中國 會計 準則委員會正在制定一系列的具體會計準則。鑒於 金融 在 現代 市場 經濟 中的核心地位，銀行業會計準則將是其中一個十分重要的準則。在此，我們試就制定銀行業會計準則的若干 問題 談些淺見，以為引玉之磚。
一、銀行業會計準則的 內容 安排
按照第30號國際會計準則《銀行和類似金融機構財務報表提供的資料》的模式，銀行業會計準則的內容應當只就銀行特有的基本業務的會計確認、計量與報告作出規定，對不屬於銀行特有業務的核算，如固定資產業務，存貸業務等，則按照其它相關準則則的規定執行。這種安排的優點是既突出重點，又避免了銀行業會計準則與其它會計準則在內容上的重複。
但是對於哪些業務屬於銀行特有的基本業務，則值得考慮。一般認為，銀行基本業務主要包括存款業務、貸款業務和結算業務。然而近20年來，國際、國內金融形勢都發生了很大的變化。資本市場的迅速興起和大量銀行產品替代品(如人壽保險)的出現，使銀行傳統業務的空間越來越小。在西方國家，商業銀行在過去的十幾年裡，迫於經營環境的變化，其經營產品和結構發生了重大的變化。大量的非傳統銀行業務產品和名目繁多的衍生金融工具已成為許多大銀行的主要產品，其收入在銀行全部收入中所占的份額已接近50％。在我國，這種趨勢也日益明顯，傳統存貸款業務以外的中間業務對銀行來說越來越重要，但其核算 方法 則由於沒有統一的規定，各家商業銀行各不相同。對於銀行經營業務的上述變化，會計應該而且必須作出反應。在正式的銀行業會計準則中，對銀行特有的基本業務的界定，不應再僅局限於存款、貸款和結算業務，而應體現銀行業務的新變化。
再一個要考慮的問題是會計準則的內容如何與財務制度協調一致。在中國，商業銀行的會計政策與財務政策不像大多數國家那樣融為一體，而是有所區別，其原因在於二者的制定權 目前 分屬不同的管理機構。會計準則旨在促使 企業 提供相關可靠、及時可比的會計信息，而現行的財務制度則要兼顧國家的財政收入。目標導向的不同很可能使會計準則與財務制度在很多問題的處理上發出不同的聲音，因此，二者之間的協調格外重要，從某種意義上講，這將是形成高質量的銀行業會計準則的關鍵。
另一個需要考慮的問題是銀行業會計準則的內容如何與中央銀行的會計監管相協調。銀行業是一個特殊的行業，銀行財務狀況的惡化不僅危及自身，還將波及其他行業，進而可能 影響 整個國家經濟的正常運行。基於此，各國對銀行業無不實行嚴格的監管，而會計監管則是監管的主要環節之一。中央銀行的會計監管與銀行業會計準則的要求應當說既有聯繫，又有區別。一方面，會計監管的範圍除了審查金融機構是否遵守有關的會計規範和金融機構提供的會計信息是否真實可靠外，還包括對金融機構內部控制狀況及會計體系的審查；另一方面，在會計監管過程中，對商業銀行會計信息是否真實可靠進行判斷的主要依據應當是銀行業會計準則和其它相關的會計準則。換言之，在制定銀行業會計準則時，有必要同時考慮會計監管的需要。而為監管目的所制定的各項規章制度，則必須與銀行業會計準則及其它會計準則保持一致。
既然銀行業會計準則只就銀行特有的基本業務的會計核算作出規定，對不屬於銀行特有業務的核算，則按照其它準則的規定執行。那麼，銀行業會計準則可以不必等待其它準則基本成型之後再行制定與出台(因為，這樣的銀行業會計準則不需要考慮與其它準則的協調問題)。從近年來亞洲金融危機的出現與其它方面各項制度不斷出台(例如，1999年7月14日，人民銀行以銀髮(1999)238號文下發了基於會計監管目的的商業銀行統一會計科目)的情況看，中國銀行業會計準則的制定與發布宜早不宜遲。
