【摘要】隨著醫療衛生市場競爭的加劇，對於大多不具有高、精、尖醫療技術的普通醫院而言，降低醫療成本成為其在激烈的市場競爭中求得生存和發展的重要法寶。本文從加強醫院成本核算管理的重要性出發，深入分析了當前醫院成本核算管理的現狀和不足，並進一步探討了改進醫院成本核算管理方法和提高成本核算管理效果的有效途徑。
【關鍵詞】成本核算;醫院;成本管理
一、引言
醫院成本核算管理是指醫院通過成本核算和分析，採取成本控制措施，降低醫療成本的管理活動。隨著我國醫療衛生體制改革的不斷深入及社會保障體系的不斷完善，醫療衛生機構的數量和規模迅猛發展，提供醫療服務的能力不斷增強。普通的醫療服務市場逐漸由賣方市場轉向買方市場，醫院之間爭奪病源的競爭越來越激烈，由於醫療服務市場政府主導定價性(醫院等級越高，醫療服務收費定價越高)，對於醫療服務定價較低的中低等級醫院來說，一手抓提高醫療技術和服務水平，一手抓成本核算管理，是醫院在激烈的市場競爭中求生存、謀發展，創造經濟效益和社會效益的重要途徑。成本核算管理的目的是全面、真實、準確反映醫療成本信息，強化成本意識，降低醫療成本，提高醫院績效，增強醫院在醫療市場中的競爭力。範圍涉及對醫療成本消耗產生影響的全部因素，包括從固定資產投資、材料採購、市場營銷、收治病人、病人病癒出院，以及病人回訪的全過程。按核算對象不同，分為科室成本核算，醫療服務項目成本核算，病種成本核算，床日成本和診次成本核算、大型設備成本核算等。
通過醫療成本核算管理不僅可以清晰了解醫療成本的真實狀況，準確核算醫院整體及各成本核算單元的盈虧情況，還能夠通過對醫療成本信息分析，發現引起成本變動的真正原因，找到成本控制關鍵點，通過流程優化、作業改進措施進行成本控制、降低成本，實現成本控制目標。
二、當前醫院成本核算管理中存在的問題
醫院成本核算起步比較晚，並沒有形成自己特有的理論體系，其理論體系是借鑑工業的成本核算理論，由於醫療服務產品的特殊性，工業的成本核算理論不是完全適用。同時，由於長期以來，醫療機構作為“不以營利為目的社會公益組織”，更加重視提高醫療技術、創造社會效益，往往忽視醫療成本核算管理、創造經濟效益，不同醫院開展醫療成本核算的水平參差不齊，總的來說主要存在以下問題：
1、醫院成本核算管理觀念落後，亟待更新
在大多數人的觀念上，談到醫院成本核算管理，想到的就是消耗的水、電、材料、人員工資、固定資產折舊以及日常發生的費用，想到的是節能降耗、降低人力成本，也就是是傳統的成本核算管理重點控制的對象。這些資源消耗及要素成本大多是固化成本，成本核算管理最終只能降低少部分的非固化成本，降低幅度、餘地並不大，效果不甚理想。而戰略成本管理為醫療機構開展成本核算管理指明了新的方向。戰略成本管理從關注醫院內部活動拓展到企業外部，拓寬了成本管理的“空間”，從基於日常經營控制轉向基於長期的戰略管理層面，延伸了成本管理的“時間”，給成本核算管理帶來突破。比如：購入一台檢驗設備，如果檢驗次數達不到保本數量，那麼該醫療項目收入就不能彌補設備的運行費用、折舊成本、占用資金的成本等，出現虧損。從戰略成本管理的角度來說，此種檢驗用外委方式更經濟，可以節約資金占用成本、人工成本等，獲得價差收益。再如，病房的利用率，經濟存貨水平、物資材料的採購成本等都是影響醫院成本的重要因素，而傳統的成本核算管理不涉及這些因素。因此，我們轉變思維，從全局性、長遠性角度考慮醫院成本核算管理，改變以往認為設備成本不可控，僅僅關注材料消耗成本及人工成本的觀念，重新關注固定資產利用效率和投資決策，關注設備成本、採購成本、資金成本其對醫療服務成本的影響。
