摘要：傳統主流經濟學的「理性經濟人」視角制約了當前稅收籌劃的發展及其作用的進一步發揮。隨著行為經濟學的興起，「有限理性」假說修正了主流經濟學的「理性經濟人」假設，這對於稅收籌劃的研究具有重要意義。文章分析了納稅人進行稅收籌劃的價值判斷和風險取向，認為稅收籌劃的風險、時間跨度及決策者的心理等都影響評價的結果。
關鍵詞：行為經濟學；稅收籌劃；有限理性
一、主流經濟學視角下稅收籌劃的理論缺陷
（一）忽視納稅人存在有限理性
人處理信息能力的欠缺，證實了人有限理性的存在。納稅人在做出稅收籌劃選擇的過程中存在理性因素，也存在心理因素等非理性因素，二者相輔相成共同對納稅人的決策造成影響。由於心理因素的存在，不同納稅人對於一項事物的認知能力不同。同時，納稅人的認知能力又是有限的，因此會對稅收籌劃方案的把握程度存在偏差。例如，對一項稅收政策的理解，不同專業知識程度的業務人員有著不同的把握，由此做出的決斷也不同。因此，在對稅收籌劃方案的效用進行比較時，若未融入心理及環境等社會因素，判定結果可能會有失偏頗。
（二）忽視納稅人非完全自控
經濟主體由於非完全自控的原因，人的自我控制不足會導致成癮行為、儲蓄不足或拖拉延遲等問題，因此其做出的決策常常會與他們的長期利益背道而馳。例如，由於納稅主體具有趨利性，若不通過法律、道德等手段限制其行為，對其放任自流，即使納稅人可能在短期內獲益，但其行為理性則會導致整個社會經濟的紊亂與失序，形成威脅自身及他人生存空間的不同風險或危機，導致長期後其最終被環境所淘汰。而通過自我控制及對社會群體的控制，則可以使得社會成員之間、人類社會與自然環境之間和諧相處，雖然這與主流經濟學觀點相反，但若將意志力有限的經濟主體的選擇加以限制，這對他們來說是有益的。
二、行為經濟學視角下的稅收籌劃
行為經濟學考慮到心理活動對經濟行為的影響作用，論證了非理性決策，分析了非理性選擇行為在不同條件下的不同。而稅收籌划行為深受納稅人非理性因素的影響，因此從行為經濟學的視角研究稅收籌划具有重大意義。
（一）「有限理性」假定
「有限理性」認為人在複雜的社會中，不具有上帝視角，不具備完整的計算分析能力及完全的對一系列方案做出最優選擇的能力。主流經濟學認為人在進行決策時追求的是利益最大化，然而其未考慮到人的主觀心理也會對其自身的經濟行為造成影響。有限納稅理性就是說納稅人的理性決策是存在但有限的，存在是由於其的確追求自身利益最大化，因此其會通過一系列經濟行為來減少自身的納稅義務，尤其會通過對經濟活動進行合理、合法的事先安排來開展稅收籌劃。
（二）「非確定性納稅偏好」假設
人們的納稅偏好並不是像主流經濟學中所認為的完全理性偏好，並不能夠完全用效用函數來表示，而是夾雜著很多除理性之外的感性偏好，具有不穩定的特徵，也就是說在人們的決策中存在著「不確定條件下的偏好」。同時，這些偏好是納稅人主觀情緒的表現，容易受到外界環境或自身感受的影響。納稅人容易將稅收籌劃的結果與參照標準進行比較，例如，企業往往會很傾向將其稅收籌劃的結果與整個行業的平均納稅水平進行比較，判斷自己是否獲得收益，而不是將關注點更多地放在自身籌劃結果上。同時，納稅人對損失更為敏感，也就是說等量的損失給其帶來的痛苦一般是超過等量收益帶來的喜悅的。另外，不管是損失還是收益，納稅人對於這個籌劃結果的敏感度是遞減的。