二、關於貸款的處理
(一)貸款的呆賬準備
按照現行的有關規定，對貸款呆賬準備金的提取應執行以下規定：
1．貸款呆賬準備金按年末貸款餘額的1％與上年末呆賬準備金餘額之間的差額提取，並從成本中列支。對委託貸款和同業拆藉資金不提呆賬準備金。
2．實際呆賬比例超過貸款餘額1％的部分，當年應全額補提呆賬準備金，但交納所得稅時須作納稅調整。 我們建議對上述規定進行修改，理由如下：
首先，在大多數國家，對貸款提取一般準備金的比例通常是貸款餘額的1％—2％，這是基於它們的不良貸款比例一般是貸款餘額的1％左右而設計的。但是在我國，由於目前大部分企業經營狀況不佳，商業銀行實際承擔著很高的信用風險，不良貸款占貸款餘額的比例遠高於1％—2％，上述提取方法使銀行的準備金毫無充足性可言。
其次，貸款呆賬準備金按年末貸款餘額的1％與上年末呆賬準備金餘額之間的差額提取，實際意味著當年核銷的呆賬，當年不再補提呆賬準備金，這部分準備金是在次年提取並計人次年的成本的。這種做法的實質是對貸款損失的推遲確認。既然在《企業會計準則——基本準則》中已經明確，企業會計應遵循謹慎原則，也就是應充分估計可能發生的損失並將其及時計入成本，那麼，對貸款呆賬準備金的上述處理實際將使整個會計準則體系陷入一種不應有的自我矛盾。
再次，隨著我國金融體制改革的深化，商業銀行與其它金融機構已逐步按照市場機制運作，國家信用日益淡化，關閉和重組對金融機構而言不再是不可能的事(海發行與廣信就是兩個很好的例子)。與此相應，商業銀行的同業拆藉資金的風險度與過去相比急劇上升，不宜再將其排斥於計提呆賬準備金的範圍之外。
最後，在 計算 商業銀行的資本充足率時，按照國際慣例，只有準備金與特定資產的減值無關時，方可作為附屬資本參與資本充足率的計算。我國商業銀行在計算資本充足率時，均將呆賬準備金作為附屬資本處理。但由於我國對特定貸款的損失不另提取特定貸款損失準備，提取的呆賬準備實際是與特定貸款的損失密切相關，將其作為附屬資本參與資本充足率的計算實際將高估資本充足率。這一點，已經引起一些國外金融監管部門的注意，並給我國商業銀行在國外開設分行或分支機構帶來不利影響。
在大多數國家，提取貸款的呆賬準備的一般做法，先對貸款進行分類，然後針對不同的貸款按照不同的比例提取貸款呆賬準備金。例如，在美國，銀行貸款首先按其質量劃分為正常、關注、次級、可疑、損失五類。所有的貸款首先按一定比例提取一般準備金，然後對非正常的貸款分別提取特別呆賬準備金，其中，損失類貸款的呆賬準備金提取比例可高達100％。應該說，基於貸款的質量分類結果按不同比例計提呆賬準備金，可以使準備金更加充足，更符合實際情況，對商業銀行的穩健經營十分有利。我們建議在銀行業會計準則中，採用這種思路提取貸款的呆賬準備。
在我國，採用上述呆賬準備金提取方法，困難主要有二：一是缺乏對貸款質量的合理分類方法；二是擔心影響財政稅收。由於人民銀行目前已在全國的商業銀行推行與國際慣例相接軌的貸款五級分類制，上述第一個困難實際已經解決。至於第二個困難，則可以通過重新規定呆賬準備金的計稅基礎加以解決。具體而言，對提取的一般呆賬準備與特別呆賬準備均可在成本中列支，但在交納所得稅時，可按財務會計與稅務會計分離的原則，對呆賬準備的一部分予以調整，不免稅。至於具體的調整方式，可由稅務部門確定。
