淺析精益管理會計在企業中的應用
從2011年開始，我國造紙行業開始進入供大於求的市場格局，受到原料價格波動、行業產能集中釋放、國內外消費市場相對疲軟等因素影響，造紙企業整體運行質量下降，產品毛利空間不斷被壓縮。為此，濮陽龍豐紙業有限公司（以下簡稱龍豐紙業）大力推行精益管理，通過全員參與，力爭在生產經營的各個環節實現精益化管理，並且提出成本再造，在以不犧牲質量為前提條件下，對產品、材料、浪費、標準化、競爭者進行重新研究和定位，並將精益的理念運用於財務管理過程中，逐步實施精益管理會計，通過積極的財務管理活動減少生產浪費，逐步改善，持續優化，最大限度地發揮資源的使用價值，進而達到降低生產成本和公司效益最大化的目的。
1 當前龍豐紙業財務成本核算管理的現狀及存在的不足
（1）基礎管理工作和數據準確性有待完善。個別車間輔助材料未通過計算機系統進行管理，庫存數據和領用通過手工完成，特別是倉庫管理中交接、驗收數據統計滯後，存在以存定耗，核對不及時等現象，直接影響改產核算效率。而且部分存放液體化學藥品的容器都是較大的塑料桶，透明度差，外包裝沒有刻度線，對其進行盤點時，通過敲擊、手電筒照明的方式，對桶內化學藥品的剩餘量憑經驗估計液位，容易造成所估計的數量有誤差，導致由此計算的化學藥品用量不準確，進而影響了成本的準確性。
（2）傳統成本核算方法是通過月底對各種原輔材料進行盤點，將當月消耗的原輔材料及能源消耗總成本，按照各紙種計劃分配率進行分配；而對於折舊、人工等固定成本則依照各紙種產量進行平均分配，未充分考慮產品過度、工藝調整、降等、回抄等特殊因素，分配的標準過於牽強，容易造成產品成本的偏離實際，不能真正地反映出每種產品的實際毛利。
（3）大部分計量指標月底才能得出，不能及時反映相關業績，而且業績指標通常反映的是財務信息，很大程度是為了滿足財務報告的需要，而不是為了成本管理描述每一產品消耗資源情況，通常適用於公司財務人員和高級管理人員，對於改善流程，創造價值並激勵員工實現精益管理目標來說，作用有限。
（4）成本分析局限於事後的定期分析，很少開展日常分析和預測分析，分析方式主要是根據成本報表進行分析；成本局限於生產成本分析，沒有開展產品生產經營過程的分析，例如對產品工藝成本、浪費成本均未進行分析。不能有效地衡量企業的日常運作以及支持企業實現成本精簡目標，甚至誤導管理者做出錯誤的管理決策。
2 精益理念下龍豐紙業對成本核算管理的改進措施
2.1 樹立全員參與的成本管理理念
一是改變過去成本管理僅僅是公司領導和財務部門的觀念，建立從上到下，包括各層級、各部門以及各個員工都參與的成本管理體系，降成本目標量化逐級分解到部門、班組、個人。部門對公司負責，班組對部門負責，壓力逐級傳導，充分調動全體員工的積極性和創造性。成本控制的內容和範圍不僅僅局限於生產過程的控制，加大對新產品開發和預測、訂單排產成本、資金成本等的控制，而且滲透到影響成本變化的各個環節。二是以成本效益作為指導思想，改變過去片面追求成本降低，忽視效益的做法，重點分析投入與產出的必要性和合理性，儘可能少的付出成本，特別是對那些不容易被抓住和浪費的成本，而不是一味地降低成本。
2.2 建立科學合理的成本管理目標
面對公司生產經營出現的前所未有的困局，公司堅持以目標成本為導向，建立成本倒推機制，車間以工序加工成本控制為重點，管理部門以費用控制為重點，採購部門以採購成本控制為重點，全方位層層挖潛。而且重點強調成本對標的重要性，進一步完善了成本對標體系，形成了外部對標和內部對標相結合、橫向對標和縱向對標相結合、實際成本和標準成本以及控制最好成本相結合的對標模式。
