摘要： 以“目的”與“手段”兩概念，探討稅法私法化，並最後說明稅法私法化之意義。 1：首先，法之調整對象為法律關係，故，應從宏觀的關係層面出發比照東西方對於權利內容之不同觀念，即目的之不同，從而探討我國所需之目的。2：而後談，稅法私法化所需知步驟，即手段之採用，既而追究手段之方式。3：最後，說明稅法私法化對於理論與實踐之意義。
關鍵字： 稅收法律關係，債權債務關係，所有權絕對原則，所有權之社會化
一：引言
公共力量必須有一個適當的代理人來把它（法律）結合在一起，並使它按照公意的指示而活動；它可以充當國家與主權者之間的聯繫，他對公共人格所起的作用很像是靈魂與肉體的結合對一個人起的作用那樣1 . 這就是國家之所以要有政府的理由；政府和主權者往往被人混淆，其實政府只不過是主權者的執行人2.
二：稅收法律關係
在1919年德國已在其《稅收通則》中明確規定稅收法律關係為債法關係時3，我國傳統稅法，仍強調稅法是“強制地” 、“無償地”取得稅收收入之法，其主要功能在於斂財，即確保國家財政收入一定數額之獲得，對納稅人權利之保護卻置於次要地位，也就無從談起債法上之債權債務關係了。其結果導致“稅法得以借國家政治權力，在‘公共利益’的名義下恣意侵犯納稅人的權利（主要是財產權利），以致（徵稅）權力超越了本應作為其本源的（納稅人的）權利，並異化而為權利的對立面”4.從這個意義上說，“稅法是一種‘侵犯’納稅人財產權利的‘侵權法’；其與以‘維護（財產）權利’為宗旨的私法-‘維權法’自然形成對抗，而無從加以聯繫”5.其中原由，我認為是中國人對法律關係重要內容的權利（right）與權力（power）概念之混沌。作為法律關係核心內容的“權利”與“權力”概念之區分始終是一個值得探討的問題。
1：在西方，啟蒙思想家盧梭認為“權力”是一國之公民因要在社會之自由而賦予執行者的它們一小部分“權利”之集合。故“權利”為母，“權力”為子。故權利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放棄自己的自由，就是放棄自己做人的資格，就是放棄人類的權利，甚至放棄自己的義務。對於一個放棄了一切的人，是無法加以任何補償的。這樣一種棄權是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行為的一切道德性。”6耶林也在“為權利而鬥爭”中以“權利與人格結為一體之時，不問是哪一種權利，均不能計算價值之多少。”7呼喚權利之重要性。
在稅權越來越帶有公權力氣味，而有侵犯私權之神聖領地之虞時，西方制定了“稅收法定原則”，其價值不亞於，貝卡里亞所創製的“刑罰法定原則”8，甚至被認為“在近代法治主義的確立上，起到了先導的和核心的作用。”9所以，稅法亦為“維權法”。“若為‘維權法’，則當有依法治國之實質在稅收領域‘依法治（稅）權，依法治（稅）吏’的體現，納稅人於是成為依法治稅的主體，而稅權和稅吏才是依法治稅的首要對象。”10而該所依之“法”是“維權”抑或“侵權”，全在於是否遵守稅收法定原則。稅收法定原則是指，徵稅主體徵稅必須依且僅依法律的規定，納稅主體依且僅依法律的規定納稅；其具體內容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。
現行西方諸國都自封為“租稅國家” 11.究其原因，國家財政收入依賴稅收，對於納稅者以其自由交換而產生收益，再由國家通過徵稅“分享”之，所以，“國家自己不必取得公有財產或經濟公營事業，財產與營業得以完全私有，國民之納稅義務本質上是其營業自由與職業自由之對價。沒有納稅義務，就不可能有經濟自由。”12其實，現代國家之“租稅國”性質，早在盧梭那裡就已有體現，他認為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費而不生產的。那麼，他們所消費的資料從何而來？那就是自其成員的勞動。正是個人的剩餘，才提供了公家的所需。”13人民（通過代議機關）與國家達成意思表示一致，從而訂立一份默示契約，一國之民轉讓自己的部分財產權利以構成國家之財政收入，從而供國家組織“公共服務”或提供“公共產品”之所需；國家與人民之間由此建立稅收債權債務關係，人民因納稅，即對稅收債務的償付，從而獲得要求並享有公共服務的權利，國家因徵稅，即因稅收債權的滿足，也就同時負有提供與滿足人民對公共服務需要的義務。故，西方資本主義國家之總體思想為，稅之關係為債法上之債權債務平等關係，而非公法之命令與服從從屬關係。
2：而在中國往往“強調義務為本位，權利處於次要之地位。”14此中原因眾說紛紜，但我想其思想之基點在於對中國對傳統之世襲。“因中國是一個大國，求便於統一，顧不得不保留一舉國共戴的政治領袖及皇帝。又因無法運用民意來公選，因此皇位不得不世襲”15.我想此中對王權的依賴與順從註定了人思想對於私權的清淡之觀念。人需要的是普渡眾生之神權力量，而非自身之改造。這就註定了中國的主流思想之命令與服從關係。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，這種思想也影響到現今人們。如我國對稅收的概念強調兩個“地”，即“強制地”，“無償地”17.