三、基於行為經濟學理論解釋籌劃方案的選擇
由於人們難以控制自己的情緒來理性決策，以及人們存在一定的認知困難，前景理論提出了理性決策研究中沒有意識到的行為模式。另外，人們在做決策時，往往更為關注決策所帶來的風險或造成的不好後果，與機會成本相比較而言，人們往往在日常行為生活中更加看重風險給自身造成的損失。行為經濟學中的前景理論在很多層面都體現出了「非理性」的特點，因此人們面臨不確定情況下的稅收籌划行為可以用這個理論來進行解釋。
（一）敏感性遞減理論
納稅人對事物是存在敏感性的，而且通常會選擇一個參照標準來與自己的現狀進行比較。在這種比較中，人們並不會對自身所處的環境進行過多的關注，而是會更多地關注於自己與參照標準之間的差距。同時，在人們對決策進行選擇時會產生偏好，然而人對外界事物的敏感性是逐漸遞減的，也就是說人們所感受到的收益或損失的邊際效用是逐漸遞減的。然而，相比於收益人們會更為關注損失。一般而言，離參考點越近表明敏感度在遞減，也就是邊際差異越大，而距離參考點越遠，邊際差異越小。在稅收籌劃中，該理論體現為不同規模的公司對待稅收籌劃的態度。【舉例】中小公司對稅收增減引起的財富增減十分敏感，因此其資產與財富水平比較低，效用函數的邊際差異相對較大。中小公司往往業務較為簡單，收入規模較小，涉及的納稅環節較少，繳納的稅款也較小，稅收籌劃所帶來的稅收利益相對於他們的總體收益較小，因此中小型企業通常會在節省納稅成本的方面投入很多精力，而不是通過僱傭專業的稅務人員進行稅收籌劃。相反，大規模的公司對稅款增減引起的效用差異相對較小，因為其資產與財富較為雄厚。
（二）損失厭惡理論
損失厭惡理論認為，納稅人對損失更為敏感，也就是說等量的損失給其帶來的痛苦要大於等量收益帶來的快樂。學者卡尼曼通過研究發現，人們對損失的敏感程度是收益的2.5倍，這在稅收籌劃中就可以體現為企業對不同籌劃方案的選擇會受到損失敏感程度的影響。由於接受收益和損失的敏感程度的不同，即相同收益和損失中人們往往更厭惡損失，導致了對於稅收籌劃方案的不同選擇。在現實生活中，具有專業素養的稅收籌劃人員通常是從給企業帶來稅收利益的角度出發進行稅收籌劃方案的設計，然而企業則是從風險的角度進行考慮——稅收籌劃失敗給企業自身帶來的損失該如何補救，這可能導致一些有較多節稅收益的籌劃方案最終沒有得以實施。
（三）後悔厭惡理論
在不確定條件下，行為經濟學認為存在系統性偏差，也就是說人們的行為及決策會與理性經濟學的標準假設產生不一致。這個不一致如果很小且具有高度的特定性，那麼在此情況下經濟理論對人們行為的預測就會更加準確。然而，人們由於具有主觀意識，在進行決策時不能對機率等情形做出完全正確的分析，而是更多地憑藉自身或他人經驗進行決策與判斷，就會產生啟發式偏差——具有理性思維並可以正常進行思考的人卻仍經常做出錯誤的決定。由於啟發式偏差的存在，人們會對錯誤的決定產生後悔情緒。在後悔厭惡理論下，當人們遭受到決策所帶來的損失，後悔沒有做更好時，就會產生更大的痛苦情緒。這種情緒所帶來的痛苦要大於損失，是一種與損失相聯繫的痛苦。當越期待、越能想像出決策的正確步驟時，錯誤決策帶來的難過就會更大，超出了決策成功所引起的喜悅情緒。在稅收籌劃中，若企業進行稅收籌劃失敗，決策者感到錯誤決策的後果比什麼也不做帶來的損失更為嚴重。