其中在與國內同行業對標過程中，重點從公司經營水平的綜合成本指標方面查找不足，開展工作，儘快拉近與先進企業的差距，在個別指標上要有所突破。在公司內部對標過程中，重點從成本形成過程的環節指標上，查找不足，開展工作，堅持各類成本要素指標反歷史以達到的最好水平，堅決不能後退，超越自我，把公司的成本控制和管理水平不斷向新的高度推進。而且對標工作本著誰分管誰負責的原則，各部門負責組織分管指標的對標活動，包括差距比較、原因分析、改進措施、完成時間、中遠期目標等，提供相關資料。同時對標工作落實到人，實現職責清晰，責任明確。
2.3 改變傳統的成本核算流程
（1）分步推行作業成本管理模式。通過作業對資源的消耗過程，產品對作業和資源的消耗過程的成本動因分析，明確區分哪些作業能夠創造價值，哪些作業不創造價值甚至浪費資源，使管理人員和一線員工對流程優化的目標有更清晰的認識，並採取有針對性和自覺的行動，對業務運作流程進行重新設計和組合，減少甚至消除等待、過渡、降等、回抄、配切、流失等非增值作業，並加強對車速、一等品率等增值作業的管理，消除重複和浪費資源的作業環節以達到降低成本的目的，從而使成本控制從產品級精細到作業級。
（2）改變原來的成本核算流程。財務部門和生產車間結合，詳細了解生產環節的每個步驟及具體的成本組成，根據當月各紙種排產順序，各種原輔材料由原來的月末一次盤點，調整為只要改產就立即進行盤點，該品種消耗的原輔材料直接按照該段盤點數據核算計入；同時在固定費用（折舊、人工）的分配上，依據各產品的實際有效運行時間進行分攤，較為合理地反映了各紙種成本。特別在對新產品的成本核算過程中，財務從產品工藝成本的預測範圍入手，與實際成本進行比對，實時記錄一線成本的真實數據，對實際成本中的客觀因素、主觀因素加以深度剖析，劃定可控成本範圍，制定一個正常成本波動區域，對產品成本在波動範圍以外的情況，及時反饋相關部門，並進行研究，共同商討解決辦法。
（3）進一步加強現場規範管理。公司大力推進5S現場管理，對車間存放的包裝材料等物資進行定置整理，按照規格、型號等進行分類、定量加以整齊擺放，並指定專人負責監督考核，有效規避了漏盤、誤盤等情況的發生；為避免人員目視估計所產生的誤差，結合現場實際，通過對各類化學品進行研究，財務人員協同生產機修車間自製了專門的測量工具，有效提高了基礎數據的準確性，為成本核算提供了有力保障。
（4）嚴格各項物資的出入庫管理。在目前個別環節仍然不能實現自動化信息錄入的情況下，財務部聯合其他部門對相關作業流程的風險控制點進行了重新梳理，特別是在物資盤點、試用品的利用和核算、廢舊物資利用、改產數據報送和物資搬運等方面有針對性地進行了修訂和完善。明確了出入庫驗收、交接的A、B角制度，以及數據傳送和核對的具體期限，在降低資源浪費的同時，大大地提高了成本核算效率。
3 結 論
總之，精益管理會計的實施是一個漫長的過程，更是一個追求盡善盡美的過程。目前公司在精益管理會計實施方面雖然取得了一定成績，但是僅僅處於初步嘗試階段，與精益管理會計的目標和公司需求還存在一定的差距。下一步將緊緊圍繞公司效益目標這一核心，建立精益管理會計的長效機制，將精益管理會計向著更加深入、細化的方向發展，將管理層更加關注的運營與資源能力數據更全面的展示出來，形成一套集概念、原則、核算方法、步驟、評價過程等更加全面的會計管理體系，指導精益生產，為決策者提供更加準確、有效的決策信息。