“強制性”還有其可說之理，因為，首先，政府是為廣大公民之公共利益，而採取這種措施。這種行為對於納稅人而言，其喜歡也好，還是憎惡也好，只要是一國之公民必要納稅。因為，公民的納稅之款，最後還是通過國家之宏觀調控而讓公民本身獲益。依法理來說，納稅人這種權利的給予，僅僅是讓政府作為其代管人做好更有效，宏觀的調整。其次，國家這種行為之行使也具有法理依據。因為政府的權力是一國公民權利的一小部分賦予的集合，故，如果公民讓政府代表自身行使一些作為人而很難實現的任務，那麼，國家也有權力徵稅。所以，“權利與義務是對等的關係的話”18，納稅人的這種納稅義務是對等於納稅人享受國家公共服務所帶來的利益的權利，國家之徵稅權力對等於其服務公共的義務。故，此種“強制性”之徵稅者的稅權基礎，從國際法之國家不可或缺的基本權利，即“獨立權、平等權、自保權和管轄權”19來看，為其中管轄權之具體表現，“從國內法來看，國家的稅權包括稅收權力與稅收權利前者是國家的徵稅權，後者是國家的稅收債權。”20“強制性”之徵稅者的稅權基礎為國家的徵稅權之具體表現。故，國家徵稅之“強制性”已為廣泛國家採納之。
但，其“無償性”有待探討。因為，“無償性”之過分強調恰恰強化了徵稅者之稅權，而淡化了納稅者之稅權，使後者之稅權無法之依據。“若從現代稅法體現的人權意識出發，稅法不單純是稅務機關行使徵稅權的根據即‘徵稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的、旨在對抗徵稅權濫用的‘權利之法’。”21每一項權利之行使都對應其應承擔之義務，但，我國法律只強調了弱者的義務。22“無償”強調的是單方面之權力，而徵稅者能否履行其義務是無人究問了。由於稅收收入在世界各國幾乎都是財政收入的最主要來源，在我國以及其他一些重要國家，稅收收入占財政收入的比重都在90%以上，這決定了稅收在財政中是占有非常重要之地位。近年，我國的稅收收入已占財政收入的95%左右。但，此不等於此種徵稅為無義務之行為，恰恰，比重已達到95%以上就更應強調國家或政府的主要職能和任務為提供公共物品，從廣義上說，不只是傳統的純公共物品和一部分准公共物品需要由國家來提供，而且市場經濟所需要的公平競爭環境和安定的社會環境、制度建設、立法和司法等也都可歸入公共物品之列。這是維持政權存續所必須的。這種“無償性”的根源在於認為稅收法律關係乃一種權力義務關係，權力關係說認為稅的發生是以稅收機關的行政行為為前提的，即行為之主體就立為不平等的地位。“它導致對納稅者的權利的保護的不力，並，把稅法理解為保障徵稅權力運做的法律，稅法的內容由此也基本上以程序法為主”23 ，而缺乏對於納稅者權利保護之實體內容。故，我認為我國應儘早確立徵稅之“有償性”，明確征納雙方的權利義務。
3：總言之，我國在定製新的稅收法律關係方面，有宏觀與微觀兩種手段。
在宏觀之整體上，應強調一國作為“租稅國”之立場。“現代國家既為法治國，必同時為租稅國。”24強調此點是因為，“租”所對應的是“納”，這意味著“當取之於民時，絕對不應該因為國家想像上的需要而排除國民實際上的需要”25，故，我國家應實行的“租稅國”之手段是，在放棄由自己占有並經營財產以獲得收益（財政收入）、即所謂“所有者國家或企業主國家”角色之同時，也通過稅法制度“分享”私人經濟主體的經濟收益以維持國用；而私人經濟主體欲安全享有其財產，並通過自由經濟體制加以經營盈利，就必須付出一定的代價-納稅，以獲得國家的保護。
在微觀之調整上，應儘早確立債權債務關係。如海扎爾所述“稅法是與私法相銜接的公法，課稅的構成要件與民法的概念形式聯繫，為此原則上應從租稅概念與私法概念相一致立場解釋稅法。”26此種理論之重要性不言而喻，它標誌著稅收法律關係中權力之內容漸漸淡化，從此，納稅者之地位漸漸提高，使其權利之保障有法理之依據。目前，我們國家的稅收之徵管法與其他若干稅收之實體法，對債權債務關係之態度諱莫如深。“從所得稅法與增值稅法的一些用語來看，似乎採用為債權債務關係，因為，根據這些法律，納稅人納稅義務之發生不以稅務機關之行政行為為前提。但，從對納稅人保護來看，很難說我國之稅收乃基於對納稅人之充分尊重而產生。”27故，我國應確立政府徵稅者與納稅者之間的債之權利義務關係，認為此種契約（合同）為合同法中“繼續性合同”，其履行不在於一時，而是深入到納稅者的每天的生活當中。此種立法不僅保護了納稅者的權利，而且，也讓政府意識到，政府之徵收稅款不為天經地義，而是相伴著它的對於公共服務的履行義務。
三：稅法私法化之步驟
如上所述，稅權私法化之終極實現是確立稅收法律關係之債權債務關係，但其法律關係之實現需有一定之手段。我認為就只需採用一個步驟，也是最重要的步驟，它影響並支配著其他制度之實現。那就是確立“所有權絕對原則”與“所有權之社會化”有機結合之制度。
