛在的投資者、信貸者及其他利益關係人都開始關注企業財務信息揭示。因此，企業便成為一個獨立的主體存在於社會。這就是我們上面所描述的第（4）種情形。這種情形下的財務信息便淪為一種社會公共物品，相應地，用以規範這些信息生產與交換的會計準則，也就具有了公共物品的屬性。任何單一的利益關係人已不能再左右整個會計準則制定，所以，這種情形下的會計準則制定目標，也就與其他公共政策的制定一樣，成為一種社會民眾的利益。準則制定者在準則制定過程中不應當再以照顧某一方面的利益而犧牲另一方的利益為前提，而是應當權衡各方的利益要求，以社會福利最大化的目標為己任。正如美國「1934年證券交易法（Securities Exchange Act of 1934）」在授權美國證券交易委員會（SEC）制定有關會計準則時，美國國會便認為SEC應當制定「國會認定為與民眾利益（Public Interest）或保護投資人所必須的或恰當的規則和規範」。
三、「民眾利益」的涵義
何謂「民眾利益」？以及又如何在準則制定程序中去體現這種「民眾利益」的要求？這兩個問題在學術界始終沒有得到很好的解決。有學者說，「『民眾利益』本身在民眾政策的爭論中通常只是被當作一種反詰的工具或政治足球。」（James C.Gaa，1988，P.31.），所謂「民眾利益」，「通常是根本沒法定義的。它只能被理解為是多數人的好處。但準確地說，一般情況下，它僅僅表明了講話者自己對某一擬議中的民眾政策的支持。」（Dahl. R.A. Lindblom，1963.P501.）
如果「民眾利益」僅僅是一個涵義極不明確的術語，那麼，把它作為準則制定的目標是否妥當？作者認為，對於這個問題的認識，我們應當一分為二。雖然在 目前 我們還難以從正面提供有關民眾利益內涵與外延的權威解釋，但這並不等於說民眾利益本身就不存在。這正如會計學科中最基本的概念「會計」一樣，雖然在目前還沒有人能對「會計」一詞給以權威的解釋，但這卻並不防礙會計學科和實務的 發展 。同樣，雖然在目前還沒有人能講清楚「 科學 」一詞的真正涵義，但誰也無法否認科學本身的存在。因此，「民眾利益」同樣也存在於我們的現實生活當中。
從證券市場高度發達的西方國家來看，會計準則中的民眾利益一般表現為它所規範的財務信息是否有利於社會資源配置的優化。因為擁有資源的普通民眾會根據企業所提供的財務信息進行各種投資和信貸決策。因此，財務信息也就通過投資者的決策行為影響到社會資本的有效配置。如果財務信息在社會資本的配置過程中起到了降低多項可選投資中不確定性的作用，促進了社會資本配置的優化，那麼，我們便可以說這種財務信息就是符合社會民眾利益要求的財務信息，或者說是證券市場資源有效配置所需的最低信息量。
實際上，優化社會資源配置的目標不僅僅適合於證券市場高度發達的西方社會，在其他社會經濟制度下，財務信息與社會資源配置，同樣也有著密不可分的聯繫，只是其表現形式各有不同，其中之決定性因素是社會資源的權屬問題，即社會資源究竟歸誰所擁有？就我們前面所討論的四種情形下的準則制定目標而言，財務信息之所以被生產和使用，歸根結底都是為了資源所有者對資源配置的優化。當然，在這裡有一個前提：任何資源所有者都希望通過最有效地方式投放其資源，以使其自身利益最大化。
四、中國會計準則制定目標的定位
從理論上，雖然我們可以將各種責任關係下的準則制定目標抽象為個體利益、共同利益、政府利益和民眾利益四種情形，但是，這四種情形是否可能在同一時間和空間範圍內存在呢？
在以往眾多的研究 文獻 中，人們往往把注意力放在了在同一時空範圍內的準則制定目標只能是唯一的這一假定前提上，很顯然，這種假設在現實經濟生活中是不成立的。因為任何一個商品社會中的企業組織形式及其經濟關係都是複雜多樣且縱橫交錯的，意圖通過某一種統一準則體系來規範所有利益關係人的信息需求，只會使部分使用者的利益受到傷害。當然，從社會總福利的角度來看，這裡還涉及到一個成本與效益的對比問題。亦即對制定與實施準則的成本與規範後所產生的效益之間的權衡。如果權衡對比後的結果是成本大於效益，那麼，即使統一會計準則會使部分人的利益受到傷害，人們仍然會採取統一準則這種規範方式。