從2011年開始，我國造紙行業開始進入供大於求的市場格局，受到原料價格波動、行業產能集中釋放、國內外消費市場相對疲軟等因素影響，造紙企業整體運行質量下降，產品毛利空間不斷被壓縮。為此，濮陽龍豐紙業有限公司（以下簡稱龍豐紙業）大力推行精益管理，通過全員參與，力爭在生產經營的各個環節實現精益化管理，並且提出成本再造，在以不犧牲質量為前提條件下，對產品、材料、浪費、標準化、競爭者進行重新研究和定位，並將精益的理念運用於財務管理過程中，逐步實施精益管理會計，通過積極的財務管理活動減少生產浪費，逐步改善，持續優化，最大限度地發揮資源的使用價值，進而達到降低生產成本和公司效益最大化的目的。
1 當前龍豐紙業財務成本核算管理的現狀及存在的不足
（1）基礎管理工作和數據準確性有待完善。個別車間輔助材料未通過計算機系統進行管理，庫存數據和領用通過手工完成，特別是倉庫管理中交接、驗收數據統計滯後，存在以存定耗，核對不及時等現象，直接影響改產核算效率。而且部分存放液體化學藥品的容器都是較大的塑料桶，透明度差，外包裝沒有刻度線，對其進行盤點時，通過敲擊、手電筒照明的方式，對桶內化學藥品的剩餘量憑經驗估計液位，容易造成所估計的數量有誤差，導致由此計算的化學藥品用量不準確，進而影響了成本的準確性。
（2）傳統成本核算方法是通過月底對各種原輔材料進行盤點，將當月消耗的原輔材料及能源消耗總成本，按照各紙種計劃分配率進行分配；而對於折舊、人工等固定成本則依照各紙種產量進行平均分配，未充分考慮產品過度、工藝調整、降等、回抄等特殊因素，分配的標準過於牽強，容易造成產品成本的偏離實際，不能真正地反映出每種產品的實際毛利。
（3）大部分計量指標月底才能得出，不能及時反映相關業績，而且業績指標通常反映的是財務信息，很大程度是為了滿足財務報告的需要，而不是為了成本管理描述每一產品消耗資源情況，通常適用於公司財務人員和高級管理人員，對於改善流程，創造價值並激勵員工實現精益管理目標來說，作用有限。
（4）成本分析局限於事後的定期分析，很少開展日常分析和預測分析，分析方式主要是根據成本報表進行分析；成本局限於生產成本分析，沒有開展產品生產經營過程的分析，例如對產品工藝成本、浪費成本均未進行分析。不能有效地衡量企業的日常運作以及支持企業實現成本精簡目標，甚至誤導管理者做出錯誤的管理決策。
2 精益理念下龍豐紙業對成本核算管理的改進措施
2.1 樹立全員參與的成本管理理念
一是改變過去成本管理僅僅是公司領導和財務部門的觀念，建立從上到下，包括各層級、各部門以及各個員工都參與的成本管理體系，降成本目標量化逐級分解到部門、班組、個人。部門對公司負責，班組對部門負責，壓力逐級傳導，充分調動全體員工的積極性和創造性。成本控制的內容和範圍不僅僅局限於生產過程的控制，加大對新產品開發和預測、訂單排產成本、資金成本等的控制，而且滲透到影響成本變化的各個環節。二是以成本效益作為指導思想，改變過去片面追求成本降低，忽視效益的做法，重點分析投入與產出的必要性和合理性，儘可能少的付出成本，特別是對那些不容易被抓住和浪費的成本，而不是一味地降低成本。
2.2 建立科學合理的成本管理目標
面對公司生產經營出現的前所未有的困局，公司堅持以目標成本為導向，建立成本倒推機制，車間以工序加工成本控制為重點，管理部門以費用控制為重點，採購部門以採購成本控制為重點，全方位層層挖潛。而且重點強調成本對標的重要性，進一步完善了成本對標體系，形成了外部對標和內部對標相結合、橫向對標和縱向對標相結合、實際成本和標準成本以及控制最好成本相結合的對標模式。
