【摘要】隨著全球氣候問題的日益加劇，溫室效應帶來的負面影響已經嚴重阻礙了全球經濟的發展，碳排放問題已經成為世界各國著重考慮的焦點問題，「低碳經濟」成為國際貿易競爭的新通行證，企業碳排放成為管理的重點。碳會計作為環境會計的一個分支，應當受到更多的關注，其中碳會計信息披露是企業履行社會環境責任的重要途徑。目前我國由於政策監管力度不夠、企業信息披露意識不強等問題，導致企業碳會計信息披露水平不高，質量較低。文章通過對我國企業碳會計信息披露現狀進行分析，同時將我國政策發展進程、企業披露現狀與國外進行對比，從而探討構建適合我國國情的碳會計信息披露框架，以此激勵、監督我國企業積極承擔社會環保責任。
【關鍵詞】碳會計；碳會計信息披露；強制性碳會計信息披露框架
一、引言
目前，我國已經在「十三五」約束性指標中加入了碳排放控制目標，以實現碳減排的目標和承諾；在報告中，我國再一次提出「推進綠色發展」等重要舉措。在低碳經濟發展時代，「加強節能減排，實現低碳發展」不僅是我國生態文明建設的主要內容，也是促進我國經濟結構轉型升級、提質增效的必由之路。隨著低碳經濟的興起，企業作為市場經濟中的微觀個體，其碳會計信息披露情況已成為利益相關者的重視點。目前，已經有少數企業披露部分碳會計信息，但是這些企業通常是有選擇地披露，僅披露對企業有利、提升企業形象的積極信息，對於有可能損害企業利益、降低企業形象的碳會計信息則不披露，企業碳會計信息披露存在不完整、不真實、不全面的現象。而政府強制性的碳會計信息披露約束，能讓企業在環境問題的外部性及較高的碳減排成本負重下主動採取減排措施，完整全面地披露碳會計信息。因此，為強化企業社會責任，實現我國可持續發展，建立一套我國上市公司強制性碳排放披露標準體系迫在眉睫。
二、碳會計信息披露文獻綜述
（一）理論基礎1.利益相關者理論。1984年，弗里曼在其《戰略管理：利益相關者管理的分析方法》一書中提出利益相關者理論。企業的利益相關者有獲取企業信息的權利，環境信息是一類重要的信息，因而企業有義務披露碳排放信息。2.信號理論。1974年，彭斯提出信號理論，在市場上，每一種信息的披露都向市場傳遞了某種信號。企業披露碳會計信息表示了其在環境方面的積極信號，進而影響企業在資本市場和商品市場的融資效率、資本成本、企業形象等方面。（二）碳會計信息披露研究。張華和魏曉平（2014）通過研究發現，自然環境具有公共物品屬性，因此在環境保護、環境治理、環境信息披露等等問題上，需要政府的「有形的手」干預彌補「市場失靈」，其研究結果也表明，環境政策的約束確實對企業的環境保護、節能減排、環境信息披露尤其是碳會計信息的披露產生了一定的積極影響。TesfayeT.Lemma（2018）認為，碳披露與較低的總體（和股權）資本成本相關，具有較高碳風險的公司傾向於提供更高質量的碳披露，並發出高碳風險的可能性，以避免因隱瞞碳會計信息而導致的負面市場反應。殷俊明（2019）研究發現企業在碳會計信息披露後，企業股票會產生正向的超額收益率，增加企業的市場價值；並且與碳交易事件相關的信息披露對短期內企業價值的增加有較為顯著的影響，同時涉及企業內部碳資產管理等的碳會計信息披露則更有利於企業價值的長遠發展。（三）碳減排政策模型。安崇義和唐躍軍（2012）在碳排權交易市場機制的背景下，以改進的AIM-Enduse模型為基礎，構建了企業節能減排階段最優化決策模型，將數據代入模型分析得出結論，提出了四項企業減排途徑。趙黎明和殷建立（2016）通過假設碳排放權交易和碳稅並存，構建了在復合型政策情境下政府與企業的碳減排二層規劃決策模型。
三、我國企業碳會計信息披露現狀及與國外對比分析