統一會計準則制定目標的定位，主要取決於某一特定社會中經濟成份的主體構成。如在以市場為主體進行社會資源配置的社會中，人們將準則制定的目標定位在「民眾利益」上，根據普通民眾的利益要求來規範企業的財務信息揭示行為；而在以計劃為主體進行社會資源配置的社會中，人們便會將準則制定的目標定位在「政府利益」上，以政府利益的要求來規範企業財務信息揭示。雖然這兩種目標定位從社會總福利的角度來看也許是可行的，但這並不等於說存在於該社會中的其他少數利益關係人的利益不會受到這種統一準則規範體系的傷害。如果這種傷害的程度超過了統一準則規範所能夠提供的利益，那麼，多種會計準則制定目標的選擇就是恰當的。
由於 歷史 是無法重複的，所以，我們無從用經驗性數據來證明多種準則制定目標的選擇就一定比單一目標的選擇更有利。但定性方面的分析在社會科學中也不是百無一用，只要大家認同我們的分析過程， 自然 也就會認同我們的分析結論。
歷史地看，我國無論是在1993年《企業會計準則》出台之前還是之後，企業財務信息的規範標準一直都維持著多種體系並存的局面。在93年以前和改革開放以後，我們有《國營 工業 企業會計制度》和《中外合資經營企業會計制度》兩套體系，在92年年中我們又頒發了《股份制企業會計制度》。在這之後，為了中國企業到海外發行上市，財政部會計司與香港註冊會計師公會又經過多次討論，在92年《股份制企業會計制度》之外出台了兩個補充規定。在93年《企業會計準則》出台以後，我們不僅保留了原有的會計準則體系，而且，還在此基礎上制定或修訂了13個行業會計制度，形成了目前多種會計準則體系並存的局面。所以，從已有的實踐情況來看，多種準則體系的同時運作是可能的，而且運作的效果也是好的。它適應了我國經濟體制轉軌時期的複雜經濟背景和有關法律、政治、文化與教育等特殊環境背景的要求。這一點已被眾多的學者所論及，本文不再牘述。
一、 問題 的提出
研究 會計準則制定目標的問題，實質上也是在回答會計準則制定為誰服務的問題。不過，要明確這個問題，首先還得從誰擁有對財務信息的最初要求權這一最基本的問題談起。作者在「統一準則制訂的經濟效率」（薛雲奎，1996）一文中曾經以較少的篇幅論及這一問題，但由於所論不詳，最近有讀者就此提出疑問。於是，作者又在原立論的基礎上，與廈門大學會計系在職博士生陳漢文先生和上海財經大學會計學系博士生李樹華先生一起，對這一問題展開了更深入的研究。為了分析的完整，我們引用前文中的有關論點作為本文研究的起點。在前文的論述中作者提出：在資源委託與受託的責任關係中，擁有財務信息揭示最初要求權的利益關係人是資源委託人而不是受託人。據此，作者將各種責任關係下的會計準則制定抽象為以下四種情形：
（1）如果只有一個資源委託人（A），一個資源受託人（B），A與B之間的統一會計準則也就簡化為他們之間的一項有關財務信息揭示的合約。嚴格地說，該項協議是由A擬定，B執行的。由於只有A、B兩人，所以，該項協議是很容易達成的，而且對執行該協議的監督成本也可忽略不計。
（2）如果資源委託人仍為A，而資源受託人為nB，而n又可以是無窮大，那麼，A所擬定的信息揭示協議就必須得到nB的全體所執行，於是，這便需要由A來設立某種監督與激勵機制以確保統一準則能得到恰當遵循。當然，在監督與激勵機制建立過程中起作用的還有B所持的意識形態。意識形態是人們關於世界的一套信念，它是個人與其環境達成協議的一種節約費用的工具。它在某種程度上可以起到弱化搭便車、道德危險和偷懶的功能（林毅夫，1989）。但意識形態並不能代替監督與激勵，因為它不可能完全消除這些現象。即使有成功的意識形態而沒有恰當的監督與激勵，仍然不可能防止虛假財務信息的出現。其直接的代價便是資源的損失與浪費。
（3）如果資源委託人為nA，而資源受託人為B，那麼，良好的信息揭示便是由nA結成一種同盟，共同擬定協議向B提出要求。如果nA不能結成一種同盟，那麼，生產與取得信息的成本便會很大，同樣造成資源的浪費。
（4）如果資源委託人為nA，而資源受託人為nB，那麼，情況也就複雜多了。首先，不同構成的nA應當結成一種同盟，達成對信息需求的共同協議，這種協議也就是尋找他們對信息需求的共同點，或者說，這也就是統一準則所界定的最低信息需求。否則便會造成第（3）種情形下的資源浪費。其次，為確保所制定準則被所有的nB恰當遵行，還必須建立某種監督與激勵機制，否則便會造成第（2）種情形下的損失與浪費。