其中在與國內同行業對標過程中，重點從公司經營水平的綜合成本指標方面查找不足，開展工作，儘快拉近與先進企業的差距，在個別指標上要有所突破。在公司內部對標過程中，重點從成本形成過程的環節指標上，查找不足，開展工作，堅持各類成本要素指標反歷史以達到的最好水平，堅決不能後退，超越自我，把公司的成本控制和管理水平不斷向新的高度推進。而且對標工作本著誰分管誰負責的原則，各部門負責組織分管指標的對標活動，包括差距比較、原因分析、改進措施、完成時間、中遠期目標等，提供相關資料。同時對標工作落實到人，實現職責清晰，責任明確。
2.3 改變傳統的成本核算流程
（1）分步推行作業成本管理模式。通過作業對資源的消耗過程，產品對作業和資源的消耗過程的成本動因分析，明確區分哪些作業能夠創造價值，哪些作業不創造價值甚至浪費資源，使管理人員和一線員工對流程優化的目標有更清晰的認識，並採取有針對性和自覺的行動，對業務運作流程進行重新設計和組合，減少甚至消除等待、過渡、降等、回抄、配切、流失等非增值作業，並加強對車速、一等品率等增值作業的管理，消除重複和浪費資源的作業環節以達到降低成本的目的，從而使成本控制從產品級精細到作業級。
（2）改變原來的成本核算流程。財務部門和生產車間結合，詳細了解生產環節的每個步驟及具體的成本組成，根據當月各紙種排產順序，各種原輔材料由原來的月末一次盤點，調整為只要改產就立即進行盤點，該品種消耗的原輔材料直接按照該段盤點數據核算計入；同時在固定費用（折舊、人工）的分配上，依據各產品的實際有效運行時間進行分攤，較為合理地反映了各紙種成本。特別在對新產品的成本核算過程中，財務從產品工藝成本的預測範圍入手，與實際成本進行比對，實時記錄一線成本的真實數據，對實際成本中的客觀因素、主觀因素加以深度剖析，劃定可控成本範圍，制定一個正常成本波動區域，對產品成本在波動範圍以外的情況，及時反饋相關部門，並進行研究，共同商討解決辦法。
（3）進一步加強現場規範管理。公司大力推進5S現場管理，對車間存放的包裝材料等物資進行定置整理，按照規格、型號等進行分類、定量加以整齊擺放，並指定專人負責監督考核，有效規避了漏盤、誤盤等情況的發生；為避免人員目視估計所產生的誤差，結合現場實際，通過對各類化學品進行研究，財務人員協同生產機修車間自製了專門的測量工具，有效提高了基礎數據的準確性，為成本核算提供了有力保障。
（4）嚴格各項物資的出入庫管理。在目前個別環節仍然不能實現自動化信息錄入的情況下，財務部聯合其他部門對相關作業流程的風險控制點進行了重新梳理，特別是在物資盤點、試用品的利用和核算、廢舊物資利用、改產數據報送和物資搬運等方面有針對性地進行了修訂和完善。明確了出入庫驗收、交接的A、B角制度，以及數據傳送和核對的具體期限，在降低資源浪費的同時，大大地提高了成本核算效率。
3 結 論
總之，精益管理會計的實施是一個漫長的過程，更是一個追求盡善盡美的過程。目前公司在精益管理會計實施方面雖然取得了一定成績，但是僅僅處於初步嘗試階段，與精益管理會計的目標和公司需求還存在一定的差距。下一步將緊緊圍繞公司效益目標這一核心，建立精益管理會計的長效機制，將精益管理會計向著更加深入、細化的方向發展，將管理層更加關注的運營與資源能力數據更全面的展示出來，形成一套集概念、原則、核算方法、步驟、評價過程等更加全面的會計管理體系，指導精益生產，為決策者提供更加準確、有效的決策信息。
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