1：制定並宣傳“所有權絕對原則”。
1804年，“所有權絕對原則”28在《法國民法典》首次以民法典之形式確認了下來，該原則從此被其後各國民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經濟交易之前提之一，成為享有交易物之所有權的重要保障，與“契約自由原則”、“過錯責任原則”成為現代民法至三大原則。
“所有權絕對原則”是對於私法上之“平等自由”的具體成文內容之體現。“自由”之重要性不言而喻，盧梭也說過“下賤的奴隸們則帶著譏諷的神情在嘲笑著自由這個名詞。”29這時，有人會問，兩百年前制定的原則並且被現代民法教科書一再宣揚，何必現在再一次提倡？
但，我想說對於一個國家“傳統”與“習慣”的力量是如此的強大！這種“傳統”這種“習慣”徘徊於道德領域，無涉及人之法律上的權利義務（如：中華傳統節日），那麼是無關緊要的。但，如是與政治，法律相聯繫，那就要考慮此種“傳統”、“習慣”符不符合現行人類社會之發展。中國是有這兩千年悠久王權歷史的大國，此“大”不僅在於疆域，更重要的為人口，更確切的說是眾人之思想。因為縱觀中國歷史，疆域之大小未深刻影響眾民之思想。元朝鐵騎奔向多瑙河畔，其疆土之遼闊無國能及，但其蒙古族思想，只為曇花一現，無多大影響。但儒家思想時至今日仍或多或少影響著華夏大地。這些思想中當然不可排除“王權思想”。今日之“王權思想”從平民對於官員之或多或少的卑恭情形中可見一斑。這種封建傳統思想大大束縛著“所有權絕對原則”在民眾之中的傳播。
一國之治理可有兩種方式：“從下往上”、“從上往下”。前者指實現方式多為思想家們（當然有法學家）的呼籲，並引起眾民之響應，而後通過立法機關影響其政府，但此方式當然在目前的中國行不通。因為，第一，我們的傳統就是命令與順從，雖在現實淡化不少，但還有餘力；第二，我們真正能稱之為思想家的群體還未建成；第三，民眾之素質遠未達到能夠響應思想家們的呼籲之水平。所以，我們的可行方式只有後者。那麼，如何以“從上往下”之方式，讓“所有權絕對原則”之奇葩絢麗綻放呢？那只能是靠法律明確此種原則，雖以英美法系之形成來看，法律來自“傳統”與“習慣”30，但，如同事物有兩方面一樣，“法律也有助於一個民族的‘風俗’、‘習慣’和‘性格’的形成。”31
但，如同發不出音的口是一種擺設一樣，需要有宣傳之力與之互補，而且，我認為宣傳是至關重要的。中國很多法律只重於其制定，而未充分發揮其法對於全國之影響，很大程度上歸咎於宣傳不力。宣傳之重要性有兩點：1，宣傳最重要一點，可在最大範圍內普及一部法律。2，宣傳側面上給予公眾一信息，國家擁護此法之實行，當然也是一種國家自身主動去保護法律規定之義務，消除其傳統上對權利保護之不情願的印象的信息。因為，“無政府意味著無權利”32.
故，只有確立“所有權絕對原則”之前提條件，才可確立稅法之私法化。因為，這樣稅法才可稱為趨向私法的公法。如此一看，稅法與私法實為殊途同歸，私法為對私人所有權之確認和保障，那麼，“所有權絕對原則”可促使稅法私法化，保證稅收法律關係成為債之權利義務關係，限制公法之濫用。讓國家徵稅之時有一種意識，1，公民之所有權之客體不可隨意徵收，2，其徵收之稅乃眾人讓渡所有權為前提。
2：“所有權之社會化”輔助“所有權絕對原則”
“所有權之社會化”絕對不是對於“所有權絕對原則”之否定。時至今日，法律思想已從個人本位進入社會本位，故，“‘所有權絕對原則’也已帶有‘所有權之社會化’之內容。”33
徵稅之基礎就在於在充分確認與保障“所有權絕對原則”之基礎上，政府已債之方式獲得公民之部分所有權用於公共保障方面，而且，此種納稅行為是，一國之民，作為擁有此國籍之人而為的必要行為，因為，國籍意味著此人代表著此國，所謂“無代表，不納稅”34，反之亦然。“所有權之社會化”確認了債之關係上的徵稅之正當性。
確認“所有權之社會化”有兩大益處。1：對於納稅者而言，可將消除因“所有權絕對原則”而產生的消極影響。“所有權之社會化”將轉變傳統的納稅乃消極義務之思想，讓每個人意識到作為社會之一員納稅是無可厚非的，因為納稅之行為受益的還是納稅者。2：對於徵稅者而言，可更好的做好公共保障方面之宏觀調控。因為，如王澤鑒先生所述“損害賠償補償制度”，可分三種：第一，侵權行為法；第二，無過失補償；第三，社會安全保障。35而，後兩種都為公力救濟，這種救濟制度之實現前提主要依賴政府之稅收。無稅收或稅收不力之政府就無能力保護一國之民的權利。因為“權利依賴於政府，這必帶來一個邏輯上的後果：權利需要錢，沒有公共資助和公共支持，權利就不能獲得保護和實施。”36這種公共資助和公共支持的前提條件為政府之稅收。政府首先需要通過稅收穫得錢財，然後明知而負責任地引導這些錢的使用。