2、缺乏全面、系統的成本核算管理體系
由於醫療市場競爭日趨激烈，醫院的成本核算管理意識不斷增強，節能降耗、控制成本是醫院常抓不懈的事情。醫院成本核算管理通常是通過績效考核，績效工資分配等來實現，成本消耗作為績效考核其中的一個考核指標，通過績效工資獎罰來增強科室的成本控制意識，加強成本控制，達到降低成本消耗的目的。然而，由於缺乏全面、系統的整體規劃、缺乏有效的手段，效果並不理想。首先，科室成本核算管理負責人所能控制的是減少領用衛生材料消耗，降低可變成本，對於固定資產折舊等不可控成本無能為力。其次，績效考核時，成本消耗已經產生，木已成舟，不合理的成本消耗無法糾正。第三，科室員工對成本消耗的控制作用幾乎微乎其微。只有建立全面的、全員參與的醫療成本核算管理體系，增強全員成本管理意識，抓住成本控制的關鍵環節、關鍵點，責任到人，輔之以責任考核，才能實現醫療成本有效控制，最終實現醫院成本戰略。
3、缺乏科學的成本核算管理方法
我國醫院成本核算管理方法借鑑的是工業企業的成本核算管理模式。醫院的服務對象是病人，由於病人病情的差異，醫治病人沒有固定的模式，診療方法各有差異，所發生的成本消耗也不同，診次成本之間缺乏可比性。不能像工業計算單位產品成本那樣計算診次成本、單次住院病人成本。同時，由於醫療服務流程的複雜性及醫療成本核算管理的獨特性，使管理費用等間接費用的分攤不十分科學， 使醫院的成本核算管理生成的信息不十分準確、可靠，不能為醫院成本控制，經營決策提供有充分價值的資料。缺乏可操作的成本核算管理方法，缺乏適合醫院特色的成本核算管理規範， 使得醫院的成本核算管理缺乏有效的載體， 成本核算管理的效果難以令人滿意。
4、醫療服務的特殊性使醫療服務成本不可控制
醫院是一個治病救人的社會公益組織，所做的都是人命關天的大事，來不得半點馬虎，必須嚴格遵守醫療規程，在保證醫療質量的前提下，開展成本核算管理，不能節省的就嚴格不能省。
高質量的醫療服務，低水平的醫療成本消耗是醫院立足市場，提高競爭力的兩大法寶，醫院通常投入大量的資源提高醫療質量，而往往忽視醫院的成本核算管理。其實控制成本與提高醫療質量並不是相對立的， 在提供高質量的醫療服務的前提下，加強醫院的成本控核算管理也是可行的，也只有這樣才能真正提高醫院的核心競爭力，實現醫院的可持續發展。
三、應用現代成本管理理論，加強醫院成本核算管理
針對醫院成本核算管理的特殊性和當前存在的問題，建議應用現代成本管理理論採取措施，加強醫院成本核算管理，具體主要體現在以下方面：
1、樹立戰略成本核算管理理念
戰略成本管理，是指基於戰略視角，通過生成、應用具有戰略相關性的成本管理信息以服務於企業建立競爭優勢的一系列成本控制方法、體系。樹立戰略成本核算管理理念，就是從長遠性、全局性來進行醫療成本核算管理，將日常的醫療成本控制向前延伸到固定資產投資、材料採購向後延伸到病人的回訪，橫向擴展到醫療衛生機構之間的合作。如：醫療設備購置前要進行可行性論證和經濟效益分析，只有收益大於零，才具有財務可行性。戰略成本管理要求醫院管理者更新成本核算管理觀念：(1)從注重成本核算向成本控制轉變;(2)從成本的經營性控制向成本的規劃性控制轉變;(3)從產品製造成本管理向產品總成本管理轉變;(4)從靜態成本管理向動態成本管理轉變。日趨激烈的醫療市場競爭，促使人們必須改變傳統的成本管理觀念，樹立戰略成本管理意識，以病人為導向，在為病人提供滿意的醫療服務的前提下，取得合理的盈利，建立持續競爭優勢。
2、完善醫療成本核算管理制度，實行全成本核算