（四）分離效應
人們繼續進行的決策會受到在前期所做決策結果的影響。如果第一次所做的決策是成功的，那麼由於人的慾望，人們第二次在進行決策時就會願意偏好更大的風險；而如果第一次所做的決策是失敗的，那麼人們在進行第二次決策時就會更加厭惡風險，承擔損失的能力較小。如果稅收籌劃方案取得了很好的效果，收取到了令人滿意的收益，就會使得決策者更加青睞風險偏好，會更加激進地利用稅收籌劃這種方式來創造更大利益。然而，當決策者之前的籌劃效果沒有達到自己滿意的程度，就會更加厭惡風險，進而較為消極地開展稅收籌劃。在稅收籌劃的過程中往往會受到主觀因素的影響，縱使幾次稅收籌劃前後沒有任何關係，但納稅人在稅收籌劃時都可能受到之前結果的影響。
四、結語
行為經濟學由於結合了心理學、社會學等學科，更加貼近現實，更能有力解釋人們的行為及做出決策的原因，進而對人們做出有利決策提供幫助。隨著行為經濟學啟發的從心理學角度來進行研究人們的行為，主流經濟學對稅收籌划行為的解釋力不斷在減弱。行為經濟學為稅收籌劃方案的選擇提供了一種思路——絕對節稅額並不是評價方案好壞的標準，而稅收籌劃的風險、時間跨度及決策者的心理等都影響評價的結果。
參考文獻
［1］白芸.稅收籌劃的博弈分析［D］.廈門大學,2006.
［2］蔡昌.稅收籌劃［M］.北京:經濟科學出版社,2016.
［3］蔡昌.稅收籌劃：理論、實務與案例［M］.北京:中國人民大學出版社,2016.
［4］柴盈,何自力.論完全理性與有限理性——對現代經濟學理性假設的反思［J］.華中師範大學學報（人文社會科學版）,2006（5）.
［5］蓋地.稅務籌劃的行為動因及制度分析［J］.財務與會計,2004（1）..
作者：蘆俊成 王思月 單位：中央財經大學
關鍵詞：行為經濟學；稅收籌劃；有限理性
一、主流經濟學視角下稅收籌劃的理論缺陷
（一）忽視納稅人存在有限理性
人處理信息能力的欠缺，證實了人有限理性的存在。納稅人在做出稅收籌劃選擇的過程中存在理性因素，也存在心理因素等非理性因素，二者相輔相成共同對納稅人的決策造成影響。由於心理因素的存在，不同納稅人對於一項事物的認知能力不同。同時，納稅人的認知能力又是有限的，因此會對稅收籌劃方案的把握程度存在偏差。例如，對一項稅收政策的理解，不同專業知識程度的業務人員有著不同的把握，由此做出的決斷也不同。因此，在對稅收籌劃方案的效用進行比較時，若未融入心理及環境等社會因素，判定結果可能會有失偏頗。
（二）忽視納稅人非完全自控
經濟主體由於非完全自控的原因，人的自我控制不足會導致成癮行為、儲蓄不足或拖拉延遲等問題，因此其做出的決策常常會與他們的長期利益背道而馳。例如，由於納稅主體具有趨利性，若不通過法律、道德等手段限制其行為，對其放任自流，即使納稅人可能在短期內獲益，但其行為理性則會導致整個社會經濟的紊亂與失序，形成威脅自身及他人生存空間的不同風險或危機，導致長期後其最終被環境所淘汰。而通過自我控制及對社會群體的控制，則可以使得社會成員之間、人類社會與自然環境之間和諧相處，雖然這與主流經濟學觀點相反，但若將意志力有限的經濟主體的選擇加以限制，這對他們來說是有益的。
二、行為經濟學視角下的稅收籌劃
