基於公允價值的會計計量問題研究1
摘要：公允價值是金融工具最相關的屬性，是衍生金融工具唯一相關的計量屬性。公允價值會計必須確認公允價值的變動(未實現的利得和損失)，導致主體的經營、投資和理財業績都被歪曲。全球正面臨一場嚴重的金融危機，大多數金融資產喪失活躍的市場，金融資產或負債的公允價值估計就失去了基礎，一個主體就不能再用公允價值來計量其金融資產或金融負債。而財務會計與財務報表的本質特徵總是如實反映一個主體的經濟真實，會計決不能變成估計。因此，當前公允價值會計必須進行適當的改進，以適應新的經濟形勢的需要。
關鍵詞：公允價值計量；公允價值會計；歷史成本會計
中圖分類號；F230 文獻標識碼：A 文章編號：0438-0460(2009)03－0027－07
一、計量是財務會計的核心問題
財務會計是由確認(包括在賬戶中正式記錄和在財務報表中傳遞財務信息)計量和披露(在財務報表以外表述財務和非財務信息)等程序構成的一個立足主體、面向市場、提供以財務信息為主的經濟信息系統。在這個系統中，確認離不開計量，披露也需要計量。FASB指出：確認包括同時用文字數字描述某一項目，其金額包括在報表總計之中，並把可計量性(measurability)列為確認的基本標準(Fundamental Recognition Criteriu)之一。因此，計量是財務會計中一個很重要的問題。早在1979年，美籍日本會計學家井尻雄士(Yuri Iriji)就認為：會計計量是會計系統的核心問題。(Yuri Iriji，1979：29)
關於會計計量的含義，西方財務會計文獻中有不同說法。1966年，AAA《論會計基本理論》(ASOBAT)認為，會計主要是確認、計量和傳遞一個主體的經濟信息的程序。它在評價會計信息時，確立了包括可計量性(measurability)在內的四個基本準則。在闡述可計量性時又指出，貨幣是會計人員採用的基本的但不是唯一的(but not the only)數字計量。1970年，APB No.4認為，財務會計的功能在於提供主要具有財務性質的數量化信息，以便有助於作出經濟決策。財務會計是會計的一個分支，它包括財務狀況和經營成果的報表。(APB statement No.4，1970，par.9)1984年，FASB在第5號概念公告中則認為資產、負債或權益變動必須具有相關的計量屬性，可以充分而又可靠地利用貨幣作為計量單位。(FASB concept No.5，1984，par.65)總體來說，財務會計的計量，主要是指在財務報表內確認的會計信息，既用文字說明又須用貨幣金額表示，即用貨幣計量。在表外披露的信息，可以是定性的信息，也可以是既定性又定量的信息。後者既包括用貨幣定量即按金額表示，也包括用其他計量單位計量，即按其他計量單位所表現的數額，如按公斤表示重量，按公尺表示長度，用時、日表示時間跨度，等等。
二、計量模式
計量模式(measurement model)是由計量單位和計量屬性(measurement attribute)構成的。以貨幣表現就是以貨幣為計量單位(measurement unit)，除非發生惡性通貨膨脹或通貨緊縮，一般都是用各國各地區的名義貨幣(nominal money)為計量單位，如人民幣、美元、港幣等。計量基礎或計量屬性(measurement basis or attributes)則可以簡單地理解為不同的時間內可以用來計量的不同方法。以貨幣計量來說，最基本的計量方法是市場價格(或交換價格)。就是說，市場價格(market price)或交換價格(exchange price)(因為市場價格是用來交換的)是會計計量的基礎方法。如果區分時間導向(time orientation)，即分為過去(past)、現在(present)和未來(future)三個不同時間段，那麼，將有九種可按貨幣計量的基礎或屬性。(見表1)
表1中所列示的九種計量屬性是IASB和FASB聯合概念框架的工作人員提供給IASB和FASB進行考慮的，分別為：(1)過去的入賬(買入)價格；(2)過去的脫手(銷售)價格；(3)過去的修正數額；(4)當前的入賬(買人)價格；(5)當前的脫手(銷售)價格；(6)使用中的價值；(7)當前的均衡(平均)價格；(8)未來的入賬(買入)價格；(9)未來的脫手(銷售)價格。九種計量屬性似乎沒有提到本文要討論的歷史成本和公允價值，其實歷史成本就是過去的入賬(買人)價格或脫手價格；公允價值就是當前的脫手價格(按FASB的理解)或也可以包括當前的買入價格。
三、歷史成本計量與歷史成本會計