從上述四種抽象情形中我們發現，由於不同責任關係下擁有 企業 財務信息揭示最初要求權的利益關係人各有不同。所以，他們對會計準則準則制定的要求也就會不一樣。如果這四種情形下的會計準則制定都是以節約交易費用的集中方式來進行，那麼，在準則制定的目標方面也就一定會存在差異。如果我們在準則制定過程中不明確這些差異，那麼，所制定準則也就有可能迷失方向，它所規範的財務信息揭示也就難以起到優化社會資源配置的作用。但是，各種責任關係下的準則目標又有何不同呢？
二、準則制定目標的界定
如果我們將上述四種抽象情形放回到現實社會中，完成從實踐中來，到實踐中去的循環，那麼，關於統一會計準則制定的目標我們便可以有如下幾種不同的解釋：
首先，在委託與受託責任關係建立的早期，最初的合夥與委託代理行為促進了財務信息使用者與生產者的分離，在 理論 上，這時便產生了制定會計準則的需要。但是，由於當時財務信息生產者與使用者的分離還不普遍，有關財務信息生產與交換的規範便足以通過供求雙方的直接締約來實現。這就是我們上面所描述的第（1）種情形。這種情形下的準則制定目標我們可以簡單地將其描述為資源委託人與受託人之間的個體利益。換言之，資源委託人與受託人之間是否擬定準則，擬定什麼樣的準則，完全是他們個人之間的私事。
其次，在生產資料公有制的社會中，政府作為全民所有制的代表行使著資源委託人的權利，這就是我們所描述的第（2）種情形。這種情形下的會計準則也就是我們過去所使用的會計制度。統一會計制度由資源委託人擬定，由資源受託人遵照執行，理所當然。這種運作機制下的會計準則完全是根據資源委託人的要求來制定的，它所規範的信息生產與交換也就一定會滿足使用者的需要。做一個簡單歸納，這種情形下的準則制定目標也就體現為政府利益。也就是說，所有的會計準則，都必須圍繞政府的利益要求來擬定。
第三，就單個的合夥制企業而論，企業主體可能是唯一的，也就是說資源受託人可能是唯一的，而資源委託人則至少在兩個或兩個以上，這種情形下的財務信息規範也就符合上面所描述的第（3）種情形。當然，如果把這種情形放大到整個社會，資源委託人之間的同盟就不再是某一單個企業資源委託人之間的同盟了，而是整個社會中所有資源委託人之間的一種同盟。資源受託人也不再是某一單個企業主體，而是整個社會中的所有企業主體。因此，這種情形下的準則制定目標既不是第（1）種情形下資源委託人與受託人之間的個體利益，也不是第（2）種情形下的政府利益。而是所有資源委託人和受託人之間的一種共同利益。
最後，在 現代 企業制度下，由於 金融 證券市場的發育，財務信息生產者與使用者的分離程度越來越普遍，受企業利益影響的關係人逐步擴大到整個社會民眾，這些現實的和潛在的投資者、信貸者及其他利益關係人都開始關注企業財務信息揭示。因此，企業便成為一個獨立的主體存在於社會。這就是我們上面所描述的第（4）種情形。這種情形下的財務信息便淪為一種社會公共物品，相應地，用以規範這些信息生產與交換的會計準則，也就具有了公共物品的屬性。任何單一的利益關係人已不能再左右整個會計準則制定，所以，這種情形下的會計準則制定目標，也就與其他公共政策的制定一樣，成為一種社會民眾的利益。準則制定者在準則制定過程中不應當再以照顧某一方面的利益而犧牲另一方的利益為前提，而是應當權衡各方的利益要求，以社會福利最大化的目標為己任。正如美國「1934年證券交易法（Securities Exchange Act of 1934）」在授權美國證券交易委員會（SEC）制定有關會計準則時，美國國會便認為SEC應當制定「國會認定為與民眾利益（Public Interest）或保護投資人所必須的或恰當的規則和規範」。
三、「民眾利益」的涵義
何謂「民眾利益」？以及又如何在準則制定程序中去體現這種「民眾利益」的要求？這兩個問題在學術界始終沒有得到很好的解決。有學者說，「『民眾利益』本身在民眾政策的爭論中通常只是被當作一種反詰的工具或政治足球。」（James C.Gaa，1988，P.31.），所謂「民眾利益」，「通常是根本沒法定義的。它只能被理解為是多數人的好處。但準確地說，一般情況下，它僅僅表明了講話者自己對某一擬議中的民眾政策的支持。」（Dahl. R.A. Lindblom，1963.P501.）