在企業環境信息和碳會計信息披露上，相對於西方國家，我國起步較晚。西方國家對於碳會計信息披露的理論研究和落地實踐已經頗有成效，因此有必要對西方碳會計信息披露框架進行整理和分析，同時結合我國國情，探索適合我國的碳會計信息披露最佳模式。（一）國外現狀。英國是第一個強制要求上市公司在年度報告中披露溫室氣體排放的國家，2013年9月開始要求倫敦證券交易所上市公司披露溫室氣體排放數據。歐盟首創了碳交易框架，並嘗試建立全球範圍的世界碳交易市場。澳大利亞於2007年了《2007年國家溫室氣體和能源報告法案》，規定當企業的溫室氣體排放量超過臨界點，就要提交溫室氣體排放、能源生產和能源消費的報告給相關監管部門。美國聯邦政府在1994年了「自願溫室氣體報告計劃」，並在之後加以實施，逐步加強企業的碳信息披露義務和責任；在2008年美國環保局開始實施強制性溫室氣體報告登記制度，通過政策規制逐步建立聯邦級別的溫室氣體排放系統和詢問管理系統。（二）國外碳會計信息披露框架。國際上已經出現幾個較完整、較典型的強制性碳會計信息披露框架。自願碳會計信息披露體制項目（CDP）建立於2000年，通過向全世界的企業廣泛問卷，調查和收集企業有關碳減排的核算和管理情況，匯總相關信息，給企業的利益相關者提供一份碳會計信息披露報告。加拿大特許會計師協會（CICA）在2005年了《氣候風險披露指南》，從企業投資者和其他利益相關者的角度出發，建議企業詳細披露與氣候變化有關的的風險。氣候風險披露倡議組織（CRDI）倡導企業積極地將企業自身披露機制與國際權威性的碳信息披露框架接軌並融合，從而充分進行碳會計信息披露。（三）我國企業碳會計信息披露現狀及存在問題。國際能源機構在2018年的一項調查結果表明，截至2017年，我國年人均二氧化碳排放量約為2.51噸，占全球二氧化碳排放量總量的13.6%，排放量位居世界第二，僅次於美國。我國由於經濟的高速發展帶來的環境問題十分突出。早在20世紀70年代，我國就頒布了國家環保方針，這是我國低碳發展的起點。此後，我國相續頒布了《環保法》《清潔生產促進法》等環保法律。在2009年哥本哈根氣候大會上，我國承諾力爭到2020年單位GDP的碳排放總量顯著降低，並且對比2005年具體降幅達到40—45個百分點。2011年10月，我國首次將碳減排目標寫入「五年規劃」，並在2012年1月將國家碳排放量目標分配至各省市。2012年11月和12月我國先後出台關於碳排放量的地方性法規和《碳計量與碳披露報告指南》。2016年的「十三五」規劃中，我國明確提出要「健全統計核算、評價考核和責任追究制度，完善碳排放標準體系，加大低碳技術和產品推廣的應用力度」。儘管我國在碳會計信息披露方面出台了相關法律法規以及政策，但是目前這些政策無法覆蓋企業披露的所有碳會計信息，導致當前我國企業碳會計信息仍披露存在諸多問題。1.碳會計信息自願披露不足，披露意願較低。根據碳會計信息披露項目（CDP）2018年的報告，我國被列為CDP關注城市的僅有香港、台北、台中、高雄四個城市，大陸沒有城市被列為主要關注城市。這反映我國大陸的企業CDP項目參與度較低，自願披露程度較低。2.碳會計信息披露多以定性為主，缺乏定量披露。由於文字披露比數據披露的成本低，企業內部缺乏專業人士對相關數據進行收集和整理，企業也不願意為專業知識的學習付出金錢和時間的代價，因此大部分企業的碳會計信息披露都只是以文字描述企業的目標和管理措施，缺乏具體的指標分析和數據結果，因此這些信息缺乏可靠性和可信度。3.碳會計信息披露缺乏統一規範，披露結構散亂。目前我國尚未頒布一個公認的可操作的碳會計信息披露標準，各企業披露碳會計信息無規則可循，企業偏向於披露使企業利益最大化的碳會計信息，導致各企業披露的碳會計信息水平參差不齊，可比性較低。4.政府監管力度不夠，監管體系不健全。由於企業大多缺乏社會責任感，對環境保護、節能減排的主動性不高，因此需要政府頒布相關政策法規，強制企業披露碳會計信息。但是目前我國沒有針對碳會計信息披露出台相關法律法規，對企業的污染行為無法開展針對治理行動，從一定程度上助長了企業逃避責任的行為。（四）相關啟示。從我國與西方各國的碳會計信息披露情況對比可以發現，我國碳會計信息披露與西方先進國家差距較大，存在問題較多，急需改進碳會計信息披露現狀。同時可以看出，國外的碳會計信息披露大部分是依靠政府強制性要求，較少選擇企業自願性披露，所以，我國需要進一步加強強制性碳會計信息披露制度建設。目前國際上已有一些較為完整的碳會計信息披露框架，但是由於各國面對的問題不完全一致，所處境況也各有差別，因此不能照搬照抄別國的碳會計信息披露框架，我國需要建立一份完整、全面同時又適應我國國情的強制性碳會計信息披露框架。
四、我國強制性碳會計信息披露框架
