不同產權結構下內部控制效率的研究 - 考試題庫

不同產權結構下內部控制效率的研究
2001-09-21
在以往關於內部控制的研究中，都注重～般技術規則的探討，似乎只要能夠體現這些規則的要求，就能設計出適用於一個特定企業的內部控制制度，這時，似乎控制的效率必然很高。而現實告訴人們：不同產權結構下的內部控制特別是內部會計控制具有不盡相同的效率。這種觀點也可從經濟學原理中找出印證：「在企業存在的情況下，所有權結構就變得重要，因為不同的結構會導致不同的交易效率。」
一、私有產權結構下內部控制效率的分析
1．對獨資企業的剖析
在獨資企業中，業主作為出資人是自然人，而且僅僅限於一個，由於業主既是企業財產的所有者，又是企業的經營者，也可以獨享全部企業的剩餘索取權，並對自己的經營失敗承擔責任。在各國的法律（如《獨資企業法》、《民法通則》）中，幾乎都有獨資企業的業主對本企業的債務承擔無限責任的規定。按照慣常的獨資企業制度，業主擁有企業的財產所有權與經營權，企業的治理結構比較簡單，業主很少發生委託代理人行使經營權的代理成本以及監督費用，在為數較多的這類企業中，管理層的員工以家族成員為主，行使經營權的業主委託家族成員充任了監工或其他管理者的角色。經濟學家張維迎認為：「我們用一個人，先不管他有沒有能力，首先要信得過他，也就是他要有職業道德。而目前中國的人才市場上，缺少的並不是有能力的人，而恰恰是有道德的人。」②既然一個獨資企業的業主難以找到德性與才能兼備的人才，他寧可任用與他的利益具有共向性的家族成員。顯然，業主即便是僱傭一個工人，也要考慮付出監督成本，但「夫妻店」中一般不存在單獨的監督成本。這裡，監督意味著內部控制。
實證資料表明，各國的獨資企業大多是家族式的組織，其治理結構相當簡單，業主集所有權與經營權於一身，他可以藉助家族內部通過血緣關係所建立的親情關係以及某些族規或禮教下的道德約束等實現對充任管理者的家族成員的約束，這種內部控制幾乎是高效率的，人們很少發現管理者的佝私舞弊。在我國，儒家文化教誨下的臣民最忌諱的莫過於族人的討伐；對族人的效忠作為一種主流精神被推崇，這造就了家族制獨資企業中普通的管理者對他人監督的積極性以及特有的「揭發」他人舞弊的人文環境。雖然這些管理者並非擁有一小部分本企業的剩餘索取權，但家族企業成功所帶來的「光宗耀祖」的名譽及自身的優越感可以成為監督他人的動力。從某種意義上講，業主與作為事實上的代理人的管理者具有極強的親和力，信任大於防範，這種治理結構對業主表現出很大的誘惑。然而，我們發現，在這些企業中，內部控制制度不甚完善，控制手段比較落後，控制技術存在許多缺陷，儘管也會發生員工舞弊，但卻有比較好的察覺機制，使得內部控制的效果不會比想像的程度差。這一事實折射出一個規律：員工的素質比內部控制的其他要素更為重要。
在內部會計控制方面，獨資企業的業主仍然考慮以防止資財的流失作為首要控制目標。除規模較大的企業可能聘請註冊會計師設計科學可行的內部會計控制制度外，相當一部分獨資企業主要是沿襲本企業的傳統制度並在必要的情況下作出一些改進。如果進行制度的技術性分析，可以發現主要存在下述問題：①書面文件資料不齊備，尤其是原始記錄對實物資產的控制缺乏效力。②控制標準有較大隨意性，甚至有不少標準來源於業主的口述，「人治」色彩濃厚，「照章辦事」的「法治精神」匾乏。③分工控制中不相容職務（如會計記賬與出納收付款項兩項職務）被家族成員兼任，同時，也無法實現對業主權力的反向約束。④對管理者的授權過大，如付款限額、提款標準等，若不加控制，不誠實的家族成員也可能發生舞弊後缺少對職業化內部審計的需要，靠非專業的家族成員所實施的稽核效果往往不佳。以上問題幾乎都是重要的，足以影響會計控制的效率，但是，獨資企業中家族成員的道德力量在很大程度上抵銷了部分會計控制的技術缺陷，依然能夠使控制的效率達到較高的程度。