醫院應完善成本核算管理制度，通過制度明確成本核算管理的相關部門和責任人，明確成本核算的原則、對象、範圍以及成本歸集和分配方法。首先，將科室開展醫療服務活動發生的直接支出和間接支出歸集到各科室，形成科室成本。然後，按照分項逐級分步結轉的方法將管理費用、醫療輔助科室成本、醫療技術類科室成本進行分攤，最終將所有成本轉移到臨床服務類科室，形成門診、住院臨床服務類科室成本。通過科室成本進一步計算出門診人次成本、床日成本，並根據需要計算醫療項目成本和病種成本。圍繞成本計算結果進行相關分析，分析成本變動情況和原因，為醫院績效考核、成本控制提供可靠依據，進一步提高成本效率。
3、應用現代成本管理理論，提升成本核算管理的水平
傳統的成本核算管理方法能夠帶來的效果是有限的，想取得更大的突破，必須在完善傳統成本核算管理下，應用先進的成本核算管理理論另闢蹊逕取得突破。戰略成本管理方法為醫院成本核算管理提供了新方法。戰略成本管理方法包括：價值鏈分析、對標管理、作業成本法與作業基礎管理、目標成本法等。如：通過價值鏈分析可以識別降低成本會，並通過成本動因控制或價值鏈重構來消除不具有競爭優勢的活動，降低企業總成本。
4、合理確定間接費用分攤標準提高成本核算的相關性
傳統的成本核算中，管理費用、輔助費用的分攤標準大多採用按科室人員、占用面積等為基礎計算的分攤係數，分攤標準單一，相關性不強，很難準確反映醫療成本的真實狀況，給管理決策提供確切的依據。在確定成本費用分攤的成以下因素：(1)多樣性。不同的醫療項目因導致成本發生的原因不同，應該選擇不同的成本動因將資源耗費分配到醫療項目和成本對象之中。(2)相關性。成本動因要反映成本對象、醫療服務、和資源之間的關聯性。(3)符合成本效益原則成本動因的數量要適中。使成本核算產生的信息能產生更高相關性，為成本控制、管理決策服務。
5、應用目標成本管理方法，確定成本目標，實現成本控制
根據確定的醫療服務價格，在滿足醫院從某一成本對象獲得必要的利潤情況下確定目標成本。用目標成本約束醫療服務過程，提高醫療診斷水平，優化服務流程，同時，將目標成本嵌入到設備購進、材料採購、設備利用率、材料消耗等業務流程各個環節，實現成本消耗的事前規劃，事中控制，發現不合理的消耗，及時採取有效糾偏措施予以調整，最終實現成本目標。
6、正確劃分責任中心，合理確定內部轉移價格
為明確各業務單元的責任，使各單位在其規定的責任範圍內有責有權，積極工作，保證各責任目標的實現，根據責任對象的特點和責任範圍的大小，科學劃分責任中心，醫療臨床部門直接面對醫療市場為病人服務為自然的利潤中心，醫療技術部門、醫療輔助為醫療臨床部門提供服務可確定為人為利潤中心，醫療服務轉移價格為市場價格(政府定價)、醫療輔助部門服務轉移價格可參照市場價格或變動成本加固定管理費用確定。後勤、職能等部門產出物不能用財務指標確衡量，或投入與產出沒有密切關係的內部單位，劃分為費用中心，對費用中心的成本控制，主要通過預算總額審批進行。通過科學設計各責任中心的業績考核指標，實現對各責任中心的成本消耗的控制。
7、加強過程控制與執行結果的評估與考核
為實現成本目標，對醫療成本消耗的各環節進行控制。材料購進：大宗材料的購進採用公開招標方式確定供貨方和價格，小額採購進行詢價方式;材料領用時：嚴格執行預算控制;和控制標準進行比較，發現偏差及時糾正偏差，確保控制效果。大批材料消耗各科室每周上報用量，由中標供應商統一配送，減少材料庫存占用。績效考核部門對成本目標進行績效考評，落實獎懲措施，發揮激勵和約束作用，進一步提升成本管理意識和責任心，提高成本核算管理水平，實現成本效率。
參考文獻：
[1]財政部會計資格評審中心.高級會計實務[M].北京：經濟出版社，2013