基於我國的碳會計信息披露現狀，本文將從以下幾個方面來探討我國強制性碳會計信息披露框架：企業碳會計信息披露意識、企業碳會計信息披露載體、企業碳會計信息披露內容、企業碳會計信息披露形式。（一）企業披露意識。企業進行碳會計信息披露的一切行為首先應建立在「企業是否具有碳會計信息披露意識」的命題上。企業是否具有碳會計信息披露意識可以從企業的行為上考量，例如：企業是否將「節能減排」列入企業戰略計劃內；企業有無設置專門的「碳部門」，對與「碳」相關的事務進行處理或開展企業內部宣傳；企業是否主動披露碳會計信息；企業是否考慮可能出現的氣候風險並提出可行的對策，以及是否向利益相關者傳遞有用的氣候風險信息；企業是否建立和維護有效的公司治理，預估和管理相關風險。（二）企業碳會計信息披露載體。企業碳會計信息披露載體是指企業以何種方式披露碳會計信息。一方面，企業可以通過單獨的碳會計信息報告來詳細披露相關信息，或者在企業環境報告、企業社會責任報告、企業可持續發展報告等綜合報告中單獨列出章節來披露碳會計信息。另一方面，企業尤其是上市企業應當通過網際網路及時企業環境信息。政府可以建立國家級的環境報告資料庫，收集大量數據信息，提高企業信息披露的透明度。在大數據時代，大量的數據不但影響企業環境信息的披露，也利於政府和社會對企業的監督。（三）企業碳會計信息披露內容。首先，企業披露的碳會計信息應當包括正面信息和負面信息，不能為了企業的利益和聲譽僅披露對企業有利的信息。對於企業的碳排放量超標、碳風險較大等不利的信息也應當全面披露。其次，企業的碳會計信息披露可以從以下三個方面詳細展開。1.碳會計信息核算。碳會計信息核算是管理和監督的基礎，該部分內容主要是記錄、收集企業碳排放信息，並製作碳會計信息報告。詳細數據應當包括企業直接碳排放總量、間接碳排放總量、單位產品碳排放量、二氧化碳回收量，碳減排舉措及其帶來的財務績效、環境績效、資源消耗績效，碳資產及碳排放權交易情況，降碳專項政府補助情況，低碳技術的研發支出。2.碳會計信息審核。碳會計信息審核增加了信息的可靠度和可信度，該部分內容是要檢驗核算信息的準確性和完整性。包括鑑證碳排放數量，核證碳減排績效，確認碳排放權交易配額情況，審核碳減排目標完成度，審核相關報告。3.碳會計信息管理。良好的碳會計信息管理是碳會計信息核算的保障，該部分主要是披露企業管理層對披露相關信息的重視程度。包括：分管部門設置情況，負責人責任制度，碳減排戰略，碳減排概況，碳減排目標，碳會計信息披露制度，相關的管理方針和理念，氣候風險、機遇與應對措施，對未來碳管理的展望，是否有效履行社會責任，是否因為開展低碳經濟給企業帶來更多收益或良好聲譽。（四）碳會計信息披露形式。企業披露的碳會計信息要同時包括財務信息和非財務信息，財務信息包括環境績效、財務績效、碳減排成本與收益，碳資產或者碳排放交易權情況。非財務信息包括直接碳排放總量，間接碳排放總量，單位產品碳排放量等。同時，企業也要通過文字描述和數據信息結合的方式披露碳會計信息。分管部門設置情況、碳減排目標、管理方針與理念等可以通過文字描述來詳細展開。財務績效、資源消耗績效、降碳專項政府補助資金、低碳技術的研發支出等需要用數據說明，包括與上年度的對比數據。強制性碳會計信息披露框架如下頁表1所示。
五、強制性碳會計信息披露框架應用
為了檢驗該框架的可行性，同時，也為了對比目前我國企業的碳會計信息披露情況與該框架，本文選取華為技術有限公司（以下簡稱華為）為樣本，應用本文設計的我國強制性碳會計信息披露框架。（一）華為碳會計信息披露情況概述。華為在2010年建立了公司可持續發展委員會（com⁃missiononsustainabledevelopment，簡稱CSD），該委員會是華為管理公司內部可持續發展的專設機構。2011年華為一份《華為公司節能減排解決方案白皮書》，從無線節能、寬頻節能、雲節能三個方面提出減排方案。2014年的《可持續發展報告》中，華為首次單列出「溫室氣體管理」一節，表明華為已經將溫室氣體的管理作為企業運營的一部分，關注溫室氣體同時採取有效的節能減排行動。在2014年的《可持續發展報告》中，華為基於對以前年度公司溫室氣體排放的監測和分析，設定了未來5年內單位銷售收入減排10%的目標，並承諾將持續監測和改進溫室氣體管理績效。此後，華為在以後各年通過表格的方式在《可持續發展報告》中披露各類溫室氣體排放情況，包括排放量、減排量，同時也會披露該年度與上年度對比數據，對於變化較大的項目，還會具體說明原因。