本文作者：譚章祿、張長魯、劉屹、張麗娜 單位：中國礦業大學（北京）管理學院
成本企劃：成本企劃作為一種全新的成本控制方法，其優勢在於源流式的成本管理，並且它採用了全生命周期成本來確定目標成本，全生命周期考慮了從設計至售後甚至廢棄的整個過程，通過這樣的成本控制方法，可以充分地參考市場和客戶的需求。變動成本法：成本按經濟用途可以分為製造成本和期間成本，製造成本包括直接人工、直接材料和製造費用三類，期間成本包括銷售費用、財務費用、管理費用三大類。而在變動成本法核算控制模式下，產品成本只包括直接材料、直接人工和變動製造費用，將固定制造費用歸入期間費用。
成本走廊涵蓋了煤炭企業所發生的全部生產成本和期間費用。成本走廊管理結合作業成本法等成本核算方法，旨在通過精細化、可視化管理實現成本的有效控制。成本走廊管理的重點在於控制力度的把握，因為不同的控制力度下，成本控制的方法、細化程度都會有所差別。成本走廊管理的基礎在於生產成本數據統計的完整性、準確性和符合企業實際的成本走廊劃分。只有正確完整地統計成本相關數據，才能在成本走廊LUBA劃分的基礎上對各單位和部室進行成本預算和落實，建立成本定額，實現煤炭企業精益化成本管理。根據前述成本控制的理論和方法，筆者擬構建如下的煤炭企業成本走廊控制模式，如圖1所示。
煤炭企業成本走廊的構建
對一項活動進行描述，通常可以分為活動主體、活動對象、活動過程等幾個方面，在煤炭企業成本走廊的構建過程中筆者也試著引入這幾個維度，並分別對之分析，首先是成本構成的分析，其次是對成本業務流程的分析，最後是成本責任主體方面的分析。
（一）成本走廊成本構成分析1.成本走廊成本項目劃分成本走廊將煤炭企業的成本項目劃分為生產成本和期間費用兩大部分。其中生產成本開支範圍包括：材料、人工、費用。期間費用的開支範圍包括：管理費用、財務費用、營業費用。管理費用是行政管理部門為管理和組織生產經營活動所發生的各項費用，如勞動保險費、工資、折舊費、修理費等；財務費用是為籌集營運資金而發生的各項費用，明細項目如下：利息支出、利息收入、匯兌凈損失、金融機構手續費、內部利息收支和其他財務費用等；營業費用是指在銷售產品、提供勞務等日常經營過程中發生的各項費用以及專設銷售機構的各項費用。2.煤炭企業成本發生的特點分析在對煤企成本形成和管理過程分析研究的過程中，筆者發現煤炭企業成本存在三個主要特點：（1）成本發生過程中各項資源消耗不構成產品本身，且煤炭生產中消耗的主要材料可以回收復用和替代。因此，要實現深入成本控制，必須選擇合適的成本歸集對象。（2）煤炭生產作為一種地下作業活動，受地質條件變化影響比較大。因此，煤炭生產的隨機變動因素多，成本變化不易預測，必須建立「自適應」式的成本控制。（3）煤炭成本受井型、規模、生產能力、安全條件、開採範圍和開採深度的影響，具有「先天形成」的特徵。因此，煤炭成本控制具有「層次性」特點。通過以上分析，煤炭企業成本形成和成本管理具有其鮮明的「個性」，影響煤炭生產成本的因素複雜多變。針對煤炭企業進行成本控制研究，就要針對這些特點，設計可行的成本控制模式和控制體系。
（二）業務流程分析業務流程分析是對煤炭企業成本走廊的活動過程所進行的研究分析。這當中主要是應用了作業成本理論的一些方法並結合煤炭企業的實際情況，輔助對業務流程的成本方面進行了描述、分析，從而對成本走廊的構成產生更直觀深刻的認識。煤炭生產礦井是煤炭企業的主要生產單位，其基本循環主要是圍繞煤炭的採掘來進行，其基本業務流程如圖2所示。從煤炭企業的基本業務流程來看，伴隨每一個環節都相應的有成本發生，筆者試將煤炭企業生產經營過程中成本的發生視為一個走廊，在走廊每一環節都伴隨有成本發生，包括生產成本，其他業務成本和期間費用（銷售費用、管理費用和財務費用）。通過對成本走廊不同層級的考量，可以定義不同層級的線，具體包括單元線、塊線、區線等，這是根據成本走廊的力度確定的。通過上述分析可以形成如圖3所示詳細的煤炭企業成本走廊生產流程。在煤炭企業整個成本發生流程中，通過細分可以得出原煤或洗煤生產的主要環節如下：掘進、回採、運輸、通風、提升、洗煤等。在成本走廊的流程當中，正是這些活動消耗了企業的各種人、財、物，成本的發生體現在各個活動的關係當中，從宏觀角度去觀察，可以形象的稱之為成本走廊，將走廊中的這些活動要素作為成本歸集對象就形成了各個管理論壇3成本中心。