[2]劉克濤.醫院成本核算管理分析與探討[J].河南科技，2013(12)
【關鍵詞】成本核算;醫院;成本管理
一、引言
醫院成本核算管理是指醫院通過成本核算和分析，採取成本控制措施，降低醫療成本的管理活動。隨著我國醫療衛生體制改革的不斷深入及社會保障體系的不斷完善，醫療衛生機構的數量和規模迅猛發展，提供醫療服務的能力不斷增強。普通的醫療服務市場逐漸由賣方市場轉向買方市場，醫院之間爭奪病源的競爭越來越激烈，由於醫療服務市場政府主導定價性(醫院等級越高，醫療服務收費定價越高)，對於醫療服務定價較低的中低等級醫院來說，一手抓提高醫療技術和服務水平，一手抓成本核算管理，是醫院在激烈的市場競爭中求生存、謀發展，創造經濟效益和社會效益的重要途徑。成本核算管理的目的是全面、真實、準確反映醫療成本信息，強化成本意識，降低醫療成本，提高醫院績效，增強醫院在醫療市場中的競爭力。範圍涉及對醫療成本消耗產生影響的全部因素，包括從固定資產投資、材料採購、市場營銷、收治病人、病人病癒出院，以及病人回訪的全過程。按核算對象不同，分為科室成本核算，醫療服務項目成本核算，病種成本核算，床日成本和診次成本核算、大型設備成本核算等。
通過醫療成本核算管理不僅可以清晰了解醫療成本的真實狀況，準確核算醫院整體及各成本核算單元的盈虧情況，還能夠通過對醫療成本信息分析，發現引起成本變動的真正原因，找到成本控制關鍵點，通過流程優化、作業改進措施進行成本控制、降低成本，實現成本控制目標。
二、當前醫院成本核算管理中存在的問題
醫院成本核算起步比較晚，並沒有形成自己特有的理論體系，其理論體系是借鑑工業的成本核算理論，由於醫療服務產品的特殊性，工業的成本核算理論不是完全適用。同時，由於長期以來，醫療機構作為“不以營利為目的社會公益組織”，更加重視提高醫療技術、創造社會效益，往往忽視醫療成本核算管理、創造經濟效益，不同醫院開展醫療成本核算的水平參差不齊，總的來說主要存在以下問題：
1、醫院成本核算管理觀念落後，亟待更新
在大多數人的觀念上，談到醫院成本核算管理，想到的就是消耗的水、電、材料、人員工資、固定資產折舊以及日常發生的費用，想到的是節能降耗、降低人力成本，也就是是傳統的成本核算管理重點控制的對象。這些資源消耗及要素成本大多是固化成本，成本核算管理最終只能降低少部分的非固化成本，降低幅度、餘地並不大，效果不甚理想。而戰略成本管理為醫療機構開展成本核算管理指明了新的方向。戰略成本管理從關注醫院內部活動拓展到企業外部，拓寬了成本管理的“空間”，從基於日常經營控制轉向基於長期的戰略管理層面，延伸了成本管理的“時間”，給成本核算管理帶來突破。比如：購入一台檢驗設備，如果檢驗次數達不到保本數量，那麼該醫療項目收入就不能彌補設備的運行費用、折舊成本、占用資金的成本等，出現虧損。從戰略成本管理的角度來說，此種檢驗用外委方式更經濟，可以節約資金占用成本、人工成本等，獲得價差收益。再如，病房的利用率，經濟存貨水平、物資材料的採購成本等都是影響醫院成本的重要因素，而傳統的成本核算管理不涉及這些因素。因此，我們轉變思維，從全局性、長遠性角度考慮醫院成本核算管理，改變以往認為設備成本不可控，僅僅關注材料消耗成本及人工成本的觀念，重新關注固定資產利用效率和投資決策，關注設備成本、採購成本、資金成本其對醫療服務成本的影響。
2、缺乏全面、系統的成本核算管理體系
