一、問題的提出
電子商務交易按照合同標的物交付方式的不同，分為離線交易與在線交易。離線交易中交易談判、合同訂立與款項支付通過網際網路完成，商品與勞務需通過傳統物流或現場實際提供完成交付。因而與傳統交易相比，只是交易形式不同，交易實質沒有發生變化，依然適用於現行的稅收制度，這已經得到國際社會的認可。
隨著信息技術的發展與應用，在線交易逐漸增多，一些商品以數字化的形式在線提供並通過網際網路傳輸，即包括商品的交付或服務提供在內的全部交易均通過網際網路完成。由於交易對象的無形性與虛擬性，模糊了傳統意義上商品與服務的邊界，因而，在線交易究竟屬於銷售貨物，課徵增值稅，還是屬於提供勞務與無形資產轉讓課徵營業稅？稅收法律屬性的判定成為在線交易納稅實務中的一大障礙，也是國內外電子商務稅收討論的熱點。
2013 年 5 月，財政部、國家稅務總局發布了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《“營改增”實施辦法》），將大部分無形資產轉讓納入現代服務業，並對納入《“營改增”實施辦法》範圍內的現代服務業改徵增值稅，這對在線交易納稅問題會產生哪些影響？本文就“營改增”後在線交易實質的判斷、歸屬稅目以及稅收管轄權的確定進行分析，以期為在線交易納稅問題提供思路。
二、經合組織（OECD）與歐盟在線交易納稅實踐
關於在線交易的納稅問題，OECD 與歐盟已經進行了積極探索，處於領先地位。
（一）OECD
1998 年，OECD 達成了《電子商務稅收框架性條約》，其主要原則如下：第一，通過調整現有稅制，完成對電子商務交易徵稅，不開徵新稅，避免重複徵稅或不徵稅；第二，不將在線交易數字化商品的提供視為貨物提供；第三，應稅跨國交易由消費行為所在地的國家課徵；第四，對於難以辨認的資產交易實行反向定稅（自行估稅）機制。
（二）歐盟
2002 年 5 月歐盟通過了“關於修改增值稅第 6 號指令的第 2002／38／EC 號指令”，明確了在線交易性質與徵稅範圍，確立了收入來源地（消費者所在地）標準與逆向征管機制，標誌著歐盟電子商務稅收政策進入實施階段。主要內容如下：
第一，交易性質與徵稅範圍。歐盟將以電子方式在線傳輸物品定性為勞務的提供，徵收增值稅，徵稅範圍涵蓋：（1）網站及其維護，程序與設備的運行維護；（2）軟體在線下載與更新；（3）在線提供的圖片、文本及資料庫；（4）音樂、電影、遊戲的在線消費與下載；（5）網絡遠程教育。
第二，課稅對象、課稅地點與納稅人。根據交易雙方性質、所在國家的不同，歐盟在線交易的納稅人與課稅地點也不盡相同。（1）歐盟經營者在歐盟內提供的應稅商品與勞務是增值稅的課稅對象，若購買方是個人消費者，且年銷售額達到 100 000 歐元，則商品與勞務的提供者應登記註冊增值稅，課稅地點為提供者所在地；若是以 B2B 的形式開展業務，即購買方也是增值稅應稅人，則不需要進行註冊登記，只要按照反向定稅機制進行自我估稅，實行收入來源地標準，課稅地點為消費者所在地。（2）歐盟經營者向非歐盟國家與地區提供商品與勞務，不是歐盟增值稅的課稅對象，課稅地點是消費者所在地。（3）非歐盟的經營者向歐盟提供商品與勞務是增值稅的課稅對象，課稅地點在歐盟。
第三，稅率、稅收征管與納稅期限。增值稅按消費者所在國的稅率徵收，非歐盟經營者可選擇任一歐盟成員國進行稅務登記，每個季度向稅務登記國家電子申報繳納增值稅；稅務登記國負責日常征管，並向消費者所在國移交應得稅款。
三、在線交易稅收法律屬性的判定
根據在線交易的實質與國際慣例，不宜對數字化商品交易開徵新稅，因而，稅收法律屬性的確定應綜合考慮我國現行的稅法制度、稅收中性與公平原則、稅收制度的實施成本、與國際制度的銜接與協調等問題。本文認為在當前我國“營改增”的大趨勢下，電子商務在線交易應納入《“營改增”實施辦法》範圍的現代服務業繳納增值稅，原因在於：
