[摘 要]就 企業 如何對無形資產進行 會計 處理，從而使企業的財務報告能更完整、公允地反映企業真實的財務狀況、經營業績，尤其是 研究 與開發費用和商譽的會計處理，進行了一系列的探討，提出了自己的看法。
《企業會計準則：無形資產準則》（以下簡稱無形資產準則）的頒布，旨在提高會計信息質量，規範我國證券市場，保護中小投資者的利益。從總體上來看，無形資產準則是參照國際會計準則制定的，充分體現了穩健性原則，從而使得某些上市公司想利用無形資產來粉飾會計報表更加困難[1].但是，無形資產準則中若干 問題 的會計處理，筆者認為有失妥當，應進一步加以探討。
一、研究與開發費用的會計處理
（一）研究與開發費用會計處理存在的問題
無形資產準則第13條規定「企業自行開發並依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的註冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應於發生時確認為當期費用」[2].這種會計處理 方法 ，符合會計的穩健性原則，且核算簡單，便於會計人員操作，同時也體現了國家對企業進行研究與開發活動的政策支持，使企業獲得了稅收優惠，有利於企業進行更多的研究與開發。但從會計確認和計量角度來看，存在如下問題：
1.不符合真實性原則
真實性原則要求企業會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。由此看來，無形資產準則規定將研究與開發費用作為當期損益處理，顯然歪曲了企業的財務信息，造成企業在開發無形資產過程中虛減當期利潤，也可能使企業當期的盈利轉為虧損；而在依法申請取得無形資產後，由於申請取得前發生的研究與開發費用沒有計入成本，從而使得每期攤銷的費用減少，進而又虛增了企業利潤。這難以真實地反映企業的經營成果，有悖會計信息的真實性原則。另外，若將無形資產的研究與開發費用支出費用化，企業管理者為追求短期的盈利指標，會不適當地削減研究開發支出，這不利於增強企業創新能力，更不利於企業的長遠 發展 。
2.違反了會計核算應合理劃分收益性支出與資本性支出原則
凡支出的效益僅與本會計期間相關的，應作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計期間相關的，應作為資本性支出。企業自創無形資產時發生的研究與開發費用，是為了成功獲得無形資產，這些支出所產生的收益，不僅與本會計期間有關，也與以後幾個會計期間相關，應作為資本性支出處理。而我國無形資產準則把研究與開發費用作為當期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。
3.不符合配比原則
企業在會計核算時，收入與其費用、成本應當合理配比，同一會計期間的各項收入和相關的成本費用應當在該會計期內予以確認。而我國無形資產準則將研究與開發費用作為當期損益，即在依法申請取得前將研究與開發費用予以費用化，而僅僅將依法取得時發生的註冊費、律師費等費用資本化，這顯然嚴重低估了無形資產的入賬價值，使得無形資產依法申請取得後，能為企業創造收益時，分攤的成本遠遠少於實際獲得所耗費的總成本，與以後帶來的 經濟 利益的配比產生了差異，不符合成本與收益配比原則。企業發生的研究與開發費用，目的是讓企業未來更好地發展、更好地參與市場競爭，它與未來各期的收益密切相關，該項費用支出也理應與未來收益相配比。
4.未能在會計報表中反映研究與開發費用的投入情況和研究與開發各投入期的經營業績
無形資產準則只要求披露各類無形資產的攤銷年限，當期期初和期末賬面餘額、變動情況及原因以及當期確認的無形資產減值準備，沒有要求披露研究與開發費用的投入情況和由此獲得的經營業績。
（二）研究與開發費用會計處理方法設想