由於醫療市場競爭日趨激烈，醫院的成本核算管理意識不斷增強，節能降耗、控制成本是醫院常抓不懈的事情。醫院成本核算管理通常是通過績效考核，績效工資分配等來實現，成本消耗作為績效考核其中的一個考核指標，通過績效工資獎罰來增強科室的成本控制意識，加強成本控制，達到降低成本消耗的目的。然而，由於缺乏全面、系統的整體規劃、缺乏有效的手段，效果並不理想。首先，科室成本核算管理負責人所能控制的是減少領用衛生材料消耗，降低可變成本，對於固定資產折舊等不可控成本無能為力。其次，績效考核時，成本消耗已經產生，木已成舟，不合理的成本消耗無法糾正。第三，科室員工對成本消耗的控制作用幾乎微乎其微。只有建立全面的、全員參與的醫療成本核算管理體系，增強全員成本管理意識，抓住成本控制的關鍵環節、關鍵點，責任到人，輔之以責任考核，才能實現醫療成本有效控制，最終實現醫院成本戰略。
3、缺乏科學的成本核算管理方法
我國醫院成本核算管理方法借鑑的是工業企業的成本核算管理模式。醫院的服務對象是病人，由於病人病情的差異，醫治病人沒有固定的模式，診療方法各有差異，所發生的成本消耗也不同，診次成本之間缺乏可比性。不能像工業計算單位產品成本那樣計算診次成本、單次住院病人成本。同時，由於醫療服務流程的複雜性及醫療成本核算管理的獨特性，使管理費用等間接費用的分攤不十分科學， 使醫院的成本核算管理生成的信息不十分準確、可靠，不能為醫院成本控制，經營決策提供有充分價值的資料。缺乏可操作的成本核算管理方法，缺乏適合醫院特色的成本核算管理規範， 使得醫院的成本核算管理缺乏有效的載體， 成本核算管理的效果難以令人滿意。
4、醫療服務的特殊性使醫療服務成本不可控制
醫院是一個治病救人的社會公益組織，所做的都是人命關天的大事，來不得半點馬虎，必須嚴格遵守醫療規程，在保證醫療質量的前提下，開展成本核算管理，不能節省的就嚴格不能省。
高質量的醫療服務，低水平的醫療成本消耗是醫院立足市場，提高競爭力的兩大法寶，醫院通常投入大量的資源提高醫療質量，而往往忽視醫院的成本核算管理。其實控制成本與提高醫療質量並不是相對立的， 在提供高質量的醫療服務的前提下，加強醫院的成本控核算管理也是可行的，也只有這樣才能真正提高醫院的核心競爭力，實現醫院的可持續發展。
三、應用現代成本管理理論，加強醫院成本核算管理
針對醫院成本核算管理的特殊性和當前存在的問題，建議應用現代成本管理理論採取措施，加強醫院成本核算管理，具體主要體現在以下方面：
1、樹立戰略成本核算管理理念
戰略成本管理，是指基於戰略視角，通過生成、應用具有戰略相關性的成本管理信息以服務於企業建立競爭優勢的一系列成本控制方法、體系。樹立戰略成本核算管理理念，就是從長遠性、全局性來進行醫療成本核算管理，將日常的醫療成本控制向前延伸到固定資產投資、材料採購向後延伸到病人的回訪，橫向擴展到醫療衛生機構之間的合作。如：醫療設備購置前要進行可行性論證和經濟效益分析，只有收益大於零，才具有財務可行性。戰略成本管理要求醫院管理者更新成本核算管理觀念：(1)從注重成本核算向成本控制轉變;(2)從成本的經營性控制向成本的規劃性控制轉變;(3)從產品製造成本管理向產品總成本管理轉變;(4)從靜態成本管理向動態成本管理轉變。日趨激烈的醫療市場競爭，促使人們必須改變傳統的成本管理觀念，樹立戰略成本管理意識，以病人為導向，在為病人提供滿意的醫療服務的前提下，取得合理的盈利，建立持續競爭優勢。
2、完善醫療成本核算管理制度，實行全成本核算