（一）數字化商品屬於“營改增”應稅服務範圍
在線交易的數字化商品大致分為三類，一是圖片、文本、音樂、電影、遊戲等的在線消費與下載，此類交易一般是產品使用權的授予，而非所有權的一次性轉讓，具有權利許可的特徵，可視為無形資產轉讓。《營業稅暫行條例》規定，無形資產轉讓包括轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、出租電影拷貝與轉讓商譽，①根據《“營改增”實施辦法》應稅服務範圍的注釋，專利與非專利技術的轉讓，商標權和著作權轉讓，商標、商譽的轉讓，廣播影視節目（作品）通過網絡、網際網路發行與播映等在內的權利轉讓都劃入了“營改增”的現代服務業內，因而將此類在線交易納入了“營改增”應稅服務範圍。二是網站建設與維護、程序與設備的運行維護、軟體下載與更新、資料庫服務等，如應用技術、應用服務提供商（ASP）、網站技術、數據倉庫等，是利用計算機、網絡等技術對信息進行生產、搜集、處理、加工、存儲與利用，並提供信息服務的活動，屬於軟體服務、信息系統服務與業務流程管理服務等信息技術服務，已納入“營改增”的應稅服務範圍。三是通過網絡有償提供財務、諮詢、認證、鑑證、遠程教育、設計、廣告等遠程服務，由於服務在線提供，且通常是只有現代服務業才能在線提供（傳統勞務一般需要通過現場履行的方式提供），因此此類服務也應視為“營改增”應稅勞務。綜上所述，從交易內容來看，在線交易歸屬“營改增”的應稅服務，應繳納增值稅。
（二）與國際電子商務稅收政策保持一致
由於在線交易無紙化、無界化、遍布全球的特點，國際間稅收政策的協調合作尤為重要。歐盟、瑞士與新加坡將在線交易定性為服務，日本、加拿大與巴西將在線交易定性為服務或無形財產轉讓。交易性質確定、稅收管轄權、課稅方式與國際規則保持一致，可以避免對同一交易的雙重徵稅或雙重未徵稅。因而，將在線交易視為現代服務的提供，符合各國在電子商務稅收問題上達成的共識，有利於與國際規則接軌。
此外，將歸屬無形資產轉讓的在線交易納入增值稅的課稅範圍，利用增值稅的抵扣機制，減少重複徵稅，有利於鼓勵技術流轉。將在線交易定性為現代服務業，納入“營改增”的課稅範圍，稅務機關不需要判斷在線交易所得是營業所得、提供勞務所得或無形資產轉讓所得，只需根據《“營改增”實施辦法》判斷適用的增值稅稅率，有利於稅務機關的稅收征管工作，降低徵收成本，具有較強的可行性。
四、“營改增”後在線交易納稅問題
（一）納稅人
根據《“營改增”實施辦法》，在境內提供應稅服務的單位和個人為增值稅納稅人，對境外的單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構的，以其代理人為增值稅扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務人。但是沒有規定如果應稅服務的接受方為個人最終消費者的情況，本文認為應參照歐盟的規定，若應稅服務的接受方為個人消費者，納稅義務人應為應稅服務的經營者。
（二）應稅服務與稅率
根據《“營改增”實施辦法》的規定，數字化商品的提供方或者接收方在境內的為應稅服務，繳納增值稅，適用稅率為6%，小規模納稅人增值稅徵收率為 3%。同時規定向境外單位提供的下列應稅服務免徵增值稅：技術轉讓服務、技術諮詢服務、軟體服務、信息系統服務、業務流程管理服務、商標著作權轉讓服務、智慧財產權服務、認證服務、鑑證服務、諮詢服務、廣播影視節目（作品）製作服務以及投放地在境外的廣告服務，有效避免了對數字化商品交易的重複納稅。
（三）納稅期限與課稅地點