綜上所述，“所有權絕對原則”是對於稅收法律關係成為債之權利義務關係之前提條件，因為確立“所有權絕對原則”才可扼制政府之公權力的濫用，使“稅收法定原則”真正發揮其作為原則在稅收當中的指導作用。而“所有權之社會化”對於“所有權絕對原則”之輔助是，在確立“稅收法定原則”之基礎上，使政府更好的開展稅收工作，並時刻警示於政府徵稅者必有服務之義務。讓政府以稅收之錢財，更好地服務於社會。
四：稅法之私法化的意義。
稅收法律關係中廣義之徵稅客體為“商品、所得和財產。”37而在私法中此為私法調整之對象，即私法之客體，並為私法所保護。這固然使“稅法與私法之間實有內在而廣泛的關係存在，二者皆可由此互相滲透。”38故我想，稅法之私法化即對於稅收法律關係中債權債務關係之確立，必將會在理論與實踐中起著重要的意義。
1：理論之意義。
新中國，人之思想被兩種意思形態所統治。一為，中國傳統之王權思想，所強調的是，一種統治與依賴、命令與順從。雖，現今之中國此種思想淡化不少，但仍有影響。二為，馬克思主義思想，所強調的是國家分配論和國家意志論。中國大陸現代五十年，馬克思主義思想起著決定性作用。但如同“死去的總要糾纏住活著的，活著的從未能擺脫掉死去的”39一樣，兩種思想相互交融，影響著中國人。前者強調的是“王者權力”，後者強調的是“國家權力”，兩種思想之相輔相成在稅收方面的影響為，必然導致過分強調納稅人之義務的現象之出現。40
稅收私法化之強調，所引申的是政府與納稅者之間的稅收法律關係乃基於契約關係而產生，是意思表示一致之產物。人民有納稅義務之同時，也有接受公共服務之權利，國家有徵稅權力之同時，有提供公共服務之義務。此乃一種雙向法律關係，其中反映的為“交換”、“對價”和“權利義務對等”等來源於私法之觀念，體現了納稅人權利為租稅國權力之本源與基礎之實質，貫穿始終的則是以“自由、平等與權利”為內涵的“契約精神”。
2：實踐之意義。
在實踐中，稅法私法化有以下意義。
第一，對於法律關係，確立稅收法律關係之債權債務關係的發生、變更與撤銷制度。長期以來，稅收發生之表現為稅務機關之行為，而此種行為一向認為是行政行為。稅法之私法化可認為此種行為為民事合同行為，稅收法律關係完全可以以債法調整之。
第二，對於納稅者，信賴利益之保護。信賴利益為“締約人信賴合同有效成立，但因法定事由之發生，致使合同不成立、無效、不被追認或被撤銷等而造成之損失。41私法是非常重視信賴利益之保護，而稅法卻特彆強調”稅收法定主義“。長期以來，當稅務機關錯誤之表態造成納稅人之損失時，不能夠由此變更納稅人應交之稅，也不能由此補償納稅人之損失。故，稅法私法化之債權債務之確立，會引來稅收法律關係中對於雙方之信賴利益之保護，特別是對納稅人而言，其利益之保護有債法之依據。
第三，對於徵稅者，在稅收保全制度中代位權與撤銷權之確立。我國稅收保全有四種措施：1，責令其先繳納稅款；2，責成提供納稅擔保；3，通知凍結等額存款；4，扣押查封等額財產。42從中可看出未有合同法中之代位權與撤銷權。債權人代位權為“當債務人怠於行使其對第三人享有的權利而害及債權人的債權時，可以自己的名義代為行使債務人對第三人職權的權利。”債權人撤銷權為“債權人對與債務人所謂的危害債券的行為，可請求法院予以撤銷的權利。”43稅法之私法化可讓稅法借鑑債法中之代位權與撤銷權制度，確保徵稅之完全。
總結：從中可看到稅法之私法化對於稅法不無裨益。但理論之思想要成為現實之實行困難重重。但我願用培根的一句話作為論文之結語。“對於一切事物，尤其是最艱難的事情，人們不應期望播種與收穫同時進行，為了使他們逐漸成熟，必須有一個培育的過程。”44
參考文獻
1 見迪卡爾著：《靈魂感情論》 第一部。
2 見盧梭著：《社會契約論》 商務印書館2002年版 何武譯 p76。
3 見德國《稅收通則》。
4 見漆多俊著：《論權力》，《法學研究》2001年第1期。
5 見李剛著：《稅法與私法關係談源》。
6 見盧梭著：《社會契約論》 商務印書館2002年版 何兆武譯 p16。
7 見王澤鑒著：《民法總則》 中國政法大學出版社2002年版 p6。
8 見貝卡里亞著：《論犯罪與刑罰》 中國法制出版社2003年版 黃風譯 p125。
9 見[日]金子宏著：《日本稅法原理》 中國財政經濟出版社***年版 劉多田等譯 p48。
10 見李剛著：《稅法與私法關係談源》。
關鍵字： 稅收法律關係，債權債務關係，所有權絕對原則，所有權之社會化
一：引言
公共力量必須有一個適當的代理人來把它（法律）結合在一起，並使它按照公意的指示而活動；它可以充當國家與主權者之間的聯繫，他對公共人格所起的作用很像是靈魂與肉體的結合對一個人起的作用那樣1 . 這就是國家之所以要有政府的理由；政府和主權者往往被人混淆，其實政府只不過是主權者的執行人2.