與呆賬準備金的提取緊密相關的一個問題是呆賬準備金應如何核銷。按照現行的作法，呆賬準備金的核銷受到諸多嚴格限制，在商業銀行內部要層層上報，總行每年還須與財政部協商確定呆賬準備金的核銷總額。從確保財政收入的角度看，這種做法自有其道理，但這樣很容易使應該核銷的壞賬得不到及時的處理，影響商業銀行的長遠 發展 。國際金融界從近年來發生的亞洲金融危機中得到的一條重要教訓是，銀行壞賬的推遲核銷與累積而不是壞賬本身直接導致了金融危機。以美國和日本為例，對商業銀行的壞賬，美國允許商業銀行根據貸款的實際質量自行及時處理，從而有效地化解了風險。而日本則對貸款壞賬的核銷有嚴格的限制，而且呆賬的核銷銀行無權自行決定，必須得到大藏省的批准。結果大量應該核銷的壞賬未能得到及時處理，最終促成了金融危機的爆發。因此，應適當放寬對商業銀行核銷貸款壞賬的限制，並允許商業銀行按照真實性原則自主決定貸款壞賬核銷的金額與時間。
(二)貸款抵押物的處理
抵押貸款在規定的期限內未能按期收回，銀行可根據有關合同將抵押物拍賣或轉入賬內。如果是前一種情況，其會計處理較為簡單：以拍賣凈收入入賬並核銷抵押貸款本金，拍賣凈收入低於低押貸款本金的差額作為呆賬損失沖減呆賬準備，同時將應收利息沖減壞賬準備。如果後一種情況，會計處理可能有兩種選擇：
1．將抵押資產按貸款本金與應收利息之和入賬；
2．如抵押資產評估價高於貸款本金與應收利息之和，則按貸款本金與應收利息之和入賬(由於評估價高於貸款本金與應收利息的部分一般應返還給借款人，所以此時不存在按評估價入賬的可能)；如抵押資產評估價低於貸款本金與應收利息之和，則按評估價入賬，並核銷抵押貸款本金，入賬的金額低於貸款本金的差額作為呆賬損失，沖減呆賬準備金，同時將其應收利息沖減壞賬準備。
一、銀行業會計準則的 內容 安排
按照第30號國際會計準則《銀行和類似金融機構財務報表提供的資料》的模式，銀行業會計準則的內容應當只就銀行特有的基本業務的會計確認、計量與報告作出規定，對不屬於銀行特有業務的核算，如固定資產業務，存貸業務等，則按照其它相關準則則的規定執行。這種安排的優點是既突出重點，又避免了銀行業會計準則與其它會計準則在內容上的重複。
但是對於哪些業務屬於銀行特有的基本業務，則值得考慮。一般認為，銀行基本業務主要包括存款業務、貸款業務和結算業務。然而近20年來，國際、國內金融形勢都發生了很大的變化。資本市場的迅速興起和大量銀行產品替代品(如人壽保險)的出現，使銀行傳統業務的空間越來越小。在西方國家，商業銀行在過去的十幾年裡，迫於經營環境的變化，其經營產品和結構發生了重大的變化。大量的非傳統銀行業務產品和名目繁多的衍生金融工具已成為許多大銀行的主要產品，其收入在銀行全部收入中所占的份額已接近50％。在我國，這種趨勢也日益明顯，傳統存貸款業務以外的中間業務對銀行來說越來越重要，但其核算 方法 則由於沒有統一的規定，各家商業銀行各不相同。對於銀行經營業務的上述變化，會計應該而且必須作出反應。在正式的銀行業會計準則中，對銀行特有的基本業務的界定，不應再僅局限於存款、貸款和結算業務，而應體現銀行業務的新變化。
再一個要考慮的問題是會計準則的內容如何與財務制度協調一致。在中國，商業銀行的會計政策與財務政策不像大多數國家那樣融為一體，而是有所區別，其原因在於二者的制定權 目前 分屬不同的管理機構。會計準則旨在促使 企業 提供相關可靠、及時可比的會計信息，而現行的財務制度則要兼顧國家的財政收入。目標導向的不同很可能使會計準則與財務制度在很多問題的處理上發出不同的聲音，因此，二者之間的協調格外重要，從某種意義上講，這將是形成高質量的銀行業會計準則的關鍵。