國際上對研究與開發費用的處理有3種不同的意見：國際會計準則認為研究費用應當計入損益，而開發費用則應資本化；英國會計準則認為，研究與開發費用在符合一定條件時可以資本化；而美國會計準則則主張將其計入當期損益。國內學者對研究與開發費用的確認提出了如下的處理方法[3-5]：（1）全部費用化，即發生的所有研究與開發費用計入當期損益；（2）全部資本化，即發生的所有研究與開發費用計入無形資產，以後再予以攤銷；（3）有條件資本化，即將無形資產達到技術可行性之後的支出資本化，此前的支出在發生時計入當期損益；（4）追溯資本化，即在研究與開發的無形資產製造出商業上可行的產品之前，先將其支出全部費用化，待製造出可行的產品之後，再將先前費用化的支出資本化，同時將此後發生的支出全部資本化。然而，「有條件資本化」方法中的「條件」在具體實施中比較難以掌握，操作過程中也存在很大的主觀性。更為重要的是，越來越多的企業認為技術上的可行性只有在開發的後期才能確定，而此後研究與開發費用支出相對較少，因此，只對技術上達到可行性之後的研究與開發費用支出進行確認，就不能客觀地反映該無形資產的成本。至於「追溯資本化」方法，顯然會造成費用的重複確認，而如果對以前的會計報表進行重新編報，那麼從成本效益來看，也是不足取的。
筆者認為，研究與開發費用應全部資本化，會計處理要解決兩方面的問題：一是如何同時滿足謹慎性原則、配比原則和 歷史 成本計價原則3項要求；二是如何在資產負債表中反映出研究與開發費用的投入情況，在利潤表中反映出各期研究開發費用抵減利潤的情況。針對上述問題，我們不妨採取以下兩種方法：一是在研究與開發過程中，借鑑固定資產核算時採用的「在建工程」賬戶，設立一個「在建無形資產」賬戶，來歸集各項研究與開發費用，待研究開發項目結束後，再將其轉入「無形資產」賬戶。二是在研究開發尚未結束的會計期末，借鑑應收賬款核算時所採用的備抵賬戶，設立一個「研究開發失敗準備」賬戶，以避免未來研究開發失敗時對當期利潤造成巨大 影響 。
具體的賬務處理過程如下：（1）在研究開發過程中，用「在建無形資產」賬戶歸集發生的各項費用，借記「在建無形資產」，貸記「原材料」（應付工資、累計折舊等）。（2）在會計期末，估計研究開發失敗的可能性，按一定比例計提「研究開發失敗準備」，借記「管理費用」，貸記「研究開發失敗準備」。（3）若某研究開發項目結束並獲得成功，按該項目所發生的實際成本結轉計入無形資產的價值，同時將已計提的「研究開發失敗準備」轉回，借記「無形資產」「研究開發失敗準備」，貸記「在建無形資產」「管理費用」。（4）若某研究開發項目宣告失敗，按其已發生的費用扣除已計提的「研究開發失敗準備」後，餘額結轉計入當期損失，借記「管理費用」「研究開發失敗準備」，貸記「在建無形資產」。
這樣的會計處理，既不影響企業的資產指標，也不影響企業的利潤指標，有利於激發企業投入研究開發的熱情，增強企業的創新能力。一旦研究開發成功，無形資產無疑增強了企業參與市場競爭的能力；一旦研製失敗，說明企業前期投入無果，雖然削弱了企業今後的財務實力與經營業績，但可以刺激企業的創新意識，使其不斷地去研製和開發新產品、新技術，以適應市場經濟發展的需要，挑戰知識經濟 時代 。無形資產在研製成功後的價值是其全部實際成本，真實地反映了它的價值和企業的財務信息，有利於企業加強對無形資產的利用和管理，既符合真實性、合理配比原則，又符合歷史成本計價原則，且在會計報表中易於列示。
二、商譽的確認和計量
（一）商譽的確認
1.當前在這方面存在的問題
無形資產準則第4條規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。無形資產準則第7條又規定，企業自創商譽不能加以確認。這種確認方法顯然符合會計界對商譽問題的傳統看法，即只有在企業合併中取得的外購商譽，也就是購買價格與被購企業可辨認凈資產公允價值之間的差額，才能在會計上加以確認。非購買商譽，即企業在持續經營過程中形成的自創商譽，在任何狀態下都不能確認。筆者認為，這種規定是不合理的。其理由是：第一，在日益增多的企業兼并活動中，不少企業往往不惜重金收購其他企業，所付的資金中，有80%甚至90%是用於購買商譽的[6].企業合併中顯現出的如此巨大的商譽價值，不是產生於企業被收購、改組或合併之時，只是在收購、改組或合併時才得以實現罷了。第二，不是併購活動，而是企業持續地開發創造智慧財產權的努力形成了商譽的價值，因此從商譽價值形成的角度看，只在發生併購業務時才確認商譽價值的會計處理方法缺乏合理性。第三，僅僅確認併購企業的商譽價值導致併購企業與非併購企業之間缺乏可比性。財務數據只有在不同的企業之間進行比較時才具有決策價值，企業中只有一部分企業的資產負債表中包含了商譽，一方面導致投資者利用商譽信息時更加無所適從，另一方面也導致併購企業與非併購企業的財務比率因 計算 口徑不一致而存在顯著差異。