二：稅收法律關係
在1919年德國已在其《稅收通則》中明確規定稅收法律關係為債法關係時3，我國傳統稅法，仍強調稅法是“強制地” 、“無償地”取得稅收收入之法，其主要功能在於斂財，即確保國家財政收入一定數額之獲得，對納稅人權利之保護卻置於次要地位，也就無從談起債法上之債權債務關係了。其結果導致“稅法得以借國家政治權力，在‘公共利益’的名義下恣意侵犯納稅人的權利（主要是財產權利），以致（徵稅）權力超越了本應作為其本源的（納稅人的）權利，並異化而為權利的對立面”4.從這個意義上說，“稅法是一種‘侵犯’納稅人財產權利的‘侵權法’；其與以‘維護（財產）權利’為宗旨的私法-‘維權法’自然形成對抗，而無從加以聯繫”5.其中原由，我認為是中國人對法律關係重要內容的權利（right）與權力（power）概念之混沌。作為法律關係核心內容的“權利”與“權力”概念之區分始終是一個值得探討的問題。
1：在西方，啟蒙思想家盧梭認為“權力”是一國之公民因要在社會之自由而賦予執行者的它們一小部分“權利”之集合。故“權利”為母，“權力”為子。故權利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放棄自己的自由，就是放棄自己做人的資格，就是放棄人類的權利，甚至放棄自己的義務。對於一個放棄了一切的人，是無法加以任何補償的。這樣一種棄權是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行為的一切道德性。”6耶林也在“為權利而鬥爭”中以“權利與人格結為一體之時，不問是哪一種權利，均不能計算價值之多少。”7呼喚權利之重要性。
在稅權越來越帶有公權力氣味，而有侵犯私權之神聖領地之虞時，西方制定了“稅收法定原則”，其價值不亞於，貝卡里亞所創製的“刑罰法定原則”8，甚至被認為“在近代法治主義的確立上，起到了先導的和核心的作用。”9所以，稅法亦為“維權法”。“若為‘維權法’，則當有依法治國之實質在稅收領域‘依法治（稅）權，依法治（稅）吏’的體現，納稅人於是成為依法治稅的主體，而稅權和稅吏才是依法治稅的首要對象。”10而該所依之“法”是“維權”抑或“侵權”，全在於是否遵守稅收法定原則。稅收法定原則是指，徵稅主體徵稅必須依且僅依法律的規定，納稅主體依且僅依法律的規定納稅；其具體內容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。
現行西方諸國都自封為“租稅國家” 11.究其原因，國家財政收入依賴稅收，對於納稅者以其自由交換而產生收益，再由國家通過徵稅“分享”之，所以，“國家自己不必取得公有財產或經濟公營事業，財產與營業得以完全私有，國民之納稅義務本質上是其營業自由與職業自由之對價。沒有納稅義務，就不可能有經濟自由。”12其實，現代國家之“租稅國”性質，早在盧梭那裡就已有體現，他認為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費而不生產的。那麼，他們所消費的資料從何而來？那就是自其成員的勞動。正是個人的剩餘，才提供了公家的所需。”13人民（通過代議機關）與國家達成意思表示一致，從而訂立一份默示契約，一國之民轉讓自己的部分財產權利以構成國家之財政收入，從而供國家組織“公共服務”或提供“公共產品”之所需；國家與人民之間由此建立稅收債權債務關係，人民因納稅，即對稅收債務的償付，從而獲得要求並享有公共服務的權利，國家因徵稅，即因稅收債權的滿足，也就同時負有提供與滿足人民對公共服務需要的義務。故，西方資本主義國家之總體思想為，稅之關係為債法上之債權債務平等關係，而非公法之命令與服從從屬關係。
2：而在中國往往“強調義務為本位，權利處於次要之地位。”14此中原因眾說紛紜，但我想其思想之基點在於對中國對傳統之世襲。“因中國是一個大國，求便於統一，顧不得不保留一舉國共戴的政治領袖及皇帝。又因無法運用民意來公選，因此皇位不得不世襲”15.我想此中對王權的依賴與順從註定了人思想對於私權的清淡之觀念。人需要的是普渡眾生之神權力量，而非自身之改造。這就註定了中國的主流思想之命令與服從關係。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，這種思想也影響到現今人們。如我國對稅收的概念強調兩個“地”，即“強制地”，“無償地”17.