行為經濟學考慮到心理活動對經濟行為的影響作用，論證了非理性決策，分析了非理性選擇行為在不同條件下的不同。而稅收籌划行為深受納稅人非理性因素的影響，因此從行為經濟學的視角研究稅收籌划具有重大意義。
（一）「有限理性」假定
「有限理性」認為人在複雜的社會中，不具有上帝視角，不具備完整的計算分析能力及完全的對一系列方案做出最優選擇的能力。主流經濟學認為人在進行決策時追求的是利益最大化，然而其未考慮到人的主觀心理也會對其自身的經濟行為造成影響。有限納稅理性就是說納稅人的理性決策是存在但有限的，存在是由於其的確追求自身利益最大化，因此其會通過一系列經濟行為來減少自身的納稅義務，尤其會通過對經濟活動進行合理、合法的事先安排來開展稅收籌劃。
（二）「非確定性納稅偏好」假設
人們的納稅偏好並不是像主流經濟學中所認為的完全理性偏好，並不能夠完全用效用函數來表示，而是夾雜著很多除理性之外的感性偏好，具有不穩定的特徵，也就是說在人們的決策中存在著「不確定條件下的偏好」。同時，這些偏好是納稅人主觀情緒的表現，容易受到外界環境或自身感受的影響。納稅人容易將稅收籌劃的結果與參照標準進行比較，例如，企業往往會很傾向將其稅收籌劃的結果與整個行業的平均納稅水平進行比較，判斷自己是否獲得收益，而不是將關注點更多地放在自身籌劃結果上。同時，納稅人對損失更為敏感，也就是說等量的損失給其帶來的痛苦一般是超過等量收益帶來的喜悅的。另外，不管是損失還是收益，納稅人對於這個籌劃結果的敏感度是遞減的。
三、基於行為經濟學理論解釋籌劃方案的選擇
由於人們難以控制自己的情緒來理性決策，以及人們存在一定的認知困難，前景理論提出了理性決策研究中沒有意識到的行為模式。另外，人們在做決策時，往往更為關注決策所帶來的風險或造成的不好後果，與機會成本相比較而言，人們往往在日常行為生活中更加看重風險給自身造成的損失。行為經濟學中的前景理論在很多層面都體現出了「非理性」的特點，因此人們面臨不確定情況下的稅收籌划行為可以用這個理論來進行解釋。
（一）敏感性遞減理論
納稅人對事物是存在敏感性的，而且通常會選擇一個參照標準來與自己的現狀進行比較。在這種比較中，人們並不會對自身所處的環境進行過多的關注，而是會更多地關注於自己與參照標準之間的差距。同時，在人們對決策進行選擇時會產生偏好，然而人對外界事物的敏感性是逐漸遞減的，也就是說人們所感受到的收益或損失的邊際效用是逐漸遞減的。然而，相比於收益人們會更為關注損失。一般而言，離參考點越近表明敏感度在遞減，也就是邊際差異越大，而距離參考點越遠，邊際差異越小。在稅收籌劃中，該理論體現為不同規模的公司對待稅收籌劃的態度。【舉例】中小公司對稅收增減引起的財富增減十分敏感，因此其資產與財富水平比較低，效用函數的邊際差異相對較大。中小公司往往業務較為簡單，收入規模較小，涉及的納稅環節較少，繳納的稅款也較小，稅收籌劃所帶來的稅收利益相對於他們的總體收益較小，因此中小型企業通常會在節省納稅成本的方面投入很多精力，而不是通過僱傭專業的稅務人員進行稅收籌劃。相反，大規模的公司對稅款增減引起的效用差異相對較小，因為其資產與財富較為雄厚。
（二）損失厭惡理論