獨資企業中，業主對會計的控制是十分嚴格的，如果說他對債權人的義務可以通過債務契約來明確表達，而他作為一個納稅人對國家的義務則是通過稅法來確定，但後者具有一定的模糊性。準確地說，會計賬面利潤只是企業實際利潤的近似值，這兩種利潤可能會因合法或不合法的會計調節手段發生較大幅度背離，可能使前者小於後者而使國家蒙受損失。減低利潤、虛盈實虧等，可能源於業主對會計實施控制的後果。在獨資企業中，業主對會計控制的干預比其他任何企業組織類型更容易實現，因為業主在將所有權與經營權集於一身的條件下，行政管制的通道縮短，出資人的權威地位更易於凸現出來，增強了對管理者以及普通員工的控制能力。業主知道，他的剩餘索取權國給國家納稅的增加而相應減少，控制會計利潤是他必須關注的一個目標。這說明，獨資企業的內部會計控制儘管對員工有較高效率，但對業主往往是失敗的。
2．對合夥企業的剖析
在合夥企業中，合伙人既是出資人，又是經營者，企業的全部資產是全部合伙人的共有資產，全部負債也是全部合伙人的共有負債，從委託代理關係看，「在合夥活動範圍內所發生的事情上，每個合伙人都是其餘合伙人的代理人，所以外界人士有權假定：所有與合夥之事有關的任何合伙人的行動都對該合夥企業有約束力」。①由於「無限責任」的企業制度設計，合伙人將可能以私人財產承擔超出企業償付能力以外債務的支付，這種情況下，合夥企業不能作為獨立的法人從事民事活動。由於合伙人共有了企業的剩餘索取權，並使「剩餘索取權在成員之間對稱地分配」②，與此高收益配套的制度設置必然是無限責任的高風險約束。合夥企業的治理結構是優秀的，合伙人處在同一個利益體之中，每個人按合夥契約所實施的行為都可能引致無限責任的壓力，這促成了合伙人之間的牽制以及對雇員的有效監督。合伙人都有一種潛意識的監督的動力，每個合伙人既要考慮對自己負責，又要考慮對他人負責，在集多人財力、集多人智慧的共有財產、共有收益的企業制度下，可以獲得較高的營運績效。
合夥契約是一個不完全契約，這一確立合夥關係的契約會因為一個人的退夥而失效。「未盡事宜」的協商會引發無休止地討價還價或導致關係破裂，合夥企業一般總是短命的。在不少合夥企業中，內部控制制度也像合夥契約一樣受到重視，但通常因內部約定事項的某些特殊性而使制度本身存在較多不完善性；合伙人對未來的收益及持續經營等缺乏明晰的預期，轉而對短期行為產生較大興趣。處在同等地位上的合伙人一旦發生爭議，因為缺少必要的仲裁機構，在合夥契約存在欠缺時，大多只能依靠道德調節的力量，對此可以從合夥前的合伙人選定時的信任度觀察出來。從這種意義上看，對合伙人實施的內部控制，除合夥契約這一控制標準外，還必須依靠道義規則作有效補充。合伙人的「監督是不易觀察到的，而且監督的努力取決於每個合伙人的負責精神。」①實際上，負責精神本身是道義上的而不是行為規範所控制的。
合夥企業的會計控制效率比獨資企業的會計控制效率要低一些。這裡不存在家族成員之間的親和力與依附感，合伙人之間的警戒心理與攀比意識在某些場合變為一種「偷懶」動機，進而形成道德風險。合伙人的自利性行為選擇模式是個別合伙人舞弊的思想基礎，雇員對來自合伙人的行政威懾可能採取放縱強勢群體行為的態度，最終使內部會計控制在特定環境下失去預定效力。合伙人之間的互相監督與制衡能夠減弱單個合伙人的個人行為對會計控制的干預，如果部分合伙人形成了一個或多個「非正式組織」，其組織成員之間的牽制力弱化，對會計控制干預的約束力不足，使會計控制效率必然下降。