2.自創商譽是否應當確認
商譽包括外購商譽和自創商譽。企業自創的商譽該不該確認呢？美國財務會計準則委員會提出的會計要素確認的4條基本原則包括可定義性、可計量性、相關性和可靠性。長期以來，自創商譽由於不符合「可靠性」標準一直不被確認。然而過分強調可靠性，必須以犧牲相關性為代價，特別是當衍生 金融 工具出現以後，會計學界開始意識到，僅僅為了強調可靠性而將那些對決策有用的重要信息拒於會計核算的門檻之外的做法已不合時宜了。現在，企業文化、管理模式、客戶關係、銷售渠道、品牌等商譽的構成要素在企業的資本增值、資本運營中效力日益顯著，相應地，股東、債權人也急需了解這一未入賬的重要的資產信息。在一定意義上， 現代 企業的競爭就是創造能力的競爭，核算這部分能力價值的商譽，對於衡量企業未來的競爭優勢、判斷企業的投資價值是至關重要的。以適當的方式反映並披露商譽信息，無疑能更完整、公允地反映企業真實的財務狀況和經營業績。其優點在於[7]：（1）內部經營管理者可利用這些信息進行投資、籌資決策。只有清楚地了解企業自創商譽的價值，才能對其進行有效的資本化運作，實現規模擴張。並且，企業也可藉此商譽吸引投資，擴大其籌資渠道。（2）在吸引外資的過程中，可避免因為忽視了未入賬的資產價值，造成企業價值被嚴重低估，致使國有資產遭受損失。（3）投資者、債權人要根據關於企業未來盈利能力的信息進行決策，披露商譽信息，宏觀上有利於資源在全 社會 的優化配置。因此，傳統的自創商譽不確認 理論 已經不再適應社會經濟形勢的發展需要，必須進行改革創新。而且，會計確認、計量手段等的改變，使得在歷史成本計量模式下不能反映的自創商譽有可能進入財務會計系統。商譽應作為一項資產被確認。資本市場的經驗研究結果表明：報告的商譽資產價值與股價之間是相關的，並且在商譽已經攤銷5年之後仍然相關[6].同時相關的研究還顯示：報告了商譽價值的企業，其賬麵價值更接近於市場價值，這從另一個側面證實了商譽的確認使得會計信息更加有用。因此，自創商譽應該被確認。
《企業會計準則：無形資產準則》（以下簡稱無形資產準則）的頒布，旨在提高會計信息質量，規範我國證券市場，保護中小投資者的利益。從總體上來看，無形資產準則是參照國際會計準則制定的，充分體現了穩健性原則，從而使得某些上市公司想利用無形資產來粉飾會計報表更加困難[1].但是，無形資產準則中若干 問題 的會計處理，筆者認為有失妥當，應進一步加以探討。
一、研究與開發費用的會計處理
（一）研究與開發費用會計處理存在的問題
無形資產準則第13條規定「企業自行開發並依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的註冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應於發生時確認為當期費用」[2].這種會計處理 方法 ，符合會計的穩健性原則，且核算簡單，便於會計人員操作，同時也體現了國家對企業進行研究與開發活動的政策支持，使企業獲得了稅收優惠，有利於企業進行更多的研究與開發。但從會計確認和計量角度來看，存在如下問題：
1.不符合真實性原則
真實性原則要求企業會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。由此看來，無形資產準則規定將研究與開發費用作為當期損益處理，顯然歪曲了企業的財務信息，造成企業在開發無形資產過程中虛減當期利潤，也可能使企業當期的盈利轉為虧損；而在依法申請取得無形資產後，由於申請取得前發生的研究與開發費用沒有計入成本，從而使得每期攤銷的費用減少，進而又虛增了企業利潤。這難以真實地反映企業的經營成果，有悖會計信息的真實性原則。另外，若將無形資產的研究與開發費用支出費用化，企業管理者為追求短期的盈利指標，會不適當地削減研究開發支出，這不利於增強企業創新能力，更不利於企業的長遠 發展 。
2.違反了會計核算應合理劃分收益性支出與資本性支出原則