根據《“營改增”實施辦法》規定，增值稅納稅期限從 1日到 1 個季度不等，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定。固定業戶課稅地點為機構所在地或者居住地，非固定業戶為應稅服務發生地。對於在線交易，應稅服務發生地概念並不明確，建議根據“增值稅最終由消費者承擔”的基本原則與國際慣例，選擇消費行為發生地作為課稅地點，避免經營者向低稅區的轉移。在具體徵管上，可以採用電子銀行或第三方支付平台代扣代繳的方式。
綜上所述，本文建議對在線交易稅收法律屬性的判定，順應當前“營改增”的趨勢，以歐盟為目標，統一徵收增值稅。可以預見，在線交易的納稅問題涉及了政府、在線銷售商、傳統銷售商、消費者的多方利益，將會是一個長期的過程。
【參考文獻】
［1］廖益新.論電子商務交易的流轉稅法律屬性問題［J］.法律科學（西北政法學院學報），2005（3）：109-114.
［2］岳樹民，高春.電子商務課稅“突圍”：立足有效征管的制度設計［J］.財貿經濟，2013（4）：24-28.
［3］王詩.電子商務對稅法要素的衝擊及其法律規制［J］.財經問題研究，2012（10）：74-78.
［4］蔡慶輝. 電子商務跨國所得的定性問題探究———兼析《〈OECD 稅收協定範本〉評論修訂建議》［J］.現代法學，2004（6）：180-185.
［5］閻坤.國際電子商務徵稅政策分析（上）［J］.涉外稅務，2001（8）：27-32.
［6］中國註冊會計師協會.稅法［M］.北京：經濟科學出版社，2014.
［7］財政部，國家稅務總局.關於在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點稅收政策的通知［S］.2013.
電子商務交易按照合同標的物交付方式的不同，分為離線交易與在線交易。離線交易中交易談判、合同訂立與款項支付通過網際網路完成，商品與勞務需通過傳統物流或現場實際提供完成交付。因而與傳統交易相比，只是交易形式不同，交易實質沒有發生變化，依然適用於現行的稅收制度，這已經得到國際社會的認可。
隨著信息技術的發展與應用，在線交易逐漸增多，一些商品以數字化的形式在線提供並通過網際網路傳輸，即包括商品的交付或服務提供在內的全部交易均通過網際網路完成。由於交易對象的無形性與虛擬性，模糊了傳統意義上商品與服務的邊界，因而，在線交易究竟屬於銷售貨物，課徵增值稅，還是屬於提供勞務與無形資產轉讓課徵營業稅？稅收法律屬性的判定成為在線交易納稅實務中的一大障礙，也是國內外電子商務稅收討論的熱點。
2013 年 5 月，財政部、國家稅務總局發布了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《“營改增”實施辦法》），將大部分無形資產轉讓納入現代服務業，並對納入《“營改增”實施辦法》範圍內的現代服務業改徵增值稅，這對在線交易納稅問題會產生哪些影響？本文就“營改增”後在線交易實質的判斷、歸屬稅目以及稅收管轄權的確定進行分析，以期為在線交易納稅問題提供思路。
二、經合組織（OECD）與歐盟在線交易納稅實踐
關於在線交易的納稅問題，OECD 與歐盟已經進行了積極探索，處於領先地位。
（一）OECD
1998 年，OECD 達成了《電子商務稅收框架性條約》，其主要原則如下：第一，通過調整現有稅制，完成對電子商務交易徵稅，不開徵新稅，避免重複徵稅或不徵稅；第二，不將在線交易數字化商品的提供視為貨物提供；第三，應稅跨國交易由消費行為所在地的國家課徵；第四，對於難以辨認的資產交易實行反向定稅（自行估稅）機制。
（二）歐盟