合夥企業會計控制的效率高低，主要取決於在合夥契約及相關規章中對會計控制制度的設計，合夥契約是合伙人利益均衡狀態下的產物，它規定了或授權其他規章規定適當的會計控制制度；而制度的設計應是合夥企業建立之前協商的，因為，一個企業開始營運，管制權利的分割業已完成並給予了各個合伙人確定的授權，再設計內部會計控制制度，勢必造成權利分配的利己觀與「失衡」感，這時的制度設計已進入了「對人不對事」的困惑狀態，平息來自合伙人的爭端頗為困難。只有制度的設計體現「對事不對人」的原則，在既定製度下考慮授權與分工，才可能防止因部分個人利益損傷而否定製度的情況發生。在一般情況下，合夥企業更傾向於尋找外部力量（如聘請註冊會計師）設計一種能代表各方利益的公正的科學的內部會計控制制度，這種制度在常態上是比較健全的，或者功能缺陷並不明顯，可以有效地發揮作用。但是，合伙人之間的掣肘與摩擦造成內耗，影響會計控制效率。
單純從會計控制的技術層面看，由於合夥企業規模比股份公司小得多，其內部分工比較粗，存在會計人員兼任多種相容職務的問題，因會計人員缺乏專業化分工的工作條件，作業效率也可能減低。經驗顯示，會計控制在企業合伙人照章辦事的支持下所獲取的效果，遠比合伙人違章干預的影響下所獲得的效果好。
同樣是私有產權，在不同國家因法律、文化觀念的差異產生了不同的會計控制結果。西方國家文化觀念是基於人性惡設計的，「古希臘文化中以柏拉圖為代表的人性惡的思想，在羅馬時代與基督教的原罪觀念更加緊密地結合在一起，此後一直成為西方文化中一個根深蒂固的傳統觀念」，①「以法治惡」是建立法制的動因，這導致以法律約束權力，以權力制衡權力（如三權分立）的思想出現，以及在企業內部不斷強化內部控制制度。而中國則不同，《三字經》的開頭便教導人們：「人之初，性本善」，受此主流文化的影響，我國企業家的理念中缺少提防職員作弊的潛意識，不少企業家對內部控制幾乎是無知的。另外，西方國家許多有關人權的法律文典（無論是英國1628年頒發的《權利請願書》、美國1776年頒發的《獨立宣言》，還是法國1789年頒發的《人權宣言》），都貫穿著私有財產不可侵犯的原則，但是在我國，從《憲法》到一般法律，只提公有財產不可侵犯，缺少對私有財產的法律保護，「貪污罪」僅適用於公職人員而不適用於私營企業職員，這表明私有產權尚未獲得應有的平等待遇。西方國家私有企業的內部控制制度即使不夠健全，至少還有來自法律的追加防護，如果在我國，則應依靠企業自身的內容控制防範，最多採用民事訴訟手段去解決，而不涉及「罪」的範疇。以上兩方面的陳述表明，國家的法律。文化環境也可能形成對內部控制及其效率的影響。
二、公有產權結構下內部控制效率的分析
公有產權結構企業的典型代表是國有企業，即國家作為單獨出資人的企業。國家是一個抽象的政治概念，它的實際內容是在此國家特定地域上獲得註冊的人民。國家所有也即「全民所有」。人民作為初始委託人，以納稅形式提供財政基礎，建立了代表國家行使權力的政府，政府又由代理人轉變為第二層次的委託人，以國家出資人的形式向企業投資，委託經理人負責企業經營事項。我國歷經數次給企業放權的改革後，發現經營權的下放並未觸及產權改革，這促成了從1993年起建立現代企業制度的以產權改革為核心的深層次改革，其後，有限責任公司與股份公司等含有公有產權的新型企業不斷產生，國有企業「舊貌換新顏」。
在傳統的計劃經濟體制下，國有企業是政府的附庸，政府既充當所有者身份，又是一個行使企業許多經營權的管理者；而企業的經營者則是一個由政府委任並完全服從政府意志的「公務人員」，企業所實施的內部控制往往被簡化到近於極致的狀態，這可以從現實中找到例證：極為頻發的經濟犯罪案件絕大多數是源於企業內部控制不力。會計人員身兼二任，既代表國家利益對本企業實施會計監督，又代表本企業利益對內部的經濟業務實施會計監督，這時，藉助會計監督進行的會計控制實質上代表著企業的自身利益。儘管從理論上講，國有企業的全部剩餘索取權歸屬國家，問題是，政府主張「國家、企業與職工個人利益三兼顧」原則，伴隨著國有企業產權主體的事實上缺位（政府的許多部門管制企業的結果是沒有真正的所有者代表），企業截留國家應得剩餘索取權的例子比比皆是。