另一個需要考慮的問題是銀行業會計準則的內容如何與中央銀行的會計監管相協調。銀行業是一個特殊的行業，銀行財務狀況的惡化不僅危及自身，還將波及其他行業，進而可能 影響 整個國家經濟的正常運行。基於此，各國對銀行業無不實行嚴格的監管，而會計監管則是監管的主要環節之一。中央銀行的會計監管與銀行業會計準則的要求應當說既有聯繫，又有區別。一方面，會計監管的範圍除了審查金融機構是否遵守有關的會計規範和金融機構提供的會計信息是否真實可靠外，還包括對金融機構內部控制狀況及會計體系的審查；另一方面，在會計監管過程中，對商業銀行會計信息是否真實可靠進行判斷的主要依據應當是銀行業會計準則和其它相關的會計準則。換言之，在制定銀行業會計準則時，有必要同時考慮會計監管的需要。而為監管目的所制定的各項規章制度，則必須與銀行業會計準則及其它會計準則保持一致。
既然銀行業會計準則只就銀行特有的基本業務的會計核算作出規定，對不屬於銀行特有業務的核算，則按照其它準則的規定執行。那麼，銀行業會計準則可以不必等待其它準則基本成型之後再行制定與出台(因為，這樣的銀行業會計準則不需要考慮與其它準則的協調問題)。從近年來亞洲金融危機的出現與其它方面各項制度不斷出台(例如，1999年7月14日，人民銀行以銀髮(1999)238號文下發了基於會計監管目的的商業銀行統一會計科目)的情況看，中國銀行業會計準則的制定與發布宜早不宜遲。
二、關於貸款的處理
(一)貸款的呆賬準備
按照現行的有關規定，對貸款呆賬準備金的提取應執行以下規定：
1．貸款呆賬準備金按年末貸款餘額的1％與上年末呆賬準備金餘額之間的差額提取，並從成本中列支。對委託貸款和同業拆藉資金不提呆賬準備金。
2．實際呆賬比例超過貸款餘額1％的部分，當年應全額補提呆賬準備金，但交納所得稅時須作納稅調整。 我們建議對上述規定進行修改，理由如下：
首先，在大多數國家，對貸款提取一般準備金的比例通常是貸款餘額的1％—2％，這是基於它們的不良貸款比例一般是貸款餘額的1％左右而設計的。但是在我國，由於目前大部分企業經營狀況不佳，商業銀行實際承擔著很高的信用風險，不良貸款占貸款餘額的比例遠高於1％—2％，上述提取方法使銀行的準備金毫無充足性可言。
其次，貸款呆賬準備金按年末貸款餘額的1％與上年末呆賬準備金餘額之間的差額提取，實際意味著當年核銷的呆賬，當年不再補提呆賬準備金，這部分準備金是在次年提取並計人次年的成本的。這種做法的實質是對貸款損失的推遲確認。既然在《企業會計準則——基本準則》中已經明確，企業會計應遵循謹慎原則，也就是應充分估計可能發生的損失並將其及時計入成本，那麼，對貸款呆賬準備金的上述處理實際將使整個會計準則體系陷入一種不應有的自我矛盾。
再次，隨著我國金融體制改革的深化，商業銀行與其它金融機構已逐步按照市場機制運作，國家信用日益淡化，關閉和重組對金融機構而言不再是不可能的事(海發行與廣信就是兩個很好的例子)。與此相應，商業銀行的同業拆藉資金的風險度與過去相比急劇上升，不宜再將其排斥於計提呆賬準備金的範圍之外。