2002 年 5 月歐盟通過了“關於修改增值稅第 6 號指令的第 2002／38／EC 號指令”，明確了在線交易性質與徵稅範圍，確立了收入來源地（消費者所在地）標準與逆向征管機制，標誌著歐盟電子商務稅收政策進入實施階段。主要內容如下：
第一，交易性質與徵稅範圍。歐盟將以電子方式在線傳輸物品定性為勞務的提供，徵收增值稅，徵稅範圍涵蓋：（1）網站及其維護，程序與設備的運行維護；（2）軟體在線下載與更新；（3）在線提供的圖片、文本及資料庫；（4）音樂、電影、遊戲的在線消費與下載；（5）網絡遠程教育。
第二，課稅對象、課稅地點與納稅人。根據交易雙方性質、所在國家的不同，歐盟在線交易的納稅人與課稅地點也不盡相同。（1）歐盟經營者在歐盟內提供的應稅商品與勞務是增值稅的課稅對象，若購買方是個人消費者，且年銷售額達到 100 000 歐元，則商品與勞務的提供者應登記註冊增值稅，課稅地點為提供者所在地；若是以 B2B 的形式開展業務，即購買方也是增值稅應稅人，則不需要進行註冊登記，只要按照反向定稅機制進行自我估稅，實行收入來源地標準，課稅地點為消費者所在地。（2）歐盟經營者向非歐盟國家與地區提供商品與勞務，不是歐盟增值稅的課稅對象，課稅地點是消費者所在地。（3）非歐盟的經營者向歐盟提供商品與勞務是增值稅的課稅對象，課稅地點在歐盟。
第三，稅率、稅收征管與納稅期限。增值稅按消費者所在國的稅率徵收，非歐盟經營者可選擇任一歐盟成員國進行稅務登記，每個季度向稅務登記國家電子申報繳納增值稅；稅務登記國負責日常征管，並向消費者所在國移交應得稅款。
三、在線交易稅收法律屬性的判定
根據在線交易的實質與國際慣例，不宜對數字化商品交易開徵新稅，因而，稅收法律屬性的確定應綜合考慮我國現行的稅法制度、稅收中性與公平原則、稅收制度的實施成本、與國際制度的銜接與協調等問題。本文認為在當前我國“營改增”的大趨勢下，電子商務在線交易應納入《“營改增”實施辦法》範圍的現代服務業繳納增值稅，原因在於：
（一）數字化商品屬於“營改增”應稅服務範圍
在線交易的數字化商品大致分為三類，一是圖片、文本、音樂、電影、遊戲等的在線消費與下載，此類交易一般是產品使用權的授予，而非所有權的一次性轉讓，具有權利許可的特徵，可視為無形資產轉讓。《營業稅暫行條例》規定，無形資產轉讓包括轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、出租電影拷貝與轉讓商譽，①根據《“營改增”實施辦法》應稅服務範圍的注釋，專利與非專利技術的轉讓，商標權和著作權轉讓，商標、商譽的轉讓，廣播影視節目（作品）通過網絡、網際網路發行與播映等在內的權利轉讓都劃入了“營改增”的現代服務業內，因而將此類在線交易納入了“營改增”應稅服務範圍。二是網站建設與維護、程序與設備的運行維護、軟體下載與更新、資料庫服務等，如應用技術、應用服務提供商（ASP）、網站技術、數據倉庫等，是利用計算機、網絡等技術對信息進行生產、搜集、處理、加工、存儲與利用，並提供信息服務的活動，屬於軟體服務、信息系統服務與業務流程管理服務等信息技術服務，已納入“營改增”的應稅服務範圍。三是通過網絡有償提供財務、諮詢、認證、鑑證、遠程教育、設計、廣告等遠程服務，由於服務在線提供，且通常是只有現代服務業才能在線提供（傳統勞務一般需要通過現場履行的方式提供），因此此類服務也應視為“營改增”應稅勞務。綜上所述，從交易內容來看，在線交易歸屬“營改增”的應稅服務，應繳納增值稅。
（二）與國際電子商務稅收政策保持一致
由於在線交易無紙化、無界化、遍布全球的特點，國際間稅收政策的協調合作尤為重要。歐盟、瑞士與新加坡將在線交易定性為服務，日本、加拿大與巴西將在線交易定性為服務或無形財產轉讓。交易性質確定、稅收管轄權、課稅方式與國際規則保持一致，可以避免對同一交易的雙重徵稅或雙重未徵稅。因而，將在線交易視為現代服務的提供，符合各國在電子商務稅收問題上達成的共識，有利於與國際規則接軌。
