資產減值會計的幾個理論問題 - 考試題庫

資產減值會計的幾個理論問題
一、資產減值會計研究背景
　　國際會計準則委員會理事會於1996年6月作出制定資產減值國際會計準則的目的是：第一，目前許多國際會計準則都涉及到資產減值問題，如存貨、投資、固定資產、建造合同、職工福利、所得稅等，就資產減值制定國際會計準則，有助於保持資產減值會計核算方法的一致性。第二，國際會計準則中有關資產減值的現行規定不夠具體，不能保證各企業採用同一的方法進行資產減值的認定、確認和計量。因此，在客觀上要求就資產減值制定國際會計準則，就資產減值的確認、計量作出系統規定。
　　1997年4月，該理事會通過了第55號徵求意見稿（E55，資產減值），並對徵求意見稿的有關建議進行了實地測試。10個國家從事不同行業的20多家公司參加了實地測試活動。1998年4月，在馬來西亞吉隆坡召開的理事會會議上正式批准該準則，並於同年6月發布。
　　我國財政部1998年1月27日頒布了《股份有限公司會計制度》，第一次對股份有限公司提取資產減值準備作出了具體的規定。根據該制度，境外上市公司、香港上市公司以及在境內發行外資股的公司必須在會計期末根據實際情況對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備，但對於其他上市公司（即僅發行A股的上市公司，以下簡稱A股），除必須採用備抵法核算壞賬損失外，是否確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，《股份有限公司會計制度》並未作出強制性規定，而是由公司自行確定。由於我國A股上市公司在以前年度大多從未提取過減值準備（壞賬準備除外），因此，減值準備的提取對企業當年度的利潤將會有很大的負面影響，純A股上市公司一般不會自願選擇採用四大減值政策。基於此，財政部於1999年第四季度末先後頒布了《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規定》和《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定問題的解答》。明確無論是境外上市公司、香港上市公司、境內發行外資股的公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均應按照《股份有限公司會計制度》中對境外上市公司、香港上市公司、境內發行外資股公司規定的提取「四項減值準備」的要求，計提相關資產的損失準備，還將計提壞賬準備的範圍擴充到應收賬款以外的其他應收款。同時，還要求企業對由於採用補充規定而引起的會計政策變更採用追溯調整法進行會計處理；很顯然，採用追溯調整法處理會計政策變更，是將會計政策變更對企業業績的影響分布在相關年度，而不是會計政策變更的當年。因此，企業根據《補充規定》執行資產減值政策對1999年度的利潤影響並不很大，相反，倒是一些上市公司由於將多年累積起來的不良資產在1999年報中得到集中釋放，資產中的「水分」被擠干，相關資產的質量得到提高，從而為以後創造更好的經營業績提供了保障。
　　二、資產減值會計的理論依據
　　按照傳統會計理論，資產計價的目的是：（1）反映資產的價值，展示會計主體的經濟實力；（2）反映資產購置中的成本費用支出；（3）作為費用分配和損益計算的基礎。這是一種以成本為中心的資產計價觀。這種觀點把損益表作為重心，而置資產負債表於次要地位，它強調會計本質上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程。在這種觀點下，資產負債表面目全非，擠進了許多不純的項目，淪為成本攤銷餘額表，不能反映企業資產的真實價值，不能反映企業的財務狀況。引發的會計信息相關性降低及賬麵價值與市值存在巨大差異就是很好說明。
　　其實，會計學意義上的資產，與經濟學意義上的「財富」、「資財」等概念有著極深的淵源，其真正的價值在於目前及未來利益。將資產定義為預期的未來經濟利益，就把財務會計的重心由損益錶轉向了資產負債表。雖然，這一定義是否完全適用於「會計學」，仍然存在爭議，但是，它概括了資產的本質，應該說比較符合企業持有資產的目的，因為，從一個持續經營的企業來說，它持有資產的目的，是為了獲得未來的經濟利益。從理論的角度講，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那麼，當企業的賬面成本高於該資產預期的未來經濟利益時，記錄一筆資產減值損失是符合邏輯的，這就是資產減值會計的實質。
　　三、資產減值會計的兩難選擇
　　資產減值政策賦予了企業更多的職業判斷的權利，目的在於使企業更穩健地確認當期收益，更真實公允地反映企業的財務狀況，但不可否認，也不可避免地帶來新的問題：因職業判斷所依據的條件和衡量的標準不一樣，或出於某種需要（如保配、扭虧等），新政策也有可能成為企業盈餘管理的手段，尤其在實施新政策的第一年（即1999年），企業可以利用「追溯調整法」將當年度或以後年度的損失追溯到以前年度，或將以後年度的收益提前在本期確認，同時，還可以通過對當年度資產減值準備提取方法的選擇，少提或多提減值準備，以影響當年度的盈利。
　　因此，準則制定部門應謹慎賦予企業會計選擇權。證券監管部門應加大對企業會計選擇權的監管力度，提高上市公司信息披露的透明度。由於我國目前股票市場的稀缺資源仍然主要依據政府對上市公司「報表業績」進行配置，這就難以避免許多公司在無法通過「實質業績」實現「報表業績」，從而喪失資源配置的資格時，往往利用會計選擇權重組「報表業績」，以實現其在股票市場上的再籌資。因此，證券監管部門應改革資源配置方式，同時加大監管力度，強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。
　　四、一個啟示：WTO與我國會計制度變遷
　　筆者認為不能完全選擇國際會計準則或美國財務會計準則，而應根據我國情況和需要對《國際會計準則》進行「轉換」，使它順利成為國內規則而在我國具有適用性。同時，對滿足我們自身特點的會計制度而與《國際會計準則》不完全相同的要積極予以對外公開，加大宣傳力度，以便各國政府和貿易商熟悉它們。在西方兩大會計模式，即英美模式和法德模式間，應更多的借鑑法德模式。隨著證券市場、金融系統、產權結構、公司治理結構及會計職業隊伍的壯大，應在適時進行會計制度的創新。