（三）成本走廊的LUBA劃分通過對煤炭企業的成本構成、成本發生特點和業務流程的分析，成本走廊的LUBA劃分主要是根據各項作業成本發生的環節和範圍，依據生產工藝流程將成本劃分到獨立的成本區（Area）及涉及作業相互配合關係的成本線（Line）上；區又可以繼續細化到成本塊（Block），塊還可以細化到成本單元（Unit），將企業發生的成本逐級歸集於線、單元、塊、區。區：將企業按組織機構的職能特徵進行劃分，劃分的結果相對現有細分的組織結構有比較強的綜合性，但同時在職能層面上又相互獨立並銜接。比如將企業分為生產、基建、經營管理、黨政管理、後勤部和供銷管理六個區。塊：塊的劃分是在區的基礎上進行，按照工藝流程或管理職能特點的進一步細分。比如生產區分為掘進、回採、通風等塊。單元：單元的劃分是在塊的基礎上進行，按照工序或工作內容的再進一步細分。如回採分為破煤、裝煤、運煤、支護和處理採空區五個單元。線：根據經營活動的受益對象，將輔助生產環節業務和其他使不同的區塊單元受益但又不易單獨劃分為區塊單元的項目。責任中心：在成本走廊中，可以將成本的發生過程視作資源耗費、作業主體、作業三個維度共同作用的過程。在這個三維空間中，用（a，b，c）這個向量來表示這個三維概念，那麼每一個對應點都可以被作為責任中心，每一個責任中心承擔相應的經濟責任。在實際的操作當中，可以通過對兩組向量（a，b）、（b，c）進行跨期的絕對值比較和相對值比較，從而發現成本異常，最終歸咎成本責任，並作出相應的獎懲措施。責任中心的概念可以根據成本走廊的控制力度要求，分為不同的層級。適當的層級可以有效地防止責任歸咎過泛，責任不夠明確的問題。成本項目：區、塊、單元和線的成本核算要有對應的成本項目。以生產區為例構建LUBA可視化成本控制如圖4所示。
成本走廊的控制力度
在成本走廊的控制體系下，對成本控制本身的成本效益的重視也非常必要。一個企業的管理不可能事無巨細，其控制範圍廣度和深度與其管理的績效存在著一定的函數對應關係，這種關係如圖5所示。成本在Y軸顯示，成本的控制力度在X軸顯示，成本控制後的實際成本用C1表示，實施目標成本控制而付出的代價用CC』表示，實施作業成本控制而付出的代價用Cc表示，成本控制後的成本（不考慮其他因素）用C0』表示，C0是未進行控制時的正常控制成本。由圖5對於成本控制方法的分析可以清晰地認識到企業選擇一定的成本控制方式的有效性在於其控制代價和帶來的控制效益之間的制衡，並不存在完全有效和完全無效的成本控制方法。煤炭企業的成本發生過程比較複雜，其涉及面廣、分布點多，而且很大部分是關於井下的開採，這給成本控制和管理帶來很大的困難，而且不同的煤炭企業對於不同礦區的開採過程又有很大不同，成本發生流程也相應的變化，所以綜合考慮企業的現狀，權衡企業的控制力度相當重要。綜合上述對控制力度的論述，筆者提出成本走廊系統中的力度概念，用力度（K）來表示成本走廊劃分的級次，它表示了成本走廊的細化程度。當K=1時，就代表對企業的成本走廊體系只劃分一次，也就是劃分到區。以此類推，當K=2時，說明成本走廊包含區、塊兩個層次和對應的線；當K=3時，說明對成本走廊進行三次劃分，由區、塊、單元三個層次和線組成。不同的力度對應不同的組織體系，K越大，說明成本走廊劃分的層次越多，成本的精細化控制效果越好。但層次越多，需要的人員及控制環節更多，控制成本越大。理論上來講，作業是分到單元，從而建立通用模型，但企業可以結合自己的實際情況來選擇成本走廊管理合適的控制力度，達到既能滿足成本精細化管理的目的，又不至於因為管理層級太多導致成本上升太多而吞噬成本管理帶來的效益，尋找到企業成本控制的最佳平衡點。
總結
本文在原有成本管理理論研究的基礎上，運用信息技術條件下的可視化管理理念，對煤炭企業成本構成進行了獨特的L、U、B、A劃分，構建了煤炭企業可視化管理模型，即LUBA模型，並對成本走廊的控制力度進行了闡述，為煤炭企業成本控制提供了新思路。但本文對控制層級及控制力度如何定量的確定及成本走廊模式下核算體系的構建沒有展開研究。筆者將在日後的研究中結合煤炭企業成本管理實踐進一步完善LUBA的核算體系及控制力度。
成本企劃：成本企劃作為一種全新的成本控制方法，其優勢在於源流式的成本管理，並且它採用了全生命周期成本來確定目標成本，全生命周期考慮了從設計至售後甚至廢棄的整個過程，通過這樣的成本控制方法，可以充分地參考市場和客戶的需求。變動成本法：成本按經濟用途可以分為製造成本和期間成本，製造成本包括直接人工、直接材料和製造費用三類，期間成本包括銷售費用、財務費用、管理費用三大類。而在變動成本法核算控制模式下，產品成本只包括直接材料、直接人工和變動製造費用，將固定制造費用歸入期間費用。