例如，華為披露其2014年溫室氣體總排放量為107.1832萬噸，相較於2013年增加約18.9%。同時，華為也披露其2014年整體業務的增長以及在各地建築面積的增加導致了溫室氣體總排放量的增加。華為2017年的《可持續發展報告》中，披露其通過技術節能和管理節能節電3357萬度，通過建設和運營太陽能發電站發電1700萬度，通過以上措施，2017年共減排二氧化碳4.5萬多噸。在2018年的《可持續發展報告》中，披露其通過TubeStar解決方案，節約了社會資源，減少了碳足跡，同時，華為運用地址MVP（國際節能績效測量與驗收規範）方法對華為自身和供應商的節能減排措施和收益進行評估，以促進供應鏈節能減排研究，充分考慮了通過提供創新的產品和方案使華為公司節能減排，為實現2030年可持續發展目標做出自己的貢獻。（二）對比分析。將華為技術有限公司披露的信息與本文設計的強制性碳會計信息披露框架對比，分析如下：首先，從碳披露意識來看，華為在2010年就成立了CSD，並且每年持續披露碳會計信息，華為也考慮了氣候風險並做出應對方案，但是CSD作為華為管理公司內部可持續發展的專設機構，並沒有建立有效的公司治理，也沒有發揮很大的作用。其次，從企業碳會計信息披露載體方面來看，華為在每年的年報中會有一個「可持續發展報告」的單元，會披露一些節能減排情況。此外，華為每年也會單獨《可持續發展報告》詳細披露其節能減排數據，節能減排項目以及管理情況。華為的年報及《可持續發展報告》均在其官網上，有利於政府和社會對華為的監督。再次，在碳會計信息披露內容上，華為僅僅披露了本年度節能減排數據、對比上年度情況、綠色產品認證情況等，並沒有對碳會計信息核算、碳會計信息審核、碳會計信息管理進行分類別、詳細的披露。最後，從企業碳會計信息披露形式來看，華為基本上沒有披露與碳相關的財務信息，更多的披露非財務信息。而且大部分以文字披露碳會計信息，少部分以數據形式披露。（三）小結。以上分析顯示，華為較早就體現了碳會計披露意識，在戰略層面對碳會計信息披露開展管理工作，並且設置了可持續發展專設機構，近些年在年報中也披露了一些碳會計信息，體現了大企業的責任與承擔。但是，並沒有更加具體的碳會計信息披露，沒有把控細節，且披露內容大多以文字為主，涉及的數據也只是排放量、比例數據等，幾乎沒有披露財務信息。總體來看，華為的碳會計信息的披露質量以及全面性與可靠性等方面有待提高。通過將華為披露的信息與本文設計的強制性碳會計信息披露框架對比分析可以看出，華為作為全球領先的ICT（信息與通信）基礎設施和智能終端提供商，在碳會計信息方面的披露仍存在很大不足，需要在碳會計信息披露方面多加改進。
六、結語
（一）政府層面第一，政府要儘快規範企業碳會計信息披露形式，建立符合中國國情的強制性碳會計信息披露框架。可以根據目前企業的情況循序漸進，先階段開展，或者先選擇試點企業，再全面實施，逐步達到預期目標。第二，對於積極披露碳會計信息、進行節能減排的企業，政府可以對其制定實施稅收優惠政策或者資金補助政策，以促進企業的主動性、積極性。第三，政府相關部門應該儘快建立企業碳排放的核算制度，促進企業碳會計信息計量統一化，便於投資者深入了解企業碳會計信息績效。第四，進一步完善碳交易市場，促進企業碳交易，進而激勵企業自主披露碳會計信息，督促企業節能減排。（二）企業層面企業應該認識到碳會計信息披露的重要性，主動履行節能減排的社會責任。按照國家的規定披露相關的碳會計信息。同時，在企業內部，應當建立碳會計信息披露制度並設置監督管理機構，著重發展碳會計，加大對碳會計人員的培養力度。會計部門應當至少每年度一份完整、全面、高質量的碳會計信息報告，詳細披露企業碳會計信息，使投資者及時、準確地了解企業碳情況。企業管理層要緊跟國家政策的步伐，分析當前環保政策對企業的影響，從而更加有效地提升資源利用率。（三）社會層面社會公眾也應當意識到企業碳會計信息披露的重要性，消費者在進行消費時，應該優先選擇積極進行節能減排和主動披露碳會計信息的企業，在消費範圍內儘可能地選擇低排放、少污染、可持續的產品。通過消費者的選擇促進企業積極主動節能減排，加快碳會計信息披露進程。同時，媒體作為社會監督機構，應當對污染企業進行嚴格監督，對碳信息披露不足的企業予以揭露，促進企業的環保意識和社會責任；媒體也要發揮自身的優勢，對廣大消費者進行宣傳教育，提高消費者的環保意識，提高消費者環保主動性。