損失厭惡理論認為，納稅人對損失更為敏感，也就是說等量的損失給其帶來的痛苦要大於等量收益帶來的快樂。學者卡尼曼通過研究發現，人們對損失的敏感程度是收益的2.5倍，這在稅收籌劃中就可以體現為企業對不同籌劃方案的選擇會受到損失敏感程度的影響。由於接受收益和損失的敏感程度的不同，即相同收益和損失中人們往往更厭惡損失，導致了對於稅收籌劃方案的不同選擇。在現實生活中，具有專業素養的稅收籌劃人員通常是從給企業帶來稅收利益的角度出發進行稅收籌劃方案的設計，然而企業則是從風險的角度進行考慮——稅收籌劃失敗給企業自身帶來的損失該如何補救，這可能導致一些有較多節稅收益的籌劃方案最終沒有得以實施。
（三）後悔厭惡理論
在不確定條件下，行為經濟學認為存在系統性偏差，也就是說人們的行為及決策會與理性經濟學的標準假設產生不一致。這個不一致如果很小且具有高度的特定性，那麼在此情況下經濟理論對人們行為的預測就會更加準確。然而，人們由於具有主觀意識，在進行決策時不能對機率等情形做出完全正確的分析，而是更多地憑藉自身或他人經驗進行決策與判斷，就會產生啟發式偏差——具有理性思維並可以正常進行思考的人卻仍經常做出錯誤的決定。由於啟發式偏差的存在，人們會對錯誤的決定產生後悔情緒。在後悔厭惡理論下，當人們遭受到決策所帶來的損失，後悔沒有做更好時，就會產生更大的痛苦情緒。這種情緒所帶來的痛苦要大於損失，是一種與損失相聯繫的痛苦。當越期待、越能想像出決策的正確步驟時，錯誤決策帶來的難過就會更大，超出了決策成功所引起的喜悅情緒。在稅收籌劃中，若企業進行稅收籌劃失敗，決策者感到錯誤決策的後果比什麼也不做帶來的損失更為嚴重。
（四）分離效應
人們繼續進行的決策會受到在前期所做決策結果的影響。如果第一次所做的決策是成功的，那麼由於人的慾望，人們第二次在進行決策時就會願意偏好更大的風險；而如果第一次所做的決策是失敗的，那麼人們在進行第二次決策時就會更加厭惡風險，承擔損失的能力較小。如果稅收籌劃方案取得了很好的效果，收取到了令人滿意的收益，就會使得決策者更加青睞風險偏好，會更加激進地利用稅收籌劃這種方式來創造更大利益。然而，當決策者之前的籌劃效果沒有達到自己滿意的程度，就會更加厭惡風險，進而較為消極地開展稅收籌劃。在稅收籌劃的過程中往往會受到主觀因素的影響，縱使幾次稅收籌劃前後沒有任何關係，但納稅人在稅收籌劃時都可能受到之前結果的影響。
四、結語
行為經濟學由於結合了心理學、社會學等學科，更加貼近現實，更能有力解釋人們的行為及做出決策的原因，進而對人們做出有利決策提供幫助。隨著行為經濟學啟發的從心理學角度來進行研究人們的行為，主流經濟學對稅收籌划行為的解釋力不斷在減弱。行為經濟學為稅收籌劃方案的選擇提供了一種思路——絕對節稅額並不是評價方案好壞的標準，而稅收籌劃的風險、時間跨度及決策者的心理等都影響評價的結果。
參考文獻
［1］白芸.稅收籌劃的博弈分析［D］.廈門大學,2006.
［2］蔡昌.稅收籌劃［M］.北京:經濟科學出版社,2016.
［3］蔡昌.稅收籌劃：理論、實務與案例［M］.北京:中國人民大學出版社,2016.
［4］柴盈,何自力.論完全理性與有限理性——對現代經濟學理性假設的反思［J］.華中師範大學學報（人文社會科學版）,2006（5）.
［5］蓋地.稅務籌劃的行為動因及制度分析［J］.財務與會計,2004（1）..
作者：蘆俊成 王思月 單位：中央財經大學
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