最後，在 計算 商業銀行的資本充足率時，按照國際慣例，只有準備金與特定資產的減值無關時，方可作為附屬資本參與資本充足率的計算。我國商業銀行在計算資本充足率時，均將呆賬準備金作為附屬資本處理。但由於我國對特定貸款的損失不另提取特定貸款損失準備，提取的呆賬準備實際是與特定貸款的損失密切相關，將其作為附屬資本參與資本充足率的計算實際將高估資本充足率。這一點，已經引起一些國外金融監管部門的注意，並給我國商業銀行在國外開設分行或分支機構帶來不利影響。
在大多數國家，提取貸款的呆賬準備的一般做法，先對貸款進行分類，然後針對不同的貸款按照不同的比例提取貸款呆賬準備金。例如，在美國，銀行貸款首先按其質量劃分為正常、關注、次級、可疑、損失五類。所有的貸款首先按一定比例提取一般準備金，然後對非正常的貸款分別提取特別呆賬準備金，其中，損失類貸款的呆賬準備金提取比例可高達100％。應該說，基於貸款的質量分類結果按不同比例計提呆賬準備金，可以使準備金更加充足，更符合實際情況，對商業銀行的穩健經營十分有利。我們建議在銀行業會計準則中，採用這種思路提取貸款的呆賬準備。
在我國，採用上述呆賬準備金提取方法，困難主要有二：一是缺乏對貸款質量的合理分類方法；二是擔心影響財政稅收。由於人民銀行目前已在全國的商業銀行推行與國際慣例相接軌的貸款五級分類制，上述第一個困難實際已經解決。至於第二個困難，則可以通過重新規定呆賬準備金的計稅基礎加以解決。具體而言，對提取的一般呆賬準備與特別呆賬準備均可在成本中列支，但在交納所得稅時，可按財務會計與稅務會計分離的原則，對呆賬準備的一部分予以調整，不免稅。至於具體的調整方式，可由稅務部門確定。
與呆賬準備金的提取緊密相關的一個問題是呆賬準備金應如何核銷。按照現行的作法，呆賬準備金的核銷受到諸多嚴格限制，在商業銀行內部要層層上報，總行每年還須與財政部協商確定呆賬準備金的核銷總額。從確保財政收入的角度看，這種做法自有其道理，但這樣很容易使應該核銷的壞賬得不到及時的處理，影響商業銀行的長遠 發展 。國際金融界從近年來發生的亞洲金融危機中得到的一條重要教訓是，銀行壞賬的推遲核銷與累積而不是壞賬本身直接導致了金融危機。以美國和日本為例，對商業銀行的壞賬，美國允許商業銀行根據貸款的實際質量自行及時處理，從而有效地化解了風險。而日本則對貸款壞賬的核銷有嚴格的限制，而且呆賬的核銷銀行無權自行決定，必須得到大藏省的批准。結果大量應該核銷的壞賬未能得到及時處理，最終促成了金融危機的爆發。因此，應適當放寬對商業銀行核銷貸款壞賬的限制，並允許商業銀行按照真實性原則自主決定貸款壞賬核銷的金額與時間。
(二)貸款抵押物的處理
抵押貸款在規定的期限內未能按期收回，銀行可根據有關合同將抵押物拍賣或轉入賬內。如果是前一種情況，其會計處理較為簡單：以拍賣凈收入入賬並核銷抵押貸款本金，拍賣凈收入低於低押貸款本金的差額作為呆賬損失沖減呆賬準備，同時將應收利息沖減壞賬準備。如果後一種情況，會計處理可能有兩種選擇：
1．將抵押資產按貸款本金與應收利息之和入賬；
2．如抵押資產評估價高於貸款本金與應收利息之和，則按貸款本金與應收利息之和入賬(由於評估價高於貸款本金與應收利息的部分一般應返還給借款人，所以此時不存在按評估價入賬的可能)；如抵押資產評估價低於貸款本金與應收利息之和，則按評估價入賬，並核銷抵押貸款本金，入賬的金額低於貸款本金的差額作為呆賬損失，沖減呆賬準備金，同時將其應收利息沖減壞賬準備。
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