作者:馬冰 章雁 單位:上海海事大學經管學院
【關鍵詞】碳會計；碳會計信息披露；強制性碳會計信息披露框架
一、引言
目前，我國已經在「十三五」約束性指標中加入了碳排放控制目標，以實現碳減排的目標和承諾；在報告中，我國再一次提出「推進綠色發展」等重要舉措。在低碳經濟發展時代，「加強節能減排，實現低碳發展」不僅是我國生態文明建設的主要內容，也是促進我國經濟結構轉型升級、提質增效的必由之路。隨著低碳經濟的興起，企業作為市場經濟中的微觀個體，其碳會計信息披露情況已成為利益相關者的重視點。目前，已經有少數企業披露部分碳會計信息，但是這些企業通常是有選擇地披露，僅披露對企業有利、提升企業形象的積極信息，對於有可能損害企業利益、降低企業形象的碳會計信息則不披露，企業碳會計信息披露存在不完整、不真實、不全面的現象。而政府強制性的碳會計信息披露約束，能讓企業在環境問題的外部性及較高的碳減排成本負重下主動採取減排措施，完整全面地披露碳會計信息。因此，為強化企業社會責任，實現我國可持續發展，建立一套我國上市公司強制性碳排放披露標準體系迫在眉睫。
二、碳會計信息披露文獻綜述
（一）理論基礎1.利益相關者理論。1984年，弗里曼在其《戰略管理：利益相關者管理的分析方法》一書中提出利益相關者理論。企業的利益相關者有獲取企業信息的權利，環境信息是一類重要的信息，因而企業有義務披露碳排放信息。2.信號理論。1974年，彭斯提出信號理論，在市場上，每一種信息的披露都向市場傳遞了某種信號。企業披露碳會計信息表示了其在環境方面的積極信號，進而影響企業在資本市場和商品市場的融資效率、資本成本、企業形象等方面。（二）碳會計信息披露研究。張華和魏曉平（2014）通過研究發現，自然環境具有公共物品屬性，因此在環境保護、環境治理、環境信息披露等等問題上，需要政府的「有形的手」干預彌補「市場失靈」，其研究結果也表明，環境政策的約束確實對企業的環境保護、節能減排、環境信息披露尤其是碳會計信息的披露產生了一定的積極影響。TesfayeT.Lemma（2018）認為，碳披露與較低的總體（和股權）資本成本相關，具有較高碳風險的公司傾向於提供更高質量的碳披露，並發出高碳風險的可能性，以避免因隱瞞碳會計信息而導致的負面市場反應。殷俊明（2019）研究發現企業在碳會計信息披露後，企業股票會產生正向的超額收益率，增加企業的市場價值；並且與碳交易事件相關的信息披露對短期內企業價值的增加有較為顯著的影響，同時涉及企業內部碳資產管理等的碳會計信息披露則更有利於企業價值的長遠發展。（三）碳減排政策模型。安崇義和唐躍軍（2012）在碳排權交易市場機制的背景下，以改進的AIM-Enduse模型為基礎，構建了企業節能減排階段最優化決策模型，將數據代入模型分析得出結論，提出了四項企業減排途徑。趙黎明和殷建立（2016）通過假設碳排放權交易和碳稅並存，構建了在復合型政策情境下政府與企業的碳減排二層規劃決策模型。
三、我國企業碳會計信息披露現狀及與國外對比分析
在企業環境信息和碳會計信息披露上，相對於西方國家，我國起步較晚。西方國家對於碳會計信息披露的理論研究和落地實踐已經頗有成效，因此有必要對西方碳會計信息披露框架進行整理和分析，同時結合我國國情，探索適合我國的碳會計信息披露最佳模式。（一）國外現狀。英國是第一個強制要求上市公司在年度報告中披露溫室氣體排放的國家，2013年9月開始要求倫敦證券交易所上市公司披露溫室氣體排放數據。歐盟首創了碳交易框架，並嘗試建立全球範圍的世界碳交易市場。澳大利亞於2007年了《2007年國家溫室氣體和能源報告法案》，規定當企業的溫室氣體排放量超過臨界點，就要提交溫室氣體排放、能源生產和能源消費的報告給相關監管部門。美國聯邦政府在1994年了「自願溫室氣體報告計劃」，並在之後加以實施，逐步加強企業的碳信息披露義務和責任；在2008年美國環保局開始實施強制性溫室氣體報告登記制度，通過政策規制逐步建立聯邦級別的溫室氣體排放系統和詢問管理系統。（二）國外碳會計信息披露框架。