“強制性”還有其可說之理，因為，首先，政府是為廣大公民之公共利益，而採取這種措施。這種行為對於納稅人而言，其喜歡也好，還是憎惡也好，只要是一國之公民必要納稅。因為，公民的納稅之款，最後還是通過國家之宏觀調控而讓公民本身獲益。依法理來說，納稅人這種權利的給予，僅僅是讓政府作為其代管人做好更有效，宏觀的調整。其次，國家這種行為之行使也具有法理依據。因為政府的權力是一國公民權利的一小部分賦予的集合，故，如果公民讓政府代表自身行使一些作為人而很難實現的任務，那麼，國家也有權力徵稅。所以，“權利與義務是對等的關係的話”18，納稅人的這種納稅義務是對等於納稅人享受國家公共服務所帶來的利益的權利，國家之徵稅權力對等於其服務公共的義務。故，此種“強制性”之徵稅者的稅權基礎，從國際法之國家不可或缺的基本權利，即“獨立權、平等權、自保權和管轄權”19來看，為其中管轄權之具體表現，“從國內法來看，國家的稅權包括稅收權力與稅收權利前者是國家的徵稅權，後者是國家的稅收債權。”20“強制性”之徵稅者的稅權基礎為國家的徵稅權之具體表現。故，國家徵稅之“強制性”已為廣泛國家採納之。
但，其“無償性”有待探討。因為，“無償性”之過分強調恰恰強化了徵稅者之稅權，而淡化了納稅者之稅權，使後者之稅權無法之依據。“若從現代稅法體現的人權意識出發，稅法不單純是稅務機關行使徵稅權的根據即‘徵稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的、旨在對抗徵稅權濫用的‘權利之法’。”21每一項權利之行使都對應其應承擔之義務，但，我國法律只強調了弱者的義務。22“無償”強調的是單方面之權力，而徵稅者能否履行其義務是無人究問了。由於稅收收入在世界各國幾乎都是財政收入的最主要來源，在我國以及其他一些重要國家，稅收收入占財政收入的比重都在90%以上，這決定了稅收在財政中是占有非常重要之地位。近年，我國的稅收收入已占財政收入的95%左右。但，此不等於此種徵稅為無義務之行為，恰恰，比重已達到95%以上就更應強調國家或政府的主要職能和任務為提供公共物品，從廣義上說，不只是傳統的純公共物品和一部分准公共物品需要由國家來提供，而且市場經濟所需要的公平競爭環境和安定的社會環境、制度建設、立法和司法等也都可歸入公共物品之列。這是維持政權存續所必須的。這種“無償性”的根源在於認為稅收法律關係乃一種權力義務關係，權力關係說認為稅的發生是以稅收機關的行政行為為前提的，即行為之主體就立為不平等的地位。“它導致對納稅者的權利的保護的不力，並，把稅法理解為保障徵稅權力運做的法律，稅法的內容由此也基本上以程序法為主”23 ，而缺乏對於納稅者權利保護之實體內容。故，我認為我國應儘早確立徵稅之“有償性”，明確征納雙方的權利義務。
3：總言之，我國在定製新的稅收法律關係方面，有宏觀與微觀兩種手段。
在宏觀之整體上，應強調一國作為“租稅國”之立場。“現代國家既為法治國，必同時為租稅國。”24強調此點是因為，“租”所對應的是“納”，這意味著“當取之於民時，絕對不應該因為國家想像上的需要而排除國民實際上的需要”25，故，我國家應實行的“租稅國”之手段是，在放棄由自己占有並經營財產以獲得收益（財政收入）、即所謂“所有者國家或企業主國家”角色之同時，也通過稅法制度“分享”私人經濟主體的經濟收益以維持國用；而私人經濟主體欲安全享有其財產，並通過自由經濟體制加以經營盈利，就必須付出一定的代價-納稅，以獲得國家的保護。
在微觀之調整上，應儘早確立債權債務關係。如海扎爾所述“稅法是與私法相銜接的公法，課稅的構成要件與民法的概念形式聯繫，為此原則上應從租稅概念與私法概念相一致立場解釋稅法。”26此種理論之重要性不言而喻，它標誌著稅收法律關係中權力之內容漸漸淡化，從此，納稅者之地位漸漸提高，使其權利之保障有法理之依據。目前，我們國家的稅收之徵管法與其他若干稅收之實體法，對債權債務關係之態度諱莫如深。“從所得稅法與增值稅法的一些用語來看，似乎採用為債權債務關係，因為，根據這些法律，納稅人納稅義務之發生不以稅務機關之行政行為為前提。但，從對納稅人保護來看，很難說我國之稅收乃基於對納稅人之充分尊重而產生。”27故，我國應確立政府徵稅者與納稅者之間的債之權利義務關係，認為此種契約（合同）為合同法中“繼續性合同”，其履行不在於一時，而是深入到納稅者的每天的生活當中。此種立法不僅保護了納稅者的權利，而且，也讓政府意識到，政府之徵收稅款不為天經地義，而是相伴著它的對於公共服務的履行義務。
三：稅法私法化之步驟