為了更好理解公允價值會計計量，有必要對傳統的(現在財務會計實務仍普遍採用的)歷史成本計量與會計進行說明。
首先要嚴格區分計量與會計兩個概念。如前文所述，計量是會計(以後僅指財務會計)的一個重要程序，它是會計的核心問題。但是，計量不等於會計。會計包括確認、計量和披露三個組成部分，最重要的部分不是計量，而是確認。確認包括兩個步驟，即在賬戶中正式記錄和在財務報表中正式列報。不論記錄和編報報表，都離不開按一定計量屬性進行貨幣數量(金額)的描述。但確認不只是要計量，FASB在第5號概念框架中規定了四個確認標準，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性，而可計量性不過是其中之一。而且，即使完全遵守了四個標準，也不過決定了在交易或事項發生後應否進行正式記錄和應否計入財務報表的問題。何時記錄與編表，還要考慮權責發生制。至於如何正式記錄和計入報表，則應考慮實質重於形式，堅持資產負債觀，嚴格遵守企業會計準則，並正確運用複式簿記機制。記錄中需確保財務報表表內信息是來自正式的記錄，所記錄並應計入表內的信息應真正做到賬證相符、賬實相符和賬賬相符。在表內要素與記錄要素互相一致的前提下，對於表內二、三等層次的項目，可以根據使報表使用者更易理解和對決策更為有用等要求，重新分類、組合，或對不重要的項目予以濃縮(合併)，對重要的項目予細化。但日常記錄中本期發生的交易與事項的金額或賬戶結賬後的餘額都應分別計入不同的財務報表。
以上才是表內確認的全過程。雖然它要藉助於某種計量屬性的貨幣計量。但會計的關鍵程序是確認。表外披露有時也會進行定量描述，但披露不過是對確認的補充，並非會計必不可少的組成部分(報表附註除外)。比如說，歷史成本計量，只是講某一項目是按歷史成本計量的，我們並不要求它必須在表內確認，它可以只在表外披露。歷史成本會計指的是財務報表表內全部或大部分項目已在按歷史成本計量時予以確認。同理，公允價值計量，只是講某一項目是按公允價值計量的，我們同樣不要求它必須在表內確認。而公允價值會計則是指凡按公允價值計量的相關的項目(如金融資產和金融負債)在決定它按公允價值計量時就要求必須在表內確認(包括初始確認、後續確認)。因此，計量與會計的區分關鍵在於用這種計量屬性計量的資產和負債，是否在財務報表表內
摘要：公允價值是金融工具最相關的屬性，是衍生金融工具唯一相關的計量屬性。公允價值會計必須確認公允價值的變動(未實現的利得和損失)，導致主體的經營、投資和理財業績都被歪曲。全球正面臨一場嚴重的金融危機，大多數金融資產喪失活躍的市場，金融資產或負債的公允價值估計就失去了基礎，一個主體就不能再用公允價值來計量其金融資產或金融負債。而財務會計與財務報表的本質特徵總是如實反映一個主體的經濟真實，會計決不能變成估計。因此，當前公允價值會計必須進行適當的改進，以適應新的經濟形勢的需要。
關鍵詞：公允價值計量；公允價值會計；歷史成本會計
中圖分類號；F230 文獻標識碼：A 文章編號：0438-0460(2009)03－0027－07
一、計量是財務會計的核心問題
財務會計是由確認(包括在賬戶中正式記錄和在財務報表中傳遞財務信息)計量和披露(在財務報表以外表述財務和非財務信息)等程序構成的一個立足主體、面向市場、提供以財務信息為主的經濟信息系統。在這個系統中，確認離不開計量，披露也需要計量。FASB指出：確認包括同時用文字數字描述某一項目，其金額包括在報表總計之中，並把可計量性(measurability)列為確認的基本標準(Fundamental Recognition Criteriu)之一。因此，計量是財務會計中一個很重要的問題。早在1979年，美籍日本會計學家井尻雄士(Yuri Iriji)就認為：會計計量是會計系統的核心問題。(Yuri Iriji，1979：29)
關於會計計量的含義，西方財務會計文獻中有不同說法。1966年，AAA《論會計基本理論》(ASOBAT)認為，會計主要是確認、計量和傳遞一個主體的經濟信息的程序。它在評價會計信息時，確立了包括可計量性(measurability)在內的四個基本準則。在闡述可計量性時又指出，貨幣是會計人員採用的基本的但不是唯一的(but not the only)數字計量。1970年，APB No.4認為，財務會計的功能在於提供主要具有財務性質的數量化信息，以便有助於作出經濟決策。財務會計是會計的一個分支，它包括財務狀況和經營成果的報表。(APB statement No.4，1970，par.9)1984年，FASB在第5號概念公告中則認為資產、負債或權益變動必須具有相關的計量屬性，可以充分而又可靠地利用貨幣作為計量單位。(FASB concept No.5，1984，par.65)總體來說，財務會計的計量，主要是指在財務報表內確認的會計信息，既用文字說明又須用貨幣金額表示，即用貨幣計量。在表外披露的信息，可以是定性的信息，也可以是既定性又定量的信息。後者既包括用貨幣定量即按金額表示，也包括用其他計量單位計量，即按其他計量單位所表現的數額，如按公斤表示重量，按公尺表示長度，用時、日表示時間跨度，等等。