國際上已經出現幾個較完整、較典型的強制性碳會計信息披露框架。自願碳會計信息披露體制項目（CDP）建立於2000年，通過向全世界的企業廣泛問卷，調查和收集企業有關碳減排的核算和管理情況，匯總相關信息，給企業的利益相關者提供一份碳會計信息披露報告。加拿大特許會計師協會（CICA）在2005年了《氣候風險披露指南》，從企業投資者和其他利益相關者的角度出發，建議企業詳細披露與氣候變化有關的的風險。氣候風險披露倡議組織（CRDI）倡導企業積極地將企業自身披露機制與國際權威性的碳信息披露框架接軌並融合，從而充分進行碳會計信息披露。（三）我國企業碳會計信息披露現狀及存在問題。國際能源機構在2018年的一項調查結果表明，截至2017年，我國年人均二氧化碳排放量約為2.51噸，占全球二氧化碳排放量總量的13.6%，排放量位居世界第二，僅次於美國。我國由於經濟的高速發展帶來的環境問題十分突出。早在20世紀70年代，我國就頒布了國家環保方針，這是我國低碳發展的起點。此後，我國相續頒布了《環保法》《清潔生產促進法》等環保法律。在2009年哥本哈根氣候大會上，我國承諾力爭到2020年單位GDP的碳排放總量顯著降低，並且對比2005年具體降幅達到40—45個百分點。2011年10月，我國首次將碳減排目標寫入「五年規劃」，並在2012年1月將國家碳排放量目標分配至各省市。2012年11月和12月我國先後出台關於碳排放量的地方性法規和《碳計量與碳披露報告指南》。2016年的「十三五」規劃中，我國明確提出要「健全統計核算、評價考核和責任追究制度，完善碳排放標準體系，加大低碳技術和產品推廣的應用力度」。儘管我國在碳會計信息披露方面出台了相關法律法規以及政策，但是目前這些政策無法覆蓋企業披露的所有碳會計信息，導致當前我國企業碳會計信息仍披露存在諸多問題。1.碳會計信息自願披露不足，披露意願較低。根據碳會計信息披露項目（CDP）2018年的報告，我國被列為CDP關注城市的僅有香港、台北、台中、高雄四個城市，大陸沒有城市被列為主要關注城市。這反映我國大陸的企業CDP項目參與度較低，自願披露程度較低。2.碳會計信息披露多以定性為主，缺乏定量披露。由於文字披露比數據披露的成本低，企業內部缺乏專業人士對相關數據進行收集和整理，企業也不願意為專業知識的學習付出金錢和時間的代價，因此大部分企業的碳會計信息披露都只是以文字描述企業的目標和管理措施，缺乏具體的指標分析和數據結果，因此這些信息缺乏可靠性和可信度。3.碳會計信息披露缺乏統一規範，披露結構散亂。目前我國尚未頒布一個公認的可操作的碳會計信息披露標準，各企業披露碳會計信息無規則可循，企業偏向於披露使企業利益最大化的碳會計信息，導致各企業披露的碳會計信息水平參差不齊，可比性較低。4.政府監管力度不夠，監管體系不健全。由於企業大多缺乏社會責任感，對環境保護、節能減排的主動性不高，因此需要政府頒布相關政策法規，強制企業披露碳會計信息。但是目前我國沒有針對碳會計信息披露出台相關法律法規，對企業的污染行為無法開展針對治理行動，從一定程度上助長了企業逃避責任的行為。（四）相關啟示。從我國與西方各國的碳會計信息披露情況對比可以發現，我國碳會計信息披露與西方先進國家差距較大，存在問題較多，急需改進碳會計信息披露現狀。同時可以看出，國外的碳會計信息披露大部分是依靠政府強制性要求，較少選擇企業自願性披露，所以，我國需要進一步加強強制性碳會計信息披露制度建設。目前國際上已有一些較為完整的碳會計信息披露框架，但是由於各國面對的問題不完全一致，所處境況也各有差別，因此不能照搬照抄別國的碳會計信息披露框架，我國需要建立一份完整、全面同時又適應我國國情的強制性碳會計信息披露框架。
四、我國強制性碳會計信息披露框架