如上所述，稅權私法化之終極實現是確立稅收法律關係之債權債務關係，但其法律關係之實現需有一定之手段。我認為就只需採用一個步驟，也是最重要的步驟，它影響並支配著其他制度之實現。那就是確立“所有權絕對原則”與“所有權之社會化”有機結合之制度。
1：制定並宣傳“所有權絕對原則”。
1804年，“所有權絕對原則”28在《法國民法典》首次以民法典之形式確認了下來，該原則從此被其後各國民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經濟交易之前提之一，成為享有交易物之所有權的重要保障，與“契約自由原則”、“過錯責任原則”成為現代民法至三大原則。
“所有權絕對原則”是對於私法上之“平等自由”的具體成文內容之體現。“自由”之重要性不言而喻，盧梭也說過“下賤的奴隸們則帶著譏諷的神情在嘲笑著自由這個名詞。”29這時，有人會問，兩百年前制定的原則並且被現代民法教科書一再宣揚，何必現在再一次提倡？
但，我想說對於一個國家“傳統”與“習慣”的力量是如此的強大！這種“傳統”這種“習慣”徘徊於道德領域，無涉及人之法律上的權利義務（如：中華傳統節日），那麼是無關緊要的。但，如是與政治，法律相聯繫，那就要考慮此種“傳統”、“習慣”符不符合現行人類社會之發展。中國是有這兩千年悠久王權歷史的大國，此“大”不僅在於疆域，更重要的為人口，更確切的說是眾人之思想。因為縱觀中國歷史，疆域之大小未深刻影響眾民之思想。元朝鐵騎奔向多瑙河畔，其疆土之遼闊無國能及，但其蒙古族思想，只為曇花一現，無多大影響。但儒家思想時至今日仍或多或少影響著華夏大地。這些思想中當然不可排除“王權思想”。今日之“王權思想”從平民對於官員之或多或少的卑恭情形中可見一斑。這種封建傳統思想大大束縛著“所有權絕對原則”在民眾之中的傳播。
一國之治理可有兩種方式：“從下往上”、“從上往下”。前者指實現方式多為思想家們（當然有法學家）的呼籲，並引起眾民之響應，而後通過立法機關影響其政府，但此方式當然在目前的中國行不通。因為，第一，我們的傳統就是命令與順從，雖在現實淡化不少，但還有餘力；第二，我們真正能稱之為思想家的群體還未建成；第三，民眾之素質遠未達到能夠響應思想家們的呼籲之水平。所以，我們的可行方式只有後者。那麼，如何以“從上往下”之方式，讓“所有權絕對原則”之奇葩絢麗綻放呢？那只能是靠法律明確此種原則，雖以英美法系之形成來看，法律來自“傳統”與“習慣”30，但，如同事物有兩方面一樣，“法律也有助於一個民族的‘風俗’、‘習慣’和‘性格’的形成。”31
但，如同發不出音的口是一種擺設一樣，需要有宣傳之力與之互補，而且，我認為宣傳是至關重要的。中國很多法律只重於其制定，而未充分發揮其法對於全國之影響，很大程度上歸咎於宣傳不力。宣傳之重要性有兩點：1，宣傳最重要一點，可在最大範圍內普及一部法律。2，宣傳側面上給予公眾一信息，國家擁護此法之實行，當然也是一種國家自身主動去保護法律規定之義務，消除其傳統上對權利保護之不情願的印象的信息。因為，“無政府意味著無權利”32.
故，只有確立“所有權絕對原則”之前提條件，才可確立稅法之私法化。因為，這樣稅法才可稱為趨向私法的公法。如此一看，稅法與私法實為殊途同歸，私法為對私人所有權之確認和保障，那麼，“所有權絕對原則”可促使稅法私法化，保證稅收法律關係成為債之權利義務關係，限制公法之濫用。讓國家徵稅之時有一種意識，1，公民之所有權之客體不可隨意徵收，2，其徵收之稅乃眾人讓渡所有權為前提。
2：“所有權之社會化”輔助“所有權絕對原則”
“所有權之社會化”絕對不是對於“所有權絕對原則”之否定。時至今日，法律思想已從個人本位進入社會本位，故，“‘所有權絕對原則’也已帶有‘所有權之社會化’之內容。”33
徵稅之基礎就在於在充分確認與保障“所有權絕對原則”之基礎上，政府已債之方式獲得公民之部分所有權用於公共保障方面，而且，此種納稅行為是，一國之民，作為擁有此國籍之人而為的必要行為，因為，國籍意味著此人代表著此國，所謂“無代表，不納稅”34，反之亦然。“所有權之社會化”確認了債之關係上的徵稅之正當性。
確認“所有權之社會化”有兩大益處。1：對於納稅者而言，可將消除因“所有權絕對原則”而產生的消極影響。“所有權之社會化”將轉變傳統的納稅乃消極義務之思想，讓每個人意識到作為社會之一員納稅是無可厚非的，因為納稅之行為受益的還是納稅者。2：對於徵稅者而言，可更好的做好公共保障方面之宏觀調控。因為，如王澤鑒先生所述“損害賠償補償制度”，可分三種：第一，侵權行為法；第二，無過失補償；第三，社會安全保障。35而，後兩種都為公力救濟，這種救濟制度之實現前提主要依賴政府之稅收。無稅收或稅收不力之政府就無能力保護一國之民的權利。因為“權利依賴於政府，這必帶來一個邏輯上的後果：權利需要錢，沒有公共資助和公共支持，權利就不能獲得保護和實施。”36這種公共資助和公共支持的前提條件為政府之稅收。政府首先需要通過稅收穫得錢財，然後明知而負責任地引導這些錢的使用。