醫院應完善成本核算管理制度，通過制度明確成本核算管理的相關部門和責任人，明確成本核算的原則、對象、範圍以及成本歸集和分配方法。首先，將科室開展醫療服務活動發生的直接支出和間接支出歸集到各科室，形成科室成本。然後，按照分項逐級分步結轉的方法將管理費用、醫療輔助科室成本、醫療技術類科室成本進行分攤，最終將所有成本轉移到臨床服務類科室，形成門診、住院臨床服務類科室成本。通過科室成本進一步計算出門診人次成本、床日成本，並根據需要計算醫療項目成本和病種成本。圍繞成本計算結果進行相關分析，分析成本變動情況和原因，為醫院績效考核、成本控制提供可靠依據，進一步提高成本效率。
3、應用現代成本管理理論，提升成本核算管理的水平
傳統的成本核算管理方法能夠帶來的效果是有限的，想取得更大的突破，必須在完善傳統成本核算管理下，應用先進的成本核算管理理論另闢蹊逕取得突破。戰略成本管理方法為醫院成本核算管理提供了新方法。戰略成本管理方法包括：價值鏈分析、對標管理、作業成本法與作業基礎管理、目標成本法等。如：通過價值鏈分析可以識別降低成本會，並通過成本動因控制或價值鏈重構來消除不具有競爭優勢的活動，降低企業總成本。
4、合理確定間接費用分攤標準提高成本核算的相關性
傳統的成本核算中，管理費用、輔助費用的分攤標準大多採用按科室人員、占用面積等為基礎計算的分攤係數，分攤標準單一，相關性不強，很難準確反映醫療成本的真實狀況，給管理決策提供確切的依據。在確定成本費用分攤的成以下因素：(1)多樣性。不同的醫療項目因導致成本發生的原因不同，應該選擇不同的成本動因將資源耗費分配到醫療項目和成本對象之中。(2)相關性。成本動因要反映成本對象、醫療服務、和資源之間的關聯性。(3)符合成本效益原則成本動因的數量要適中。使成本核算產生的信息能產生更高相關性，為成本控制、管理決策服務。
5、應用目標成本管理方法，確定成本目標，實現成本控制
根據確定的醫療服務價格，在滿足醫院從某一成本對象獲得必要的利潤情況下確定目標成本。用目標成本約束醫療服務過程，提高醫療診斷水平，優化服務流程，同時，將目標成本嵌入到設備購進、材料採購、設備利用率、材料消耗等業務流程各個環節，實現成本消耗的事前規劃，事中控制，發現不合理的消耗，及時採取有效糾偏措施予以調整，最終實現成本目標。
6、正確劃分責任中心，合理確定內部轉移價格
為明確各業務單元的責任，使各單位在其規定的責任範圍內有責有權，積極工作，保證各責任目標的實現，根據責任對象的特點和責任範圍的大小，科學劃分責任中心，醫療臨床部門直接面對醫療市場為病人服務為自然的利潤中心，醫療技術部門、醫療輔助為醫療臨床部門提供服務可確定為人為利潤中心，醫療服務轉移價格為市場價格(政府定價)、醫療輔助部門服務轉移價格可參照市場價格或變動成本加固定管理費用確定。後勤、職能等部門產出物不能用財務指標確衡量，或投入與產出沒有密切關係的內部單位，劃分為費用中心，對費用中心的成本控制，主要通過預算總額審批進行。通過科學設計各責任中心的業績考核指標，實現對各責任中心的成本消耗的控制。
7、加強過程控制與執行結果的評估與考核
為實現成本目標，對醫療成本消耗的各環節進行控制。材料購進：大宗材料的購進採用公開招標方式確定供貨方和價格，小額採購進行詢價方式;材料領用時：嚴格執行預算控制;和控制標準進行比較，發現偏差及時糾正偏差，確保控制效果。大批材料消耗各科室每周上報用量，由中標供應商統一配送，減少材料庫存占用。績效考核部門對成本目標進行績效考評，落實獎懲措施，發揮激勵和約束作用，進一步提升成本管理意識和責任心，提高成本核算管理水平，實現成本效率。
參考文獻：
[1]財政部會計資格評審中心.高級會計實務[M].北京：經濟出版社，2013
[2]劉克濤.醫院成本核算管理分析與探討[J].河南科技，2013(12)
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