此外，將歸屬無形資產轉讓的在線交易納入增值稅的課稅範圍，利用增值稅的抵扣機制，減少重複徵稅，有利於鼓勵技術流轉。將在線交易定性為現代服務業，納入“營改增”的課稅範圍，稅務機關不需要判斷在線交易所得是營業所得、提供勞務所得或無形資產轉讓所得，只需根據《“營改增”實施辦法》判斷適用的增值稅稅率，有利於稅務機關的稅收征管工作，降低徵收成本，具有較強的可行性。
四、“營改增”後在線交易納稅問題
（一）納稅人
根據《“營改增”實施辦法》，在境內提供應稅服務的單位和個人為增值稅納稅人，對境外的單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構的，以其代理人為增值稅扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務人。但是沒有規定如果應稅服務的接受方為個人最終消費者的情況，本文認為應參照歐盟的規定，若應稅服務的接受方為個人消費者，納稅義務人應為應稅服務的經營者。
（二）應稅服務與稅率
根據《“營改增”實施辦法》的規定，數字化商品的提供方或者接收方在境內的為應稅服務，繳納增值稅，適用稅率為6%，小規模納稅人增值稅徵收率為 3%。同時規定向境外單位提供的下列應稅服務免徵增值稅：技術轉讓服務、技術諮詢服務、軟體服務、信息系統服務、業務流程管理服務、商標著作權轉讓服務、智慧財產權服務、認證服務、鑑證服務、諮詢服務、廣播影視節目（作品）製作服務以及投放地在境外的廣告服務，有效避免了對數字化商品交易的重複納稅。
（三）納稅期限與課稅地點
根據《“營改增”實施辦法》規定，增值稅納稅期限從 1日到 1 個季度不等，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定。固定業戶課稅地點為機構所在地或者居住地，非固定業戶為應稅服務發生地。對於在線交易，應稅服務發生地概念並不明確，建議根據“增值稅最終由消費者承擔”的基本原則與國際慣例，選擇消費行為發生地作為課稅地點，避免經營者向低稅區的轉移。在具體徵管上，可以採用電子銀行或第三方支付平台代扣代繳的方式。
綜上所述，本文建議對在線交易稅收法律屬性的判定，順應當前“營改增”的趨勢，以歐盟為目標，統一徵收增值稅。可以預見，在線交易的納稅問題涉及了政府、在線銷售商、傳統銷售商、消費者的多方利益，將會是一個長期的過程。
【參考文獻】
［1］廖益新.論電子商務交易的流轉稅法律屬性問題［J］.法律科學（西北政法學院學報），2005（3）：109-114.
［2］岳樹民，高春.電子商務課稅“突圍”：立足有效征管的制度設計［J］.財貿經濟，2013（4）：24-28.
［3］王詩.電子商務對稅法要素的衝擊及其法律規制［J］.財經問題研究，2012（10）：74-78.
［4］蔡慶輝. 電子商務跨國所得的定性問題探究———兼析《〈OECD 稅收協定範本〉評論修訂建議》［J］.現代法學，2004（6）：180-185.
［5］閻坤.國際電子商務徵稅政策分析（上）［J］.涉外稅務，2001（8）：27-32.
［6］中國註冊會計師協會.稅法［M］.北京：經濟科學出版社，2014.
［7］財政部，國家稅務總局.關於在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點稅收政策的通知［S］.2013.
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