在國有企業中，經營者的揮霍與浪費、決策失誤不勝枚舉，一方面是缺少必要的法律約束經營者，更重要的是政府缺乏一套有效的激勵機制使經營者獲得一定剩餘索取權；當其認識到一切企業財產流失與自己利益息息相關時，他就具有強化企業內部約束機制的積極性。我國相當一部分國有企業，內部控制處在初稚狀態，甚至流於形式，主要原因是：①政府對國有企業的經營者缺乏資產保值與增值的制度約束與契約規定，經營者無意於健全內部控制制度的努力；②規範的內部控制制度體現了「人人平等」的精神，這給經營者謀取私利製造了障礙，經營者缺少健全內部控制制度的自發的積極性；③政府給予企業經營者很大權力的同時忽略了給予相應的約束，誘使經營者濫用權力，繞過或干預內部控制制度的現象發生；④由於企業剩餘索取權基本上由國家所有，經營者認為沒有必要像私營企業業主一樣對健全內部控制付出很大的時間與精力。事實上，一個國有企業是否建立或擁有健全的內部控制制度，關鍵是企業的經營者。美國管理學家赫伯特·西蒙認為：「企業家的獨特性質是，其決策最終控制著員工的活動」。①依據此理，一個國有企業的經營者應對本企業內部控制的失效承擔責任；職員舞弊，經營者應得到行政和經濟上的懲罰。
由於政府對國有企業的經營者缺乏控制，許多企業在內部控制方面主要是沿襲本企業的舊制度，因為這種制度中包含著計劃經濟體制環境遺傳下來的行政管制的風格，書面化的系統的內部控制制度很少能夠見到，現行制度主要是作為一種習慣性做法流傳下來，最多靠口授的形式推廣或傳授。幾乎很少有企業（可能只是在發生經濟犯罪案件時因來自外部的警告）自覺檢討本單位的內部控制制度的缺陷並設法予以改進。
令人擔憂的是，我國一部分國有企業的內部控制制度形同虛設，這源於經營者與某些管理者借用自己的特權不斷地繞過制度，以便為自己獲得私利。由於一般員工缺乏知情權，必然無法對違反制度者予以檢舉與揭發，使違規者有恃無恐。在我國，為數不少的單位存在「團伙犯罪」，實際上意味著串通作弊，而內部控制的天敵是合謀不軌。出現這種問題的根本原因是小環境下的道德墮落。在提高內部控制效率方面，沒有比配備誠實的員工更重要的控制要素。這裡引發了一個問題：制度重要還是人重要？從本質上講，人比制度重要。無論如何完美的制度都不外是人的產物；但在一個特定的空間內，人們還是相信制度比人重要。有句話可謂至理名言：「好的制度可以使壞人變好，壞的制度可以使好人變壞。」在現行企業制度下，經濟犯罪之所以直線上升，實質是制度不完善，誘使良民變為罪犯。有人甚至認為，「被重典懲治的人總會被人認為屬於意外情況，嚇阻的效果並不明確，極刑只懲治了個別而根本沒有預防一般」。因而，更傾向於主張強化監督，以「盡少地使用刑罰，從而更為人道地實現政治清廉」。內部控制的核心是權力約束與監督，它的重防範的機制是法治社會所首倡的。
按《公司法》設立的國有獨資的有限責任公司，已在我國許多地方作為現代企業制度的一種形式廣為推行，由於尚處試行階段，我們從這些企業中還能找出一般國有企業的不少痕跡，除了法人治理結構上的形式變化外，實質性的變化仍然不多。
三、混合產權結構下內部控制效率的分析