凡支出的效益僅與本會計期間相關的，應作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計期間相關的，應作為資本性支出。企業自創無形資產時發生的研究與開發費用，是為了成功獲得無形資產，這些支出所產生的收益，不僅與本會計期間有關，也與以後幾個會計期間相關，應作為資本性支出處理。而我國無形資產準則把研究與開發費用作為當期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。
3.不符合配比原則
企業在會計核算時，收入與其費用、成本應當合理配比，同一會計期間的各項收入和相關的成本費用應當在該會計期內予以確認。而我國無形資產準則將研究與開發費用作為當期損益，即在依法申請取得前將研究與開發費用予以費用化，而僅僅將依法取得時發生的註冊費、律師費等費用資本化，這顯然嚴重低估了無形資產的入賬價值，使得無形資產依法申請取得後，能為企業創造收益時，分攤的成本遠遠少於實際獲得所耗費的總成本，與以後帶來的 經濟 利益的配比產生了差異，不符合成本與收益配比原則。企業發生的研究與開發費用，目的是讓企業未來更好地發展、更好地參與市場競爭，它與未來各期的收益密切相關，該項費用支出也理應與未來收益相配比。
4.未能在會計報表中反映研究與開發費用的投入情況和研究與開發各投入期的經營業績
無形資產準則只要求披露各類無形資產的攤銷年限，當期期初和期末賬面餘額、變動情況及原因以及當期確認的無形資產減值準備，沒有要求披露研究與開發費用的投入情況和由此獲得的經營業績。
（二）研究與開發費用會計處理方法設想
國際上對研究與開發費用的處理有3種不同的意見：國際會計準則認為研究費用應當計入損益，而開發費用則應資本化；英國會計準則認為，研究與開發費用在符合一定條件時可以資本化；而美國會計準則則主張將其計入當期損益。國內學者對研究與開發費用的確認提出了如下的處理方法[3-5]：（1）全部費用化，即發生的所有研究與開發費用計入當期損益；（2）全部資本化，即發生的所有研究與開發費用計入無形資產，以後再予以攤銷；（3）有條件資本化，即將無形資產達到技術可行性之後的支出資本化，此前的支出在發生時計入當期損益；（4）追溯資本化，即在研究與開發的無形資產製造出商業上可行的產品之前，先將其支出全部費用化，待製造出可行的產品之後，再將先前費用化的支出資本化，同時將此後發生的支出全部資本化。然而，「有條件資本化」方法中的「條件」在具體實施中比較難以掌握，操作過程中也存在很大的主觀性。更為重要的是，越來越多的企業認為技術上的可行性只有在開發的後期才能確定，而此後研究與開發費用支出相對較少，因此，只對技術上達到可行性之後的研究與開發費用支出進行確認，就不能客觀地反映該無形資產的成本。至於「追溯資本化」方法，顯然會造成費用的重複確認，而如果對以前的會計報表進行重新編報，那麼從成本效益來看，也是不足取的。
筆者認為，研究與開發費用應全部資本化，會計處理要解決兩方面的問題：一是如何同時滿足謹慎性原則、配比原則和 歷史 成本計價原則3項要求；二是如何在資產負債表中反映出研究與開發費用的投入情況，在利潤表中反映出各期研究開發費用抵減利潤的情況。針對上述問題，我們不妨採取以下兩種方法：一是在研究與開發過程中，借鑑固定資產核算時採用的「在建工程」賬戶，設立一個「在建無形資產」賬戶，來歸集各項研究與開發費用，待研究開發項目結束後，再將其轉入「無形資產」賬戶。二是在研究開發尚未結束的會計期末，借鑑應收賬款核算時所採用的備抵賬戶，設立一個「研究開發失敗準備」賬戶，以避免未來研究開發失敗時對當期利潤造成巨大 影響 。
具體的賬務處理過程如下：（1）在研究開發過程中，用「在建無形資產」賬戶歸集發生的各項費用，借記「在建無形資產」，貸記「原材料」（應付工資、累計折舊等）。（2）在會計期末，估計研究開發失敗的可能性，按一定比例計提「研究開發失敗準備」，借記「管理費用」，貸記「研究開發失敗準備」。（3）若某研究開發項目結束並獲得成功，按該項目所發生的實際成本結轉計入無形資產的價值，同時將已計提的「研究開發失敗準備」轉回，借記「無形資產」「研究開發失敗準備」，貸記「在建無形資產」「管理費用」。（4）若某研究開發項目宣告失敗，按其已發生的費用扣除已計提的「研究開發失敗準備」後，餘額結轉計入當期損失，借記「管理費用」「研究開發失敗準備」，貸記「在建無形資產」。