二、計量模式
計量模式(measurement model)是由計量單位和計量屬性(measurement attribute)構成的。以貨幣表現就是以貨幣為計量單位(measurement unit)，除非發生惡性通貨膨脹或通貨緊縮，一般都是用各國各地區的名義貨幣(nominal money)為計量單位，如人民幣、美元、港幣等。計量基礎或計量屬性(measurement basis or attributes)則可以簡單地理解為不同的時間內可以用來計量的不同方法。以貨幣計量來說，最基本的計量方法是市場價格(或交換價格)。就是說，市場價格(market price)或交換價格(exchange price)(因為市場價格是用來交換的)是會計計量的基礎方法。如果區分時間導向(time orientation)，即分為過去(past)、現在(present)和未來(future)三個不同時間段，那麼，將有九種可按貨幣計量的基礎或屬性。(見表1)
表1中所列示的九種計量屬性是IASB和FASB聯合概念框架的工作人員提供給IASB和FASB進行考慮的，分別為：(1)過去的入賬(買入)價格；(2)過去的脫手(銷售)價格；(3)過去的修正數額；(4)當前的入賬(買人)價格；(5)當前的脫手(銷售)價格；(6)使用中的價值；(7)當前的均衡(平均)價格；(8)未來的入賬(買入)價格；(9)未來的脫手(銷售)價格。九種計量屬性似乎沒有提到本文要討論的歷史成本和公允價值，其實歷史成本就是過去的入賬(買人)價格或脫手價格；公允價值就是當前的脫手價格(按FASB的理解)或也可以包括當前的買入價格。
三、歷史成本計量與歷史成本會計
為了更好理解公允價值會計計量，有必要對傳統的(現在財務會計實務仍普遍採用的)歷史成本計量與會計進行說明。
首先要嚴格區分計量與會計兩個概念。如前文所述，計量是會計(以後僅指財務會計)的一個重要程序，它是會計的核心問題。但是，計量不等於會計。會計包括確認、計量和披露三個組成部分，最重要的部分不是計量，而是確認。確認包括兩個步驟，即在賬戶中正式記錄和在財務報表中正式列報。不論記錄和編報報表，都離不開按一定計量屬性進行貨幣數量(金額)的描述。但確認不只是要計量，FASB在第5號概念框架中規定了四個確認標準，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性，而可計量性不過是其中之一。而且，即使完全遵守了四個標準，也不過決定了在交易或事項發生後應否進行正式記錄和應否計入財務報表的問題。何時記錄與編表，還要考慮權責發生制。至於如何正式記錄和計入報表，則應考慮實質重於形式，堅持資產負債觀，嚴格遵守企業會計準則，並正確運用複式簿記機制。記錄中需確保財務報表表內信息是來自正式的記錄，所記錄並應計入表內的信息應真正做到賬證相符、賬實相符和賬賬相符。在表內要素與記錄要素互相一致的前提下，對於表內二、三等層次的項目，可以根據使報表使用者更易理解和對決策更為有用等要求，重新分類、組合，或對不重要的項目予以濃縮(合併)，對重要的項目予細化。但日常記錄中本期發生的交易與事項的金額或賬戶結賬後的餘額都應分別計入不同的財務報表。
以上才是表內確認的全過程。雖然它要藉助於某種計量屬性的貨幣計量。但會計的關鍵程序是確認。表外披露有時也會進行定量描述，但披露不過是對確認的補充，並非會計必不可少的組成部分(報表附註除外)。比如說，歷史成本計量，只是講某一項目是按歷史成本計量的，我們並不要求它必須在表內確認，它可以只在表外披露。歷史成本會計指的是財務報表表內全部或大部分項目已在按歷史成本計量時予以確認。同理，公允價值計量，只是講某一項目是按公允價值計量的，我們同樣不要求它必須在表內確認。而公允價值會計則是指凡按公允價值計量的相關的項目(如金融資產和金融負債)在決定它按公允價值計量時就要求必須在表內確認(包括初始確認、後續確認)。因此，計量與會計的區分關鍵在於用這種計量屬性計量的資產和負債，是否在財務報表表內
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