包含公私出資人股權的股份公司，代表著現代企業制度的主流與精華。所有權與經營權在這一法人組織中完全分離，股東作為委託人可以委託職業經理作為代理人負責經營，同時又設置了一個比較龐雜有序的治理結構。股東大會是一個由股東組成的最高權力機構，它選舉產生董事會和監事會，再由董事會委託經理人經營企業，由監事會對董事會與經理人實施監督。從這個意義看，公司治理結構是一個多極權力相互制衡的控制系統。然而，由於「股東的分散加上管理者在代理權的鬥爭中的優勢，使管理者的權力上升，並減低了他們對所有者的依賴」，這時，「管理者在某些程度內能追求他們自己的目標，因而會將企業導向偏離所有者所期望的利潤最大化狀況。」②當股東無能力控制經營當局或者對經營業績不滿時，他們可以採用「用腳投票」的方式在證券市場上實現產權交易。在股份公司中，基於上述控制系統並在其之下建造的是整套比較健全的內部控制制度，它的特點是：①書面資料比較齊全和真實，由於內部利益多元化的制衡，以及對外信息披露的法定要求，會計控制的過程比較規範。②大多數企業擁有計劃、預算、定額、目標以及責任管理的控制標準，再加上內部各種規章制度，控制標準相當完善。③由於委託代理層次多、關係複雜，授權與分工在吸取經驗教訓與借鑑他人長處的基礎上得以科學化；由於每一個公司員工都處在內部控制的過程中，預設的牽制功能有助於阻止濫用權力。④一般業務的控制程序都可能聘請專家予以設計或指導，可以保證簡化、可行和有效。⑤「幾乎每一大公司都聘僱內部稽核人員，執行多種業務方面的稽核」，由於業務稽核與會計稽核、內部審計於同一控制體系，控制效率明顯趨高。在Walter B· MEigs等人所著《審計學原理》一書所描繪的一般公司的組織圖中，將審計小組歸屬董事會，並可管制業務稽核工作，說明內部審計具有很高的組織地位，這對於約束經理人以及高層次決策者，可以獨立地有權威地發揮作用。③一般公司都沒有人力資源部，注重對員工從錄用、上崗到在職的全過程素質控制。實踐表明：一些公司倡導「以人為本」戰略，可以取得比單純對物流、資金流控制更好的效果。世界著名的管理大師被德·F·杜拉克認為：「人的品德與正直，其本身並不一定能成就什麼。但是一個人在品德與正直方面如果有缺點，則大足以敗事。所以人在這一方面的特點，不能僅只視為績效的限制而已。有這種缺點的人，應該沒有資格做管理者。」聯繫我國實際，根除腐敗從「吏治腐敗」入手，也是看到了控制人的品德的重要性；「團伙舞弊」的盛行，從另一方面表明了我們在道德控制上的軟弱。如果內部控制未控制好控制參與者本身，那麼，它肯定是低效率的。
現代股份公司所提供的治理結構為實現代化的內部控制提供了良好的條件。因為，整個組織是在一個既定的規則下運作的，而不是在經營者隨心所欲擺布下運作的；就如同一個法制社會，應聽任法律權威，而不是聽任行政長官的個人權威。用著名組織理論權威M·韋伯的言論來表達，即「法人群體的成員們服從於一個當權者，並不是服從作為個人的他，而是服從非人格化的規章。因此，可以說，僅僅是在權力合理劃定的界限範圍內才有服從的義務，這種權力是按照規章授予的。」在一個公司中，內部控制制度的權威大於～個經理人的權威，除非通過正式渠道對此制度進行了修正，否則，任何人都應服從制度權威。這是克服企業中實行「人治」的一件法寶；在公司制企業中，由於存在著多級複雜的權力牽制，制度權威易於實現，可以產生較明顯的控制效率。
在股份公司中，龐大的組織體系、精細的分工授權以及科學的管理手段將內部控制的技術含量推到了高峰，這是獨資企業、合夥企業所無法比擬的；而優良的治理結構所形成的有序的委託代理關係以及其中包含約束機制、監督意識、制度監控等，也是國有企業所無法比擬的。因此，股份公司中的內部控制具有較高的效率。但是應當注意，股份公司內部控制制度是私有產權下獨資企業、合夥企業內部控制制度的一個繼承與發展，它仍然沒有偏離後者所創造的控制原理與制度構架。
我們需要一個維護出資人產權安全性的制度，既應當從國家的法律、經濟政策與管理體制等宏觀層面來考慮，也應當從企業單位內部控制制度的改進等微觀層面來考慮，只有把握好了產權結構以及其所引致的治理結構的內在規律，內部控制效率的提高才可能建立在良好的基礎上。本文的最終結論是：針對特定產權結構，從改善企業治理結構出發提高內部控制效率。
作者：馮均科　來源：《中國工業經濟》（2001年第8期）