這樣的會計處理，既不影響企業的資產指標，也不影響企業的利潤指標，有利於激發企業投入研究開發的熱情，增強企業的創新能力。一旦研究開發成功，無形資產無疑增強了企業參與市場競爭的能力；一旦研製失敗，說明企業前期投入無果，雖然削弱了企業今後的財務實力與經營業績，但可以刺激企業的創新意識，使其不斷地去研製和開發新產品、新技術，以適應市場經濟發展的需要，挑戰知識經濟 時代 。無形資產在研製成功後的價值是其全部實際成本，真實地反映了它的價值和企業的財務信息，有利於企業加強對無形資產的利用和管理，既符合真實性、合理配比原則，又符合歷史成本計價原則，且在會計報表中易於列示。
二、商譽的確認和計量
（一）商譽的確認
1.當前在這方面存在的問題
無形資產準則第4條規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。無形資產準則第7條又規定，企業自創商譽不能加以確認。這種確認方法顯然符合會計界對商譽問題的傳統看法，即只有在企業合併中取得的外購商譽，也就是購買價格與被購企業可辨認凈資產公允價值之間的差額，才能在會計上加以確認。非購買商譽，即企業在持續經營過程中形成的自創商譽，在任何狀態下都不能確認。筆者認為，這種規定是不合理的。其理由是：第一，在日益增多的企業兼并活動中，不少企業往往不惜重金收購其他企業，所付的資金中，有80%甚至90%是用於購買商譽的[6].企業合併中顯現出的如此巨大的商譽價值，不是產生於企業被收購、改組或合併之時，只是在收購、改組或合併時才得以實現罷了。第二，不是併購活動，而是企業持續地開發創造智慧財產權的努力形成了商譽的價值，因此從商譽價值形成的角度看，只在發生併購業務時才確認商譽價值的會計處理方法缺乏合理性。第三，僅僅確認併購企業的商譽價值導致併購企業與非併購企業之間缺乏可比性。財務數據只有在不同的企業之間進行比較時才具有決策價值，企業中只有一部分企業的資產負債表中包含了商譽，一方面導致投資者利用商譽信息時更加無所適從，另一方面也導致併購企業與非併購企業的財務比率因 計算 口徑不一致而存在顯著差異。
2.自創商譽是否應當確認
商譽包括外購商譽和自創商譽。企業自創的商譽該不該確認呢？美國財務會計準則委員會提出的會計要素確認的4條基本原則包括可定義性、可計量性、相關性和可靠性。長期以來，自創商譽由於不符合「可靠性」標準一直不被確認。然而過分強調可靠性，必須以犧牲相關性為代價，特別是當衍生 金融 工具出現以後，會計學界開始意識到，僅僅為了強調可靠性而將那些對決策有用的重要信息拒於會計核算的門檻之外的做法已不合時宜了。現在，企業文化、管理模式、客戶關係、銷售渠道、品牌等商譽的構成要素在企業的資本增值、資本運營中效力日益顯著，相應地，股東、債權人也急需了解這一未入賬的重要的資產信息。在一定意義上， 現代 企業的競爭就是創造能力的競爭，核算這部分能力價值的商譽，對於衡量企業未來的競爭優勢、判斷企業的投資價值是至關重要的。以適當的方式反映並披露商譽信息，無疑能更完整、公允地反映企業真實的財務狀況和經營業績。其優點在於[7]：（1）內部經營管理者可利用這些信息進行投資、籌資決策。只有清楚地了解企業自創商譽的價值，才能對其進行有效的資本化運作，實現規模擴張。並且，企業也可藉此商譽吸引投資，擴大其籌資渠道。（2）在吸引外資的過程中，可避免因為忽視了未入賬的資產價值，造成企業價值被嚴重低估，致使國有資產遭受損失。（3）投資者、債權人要根據關於企業未來盈利能力的信息進行決策，披露商譽信息，宏觀上有利於資源在全 社會 的優化配置。因此，傳統的自創商譽不確認 理論 已經不再適應社會經濟形勢的發展需要，必須進行改革創新。而且，會計確認、計量手段等的改變，使得在歷史成本計量模式下不能反映的自創商譽有可能進入財務會計系統。商譽應作為一項資產被確認。資本市場的經驗研究結果表明：報告的商譽資產價值與股價之間是相關的，並且在商譽已經攤銷5年之後仍然相關[6].同時相關的研究還顯示：報告了商譽價值的企業，其賬麵價值更接近於市場價值，這從另一個側面證實了商譽的確認使得會計信息更加有用。因此，自創商譽應該被確認。
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