如果「民眾利益」僅僅是一個涵義極不明確的術語，那麼，把它作為準則制定的目標是否妥當？作者認為，對於這個問題的認識，我們應當一分為二。雖然在 目前 我們還難以從正面提供有關民眾利益內涵與外延的權威解釋，但這並不等於說民眾利益本身就不存在。這正如會計學科中最基本的概念「會計」一樣，雖然在目前還沒有人能對「會計」一詞給以權威的解釋，但這卻並不防礙會計學科和實務的 發展 。同樣，雖然在目前還沒有人能講清楚「 科學 」一詞的真正涵義，但誰也無法否認科學本身的存在。因此，「民眾利益」同樣也存在於我們的現實生活當中。
從證券市場高度發達的西方國家來看，會計準則中的民眾利益一般表現為它所規範的財務信息是否有利於社會資源配置的優化。因為擁有資源的普通民眾會根據企業所提供的財務信息進行各種投資和信貸決策。因此，財務信息也就通過投資者的決策行為影響到社會資本的有效配置。如果財務信息在社會資本的配置過程中起到了降低多項可選投資中不確定性的作用，促進了社會資本配置的優化，那麼，我們便可以說這種財務信息就是符合社會民眾利益要求的財務信息，或者說是證券市場資源有效配置所需的最低信息量。
實際上，優化社會資源配置的目標不僅僅適合於證券市場高度發達的西方社會，在其他社會經濟制度下，財務信息與社會資源配置，同樣也有著密不可分的聯繫，只是其表現形式各有不同，其中之決定性因素是社會資源的權屬問題，即社會資源究竟歸誰所擁有？就我們前面所討論的四種情形下的準則制定目標而言，財務信息之所以被生產和使用，歸根結底都是為了資源所有者對資源配置的優化。當然，在這裡有一個前提：任何資源所有者都希望通過最有效地方式投放其資源，以使其自身利益最大化。
四、中國會計準則制定目標的定位
從理論上，雖然我們可以將各種責任關係下的準則制定目標抽象為個體利益、共同利益、政府利益和民眾利益四種情形，但是，這四種情形是否可能在同一時間和空間範圍內存在呢？
在以往眾多的研究 文獻 中，人們往往把注意力放在了在同一時空範圍內的準則制定目標只能是唯一的這一假定前提上，很顯然，這種假設在現實經濟生活中是不成立的。因為任何一個商品社會中的企業組織形式及其經濟關係都是複雜多樣且縱橫交錯的，意圖通過某一種統一準則體系來規範所有利益關係人的信息需求，只會使部分使用者的利益受到傷害。當然，從社會總福利的角度來看，這裡還涉及到一個成本與效益的對比問題。亦即對制定與實施準則的成本與規範後所產生的效益之間的權衡。如果權衡對比後的結果是成本大於效益，那麼，即使統一會計準則會使部分人的利益受到傷害，人們仍然會採取統一準則這種規範方式。
統一會計準則制定目標的定位，主要取決於某一特定社會中經濟成份的主體構成。如在以市場為主體進行社會資源配置的社會中，人們將準則制定的目標定位在「民眾利益」上，根據普通民眾的利益要求來規範企業的財務信息揭示行為；而在以計劃為主體進行社會資源配置的社會中，人們便會將準則制定的目標定位在「政府利益」上，以政府利益的要求來規範企業財務信息揭示。雖然這兩種目標定位從社會總福利的角度來看也許是可行的，但這並不等於說存在於該社會中的其他少數利益關係人的利益不會受到這種統一準則規範體系的傷害。如果這種傷害的程度超過了統一準則規範所能夠提供的利益，那麼，多種會計準則制定目標的選擇就是恰當的。
由於 歷史 是無法重複的，所以，我們無從用經驗性數據來證明多種準則制定目標的選擇就一定比單一目標的選擇更有利。但定性方面的分析在社會科學中也不是百無一用，只要大家認同我們的分析過程， 自然 也就會認同我們的分析結論。
歷史地看，我國無論是在1993年《企業會計準則》出台之前還是之後，企業財務信息的規範標準一直都維持著多種體系並存的局面。在93年以前和改革開放以後，我們有《國營 工業 企業會計制度》和《中外合資經營企業會計制度》兩套體系，在92年年中我們又頒發了《股份制企業會計制度》。在這之後，為了中國企業到海外發行上市，財政部會計司與香港註冊會計師公會又經過多次討論，在92年《股份制企業會計制度》之外出台了兩個補充規定。在93年《企業會計準則》出台以後，我們不僅保留了原有的會計準則體系，而且，還在此基礎上制定或修訂了13個行業會計制度，形成了目前多種會計準則體系並存的局面。所以，從已有的實踐情況來看，多種準則體系的同時運作是可能的，而且運作的效果也是好的。它適應了我國經濟體制轉軌時期的複雜經濟背景和有關法律、政治、文化與教育等特殊環境背景的要求。這一點已被眾多的學者所論及，本文不再牘述。
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