基於我國的碳會計信息披露現狀，本文將從以下幾個方面來探討我國強制性碳會計信息披露框架：企業碳會計信息披露意識、企業碳會計信息披露載體、企業碳會計信息披露內容、企業碳會計信息披露形式。（一）企業披露意識。企業進行碳會計信息披露的一切行為首先應建立在「企業是否具有碳會計信息披露意識」的命題上。企業是否具有碳會計信息披露意識可以從企業的行為上考量，例如：企業是否將「節能減排」列入企業戰略計劃內；企業有無設置專門的「碳部門」，對與「碳」相關的事務進行處理或開展企業內部宣傳；企業是否主動披露碳會計信息；企業是否考慮可能出現的氣候風險並提出可行的對策，以及是否向利益相關者傳遞有用的氣候風險信息；企業是否建立和維護有效的公司治理，預估和管理相關風險。（二）企業碳會計信息披露載體。企業碳會計信息披露載體是指企業以何種方式披露碳會計信息。一方面，企業可以通過單獨的碳會計信息報告來詳細披露相關信息，或者在企業環境報告、企業社會責任報告、企業可持續發展報告等綜合報告中單獨列出章節來披露碳會計信息。另一方面，企業尤其是上市企業應當通過網際網路及時企業環境信息。政府可以建立國家級的環境報告資料庫，收集大量數據信息，提高企業信息披露的透明度。在大數據時代，大量的數據不但影響企業環境信息的披露，也利於政府和社會對企業的監督。（三）企業碳會計信息披露內容。首先，企業披露的碳會計信息應當包括正面信息和負面信息，不能為了企業的利益和聲譽僅披露對企業有利的信息。對於企業的碳排放量超標、碳風險較大等不利的信息也應當全面披露。其次，企業的碳會計信息披露可以從以下三個方面詳細展開。1.碳會計信息核算。碳會計信息核算是管理和監督的基礎，該部分內容主要是記錄、收集企業碳排放信息，並製作碳會計信息報告。詳細數據應當包括企業直接碳排放總量、間接碳排放總量、單位產品碳排放量、二氧化碳回收量，碳減排舉措及其帶來的財務績效、環境績效、資源消耗績效，碳資產及碳排放權交易情況，降碳專項政府補助情況，低碳技術的研發支出。2.碳會計信息審核。碳會計信息審核增加了信息的可靠度和可信度，該部分內容是要檢驗核算信息的準確性和完整性。包括鑑證碳排放數量，核證碳減排績效，確認碳排放權交易配額情況，審核碳減排目標完成度，審核相關報告。3.碳會計信息管理。良好的碳會計信息管理是碳會計信息核算的保障，該部分主要是披露企業管理層對披露相關信息的重視程度。包括：分管部門設置情況，負責人責任制度，碳減排戰略，碳減排概況，碳減排目標，碳會計信息披露制度，相關的管理方針和理念，氣候風險、機遇與應對措施，對未來碳管理的展望，是否有效履行社會責任，是否因為開展低碳經濟給企業帶來更多收益或良好聲譽。（四）碳會計信息披露形式。企業披露的碳會計信息要同時包括財務信息和非財務信息，財務信息包括環境績效、財務績效、碳減排成本與收益，碳資產或者碳排放交易權情況。非財務信息包括直接碳排放總量，間接碳排放總量，單位產品碳排放量等。同時，企業也要通過文字描述和數據信息結合的方式披露碳會計信息。分管部門設置情況、碳減排目標、管理方針與理念等可以通過文字描述來詳細展開。財務績效、資源消耗績效、降碳專項政府補助資金、低碳技術的研發支出等需要用數據說明，包括與上年度的對比數據。強制性碳會計信息披露框架如下頁表1所示。
五、強制性碳會計信息披露框架應用
為了檢驗該框架的可行性，同時，也為了對比目前我國企業的碳會計信息披露情況與該框架，本文選取華為技術有限公司（以下簡稱華為）為樣本，應用本文設計的我國強制性碳會計信息披露框架。（一）華為碳會計信息披露情況概述。華為在2010年建立了公司可持續發展委員會（com⁃missiononsustainabledevelopment，簡稱CSD），該委員會是華為管理公司內部可持續發展的專設機構。2011年華為一份《華為公司節能減排解決方案白皮書》，從無線節能、寬頻節能、雲節能三個方面提出減排方案。2014年的《可持續發展報告》中，華為首次單列出「溫室氣體管理」一節，表明華為已經將溫室氣體的管理作為企業運營的一部分，關注溫室氣體同時採取有效的節能減排行動。在2014年的《可持續發展報告》中，華為基於對以前年度公司溫室氣體排放的監測和分析，設定了未來5年內單位銷售收入減排10%的目標，並承諾將持續監測和改進溫室氣體管理績效。此後，華為在以後各年通過表格的方式在《可持續發展報告》中披露各類溫室氣體排放情況，包括排放量、減排量，同時也會披露該年度與上年度對比數據，對於變化較大的項目，還會具體說明原因。例如，華為披露其2014年溫室氣體總排放量為107.1832萬噸，相較於2013年增加約18.9%。同時，華為也披露其2014年整體業務的增長以及在各地建築面積的增加導致了溫室氣體總排放量的增加。