綜上所述，“所有權絕對原則”是對於稅收法律關係成為債之權利義務關係之前提條件，因為確立“所有權絕對原則”才可扼制政府之公權力的濫用，使“稅收法定原則”真正發揮其作為原則在稅收當中的指導作用。而“所有權之社會化”對於“所有權絕對原則”之輔助是，在確立“稅收法定原則”之基礎上，使政府更好的開展稅收工作，並時刻警示於政府徵稅者必有服務之義務。讓政府以稅收之錢財，更好地服務於社會。
四：稅法之私法化的意義。
稅收法律關係中廣義之徵稅客體為“商品、所得和財產。”37而在私法中此為私法調整之對象，即私法之客體，並為私法所保護。這固然使“稅法與私法之間實有內在而廣泛的關係存在，二者皆可由此互相滲透。”38故我想，稅法之私法化即對於稅收法律關係中債權債務關係之確立，必將會在理論與實踐中起著重要的意義。
1：理論之意義。
新中國，人之思想被兩種意思形態所統治。一為，中國傳統之王權思想，所強調的是，一種統治與依賴、命令與順從。雖，現今之中國此種思想淡化不少，但仍有影響。二為，馬克思主義思想，所強調的是國家分配論和國家意志論。中國大陸現代五十年，馬克思主義思想起著決定性作用。但如同“死去的總要糾纏住活著的，活著的從未能擺脫掉死去的”39一樣，兩種思想相互交融，影響著中國人。前者強調的是“王者權力”，後者強調的是“國家權力”，兩種思想之相輔相成在稅收方面的影響為，必然導致過分強調納稅人之義務的現象之出現。40
稅收私法化之強調，所引申的是政府與納稅者之間的稅收法律關係乃基於契約關係而產生，是意思表示一致之產物。人民有納稅義務之同時，也有接受公共服務之權利，國家有徵稅權力之同時，有提供公共服務之義務。此乃一種雙向法律關係，其中反映的為“交換”、“對價”和“權利義務對等”等來源於私法之觀念，體現了納稅人權利為租稅國權力之本源與基礎之實質，貫穿始終的則是以“自由、平等與權利”為內涵的“契約精神”。
2：實踐之意義。
在實踐中，稅法私法化有以下意義。
第一，對於法律關係，確立稅收法律關係之債權債務關係的發生、變更與撤銷制度。長期以來，稅收發生之表現為稅務機關之行為，而此種行為一向認為是行政行為。稅法之私法化可認為此種行為為民事合同行為，稅收法律關係完全可以以債法調整之。
第二，對於納稅者，信賴利益之保護。信賴利益為“締約人信賴合同有效成立，但因法定事由之發生，致使合同不成立、無效、不被追認或被撤銷等而造成之損失。41私法是非常重視信賴利益之保護，而稅法卻特彆強調”稅收法定主義“。長期以來，當稅務機關錯誤之表態造成納稅人之損失時，不能夠由此變更納稅人應交之稅，也不能由此補償納稅人之損失。故，稅法私法化之債權債務之確立，會引來稅收法律關係中對於雙方之信賴利益之保護，特別是對納稅人而言，其利益之保護有債法之依據。
第三，對於徵稅者，在稅收保全制度中代位權與撤銷權之確立。我國稅收保全有四種措施：1，責令其先繳納稅款；2，責成提供納稅擔保；3，通知凍結等額存款；4，扣押查封等額財產。42從中可看出未有合同法中之代位權與撤銷權。債權人代位權為“當債務人怠於行使其對第三人享有的權利而害及債權人的債權時，可以自己的名義代為行使債務人對第三人職權的權利。”債權人撤銷權為“債權人對與債務人所謂的危害債券的行為，可請求法院予以撤銷的權利。”43稅法之私法化可讓稅法借鑑債法中之代位權與撤銷權制度，確保徵稅之完全。
總結：從中可看到稅法之私法化對於稅法不無裨益。但理論之思想要成為現實之實行困難重重。但我願用培根的一句話作為論文之結語。“對於一切事物，尤其是最艱難的事情，人們不應期望播種與收穫同時進行，為了使他們逐漸成熟，必須有一個培育的過程。”44
參考文獻
1 見迪卡爾著：《靈魂感情論》 第一部。
2 見盧梭著：《社會契約論》 商務印書館2002年版 何武譯 p76。
3 見德國《稅收通則》。
4 見漆多俊著：《論權力》，《法學研究》2001年第1期。
5 見李剛著：《稅法與私法關係談源》。
6 見盧梭著：《社會契約論》 商務印書館2002年版 何兆武譯 p16。
7 見王澤鑒著：《民法總則》 中國政法大學出版社2002年版 p6。
8 見貝卡里亞著：《論犯罪與刑罰》 中國法制出版社2003年版 黃風譯 p125。
9 見[日]金子宏著：《日本稅法原理》 中國財政經濟出版社***年版 劉多田等譯 p48。
10 見李剛著：《稅法與私法關係談源》。
收藏