華為2017年的《可持續發展報告》中，披露其通過技術節能和管理節能節電3357萬度，通過建設和運營太陽能發電站發電1700萬度，通過以上措施，2017年共減排二氧化碳4.5萬多噸。在2018年的《可持續發展報告》中，披露其通過TubeStar解決方案，節約了社會資源，減少了碳足跡，同時，華為運用地址MVP（國際節能績效測量與驗收規範）方法對華為自身和供應商的節能減排措施和收益進行評估，以促進供應鏈節能減排研究，充分考慮了通過提供創新的產品和方案使華為公司節能減排，為實現2030年可持續發展目標做出自己的貢獻。（二）對比分析。將華為技術有限公司披露的信息與本文設計的強制性碳會計信息披露框架對比，分析如下：首先，從碳披露意識來看，華為在2010年就成立了CSD，並且每年持續披露碳會計信息，華為也考慮了氣候風險並做出應對方案，但是CSD作為華為管理公司內部可持續發展的專設機構，並沒有建立有效的公司治理，也沒有發揮很大的作用。其次，從企業碳會計信息披露載體方面來看，華為在每年的年報中會有一個「可持續發展報告」的單元，會披露一些節能減排情況。此外，華為每年也會單獨《可持續發展報告》詳細披露其節能減排數據，節能減排項目以及管理情況。華為的年報及《可持續發展報告》均在其官網上，有利於政府和社會對華為的監督。再次，在碳會計信息披露內容上，華為僅僅披露了本年度節能減排數據、對比上年度情況、綠色產品認證情況等，並沒有對碳會計信息核算、碳會計信息審核、碳會計信息管理進行分類別、詳細的披露。最後，從企業碳會計信息披露形式來看，華為基本上沒有披露與碳相關的財務信息，更多的披露非財務信息。而且大部分以文字披露碳會計信息，少部分以數據形式披露。（三）小結。以上分析顯示，華為較早就體現了碳會計披露意識，在戰略層面對碳會計信息披露開展管理工作，並且設置了可持續發展專設機構，近些年在年報中也披露了一些碳會計信息，體現了大企業的責任與承擔。但是，並沒有更加具體的碳會計信息披露，沒有把控細節，且披露內容大多以文字為主，涉及的數據也只是排放量、比例數據等，幾乎沒有披露財務信息。總體來看，華為的碳會計信息的披露質量以及全面性與可靠性等方面有待提高。通過將華為披露的信息與本文設計的強制性碳會計信息披露框架對比分析可以看出，華為作為全球領先的ICT（信息與通信）基礎設施和智能終端提供商，在碳會計信息方面的披露仍存在很大不足，需要在碳會計信息披露方面多加改進。
六、結語
（一）政府層面第一，政府要儘快規範企業碳會計信息披露形式，建立符合中國國情的強制性碳會計信息披露框架。可以根據目前企業的情況循序漸進，先階段開展，或者先選擇試點企業，再全面實施，逐步達到預期目標。第二，對於積極披露碳會計信息、進行節能減排的企業，政府可以對其制定實施稅收優惠政策或者資金補助政策，以促進企業的主動性、積極性。第三，政府相關部門應該儘快建立企業碳排放的核算制度，促進企業碳會計信息計量統一化，便於投資者深入了解企業碳會計信息績效。第四，進一步完善碳交易市場，促進企業碳交易，進而激勵企業自主披露碳會計信息，督促企業節能減排。（二）企業層面企業應該認識到碳會計信息披露的重要性，主動履行節能減排的社會責任。按照國家的規定披露相關的碳會計信息。同時，在企業內部，應當建立碳會計信息披露制度並設置監督管理機構，著重發展碳會計，加大對碳會計人員的培養力度。會計部門應當至少每年度一份完整、全面、高質量的碳會計信息報告，詳細披露企業碳會計信息，使投資者及時、準確地了解企業碳情況。企業管理層要緊跟國家政策的步伐，分析當前環保政策對企業的影響，從而更加有效地提升資源利用率。（三）社會層面社會公眾也應當意識到企業碳會計信息披露的重要性，消費者在進行消費時，應該優先選擇積極進行節能減排和主動披露碳會計信息的企業，在消費範圍內儘可能地選擇低排放、少污染、可持續的產品。通過消費者的選擇促進企業積極主動節能減排，加快碳會計信息披露進程。同時，媒體作為社會監督機構，應當對污染企業進行嚴格監督，對碳信息披露不足的企業予以揭露，促進企業的環保意識和社會責任；媒體也要發揮自身的優勢，對廣大消費者進行宣傳教育，提高消費者的環保意識，提高消費者環保主動性。
作者:馬冰 章雁 單位:上海海事大學經管學院
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