成本走廊涵蓋了煤炭企業所發生的全部生產成本和期間費用。成本走廊管理結合作業成本法等成本核算方法，旨在通過精細化、可視化管理實現成本的有效控制。成本走廊管理的重點在於控制力度的把握，因為不同的控制力度下，成本控制的方法、細化程度都會有所差別。成本走廊管理的基礎在於生產成本數據統計的完整性、準確性和符合企業實際的成本走廊劃分。只有正確完整地統計成本相關數據，才能在成本走廊LUBA劃分的基礎上對各單位和部室進行成本預算和落實，建立成本定額，實現煤炭企業精益化成本管理。根據前述成本控制的理論和方法，筆者擬構建如下的煤炭企業成本走廊控制模式，如圖1所示。
煤炭企業成本走廊的構建
對一項活動進行描述，通常可以分為活動主體、活動對象、活動過程等幾個方面，在煤炭企業成本走廊的構建過程中筆者也試著引入這幾個維度，並分別對之分析，首先是成本構成的分析，其次是對成本業務流程的分析，最後是成本責任主體方面的分析。
（一）成本走廊成本構成分析1.成本走廊成本項目劃分成本走廊將煤炭企業的成本項目劃分為生產成本和期間費用兩大部分。其中生產成本開支範圍包括：材料、人工、費用。期間費用的開支範圍包括：管理費用、財務費用、營業費用。管理費用是行政管理部門為管理和組織生產經營活動所發生的各項費用，如勞動保險費、工資、折舊費、修理費等；財務費用是為籌集營運資金而發生的各項費用，明細項目如下：利息支出、利息收入、匯兌凈損失、金融機構手續費、內部利息收支和其他財務費用等；營業費用是指在銷售產品、提供勞務等日常經營過程中發生的各項費用以及專設銷售機構的各項費用。2.煤炭企業成本發生的特點分析在對煤企成本形成和管理過程分析研究的過程中，筆者發現煤炭企業成本存在三個主要特點：（1）成本發生過程中各項資源消耗不構成產品本身，且煤炭生產中消耗的主要材料可以回收復用和替代。因此，要實現深入成本控制，必須選擇合適的成本歸集對象。（2）煤炭生產作為一種地下作業活動，受地質條件變化影響比較大。因此，煤炭生產的隨機變動因素多，成本變化不易預測，必須建立「自適應」式的成本控制。（3）煤炭成本受井型、規模、生產能力、安全條件、開採範圍和開採深度的影響，具有「先天形成」的特徵。因此，煤炭成本控制具有「層次性」特點。通過以上分析，煤炭企業成本形成和成本管理具有其鮮明的「個性」，影響煤炭生產成本的因素複雜多變。針對煤炭企業進行成本控制研究，就要針對這些特點，設計可行的成本控制模式和控制體系。
（二）業務流程分析業務流程分析是對煤炭企業成本走廊的活動過程所進行的研究分析。這當中主要是應用了作業成本理論的一些方法並結合煤炭企業的實際情況，輔助對業務流程的成本方面進行了描述、分析，從而對成本走廊的構成產生更直觀深刻的認識。煤炭生產礦井是煤炭企業的主要生產單位，其基本循環主要是圍繞煤炭的採掘來進行，其基本業務流程如圖2所示。從煤炭企業的基本業務流程來看，伴隨每一個環節都相應的有成本發生，筆者試將煤炭企業生產經營過程中成本的發生視為一個走廊，在走廊每一環節都伴隨有成本發生，包括生產成本，其他業務成本和期間費用（銷售費用、管理費用和財務費用）。通過對成本走廊不同層級的考量，可以定義不同層級的線，具體包括單元線、塊線、區線等，這是根據成本走廊的力度確定的。通過上述分析可以形成如圖3所示詳細的煤炭企業成本走廊生產流程。在煤炭企業整個成本發生流程中，通過細分可以得出原煤或洗煤生產的主要環節如下：掘進、回採、運輸、通風、提升、洗煤等。在成本走廊的流程當中，正是這些活動消耗了企業的各種人、財、物，成本的發生體現在各個活動的關係當中，從宏觀角度去觀察，可以形象的稱之為成本走廊，將走廊中的這些活動要素作為成本歸集對象就形成了各個管理論壇3成本中心。
（三）成本走廊的LUBA劃分通過對煤炭企業的成本構成、成本發生特點和業務流程的分析，成本走廊的LUBA劃分主要是根據各項作業成本發生的環節和範圍，依據生產工藝流程將成本劃分到獨立的成本區（Area）及涉及作業相互配合關係的成本線（Line）上；區又可以繼續細化到成本塊（Block），塊還可以細化到成本單元（Unit），將企業發生的成本逐級歸集於線、單元、塊、區。區：將企業按組織機構的職能特徵進行劃分，劃分的結果相對現有細分的組織結構有比較強的綜合性，但同時在職能層面上又相互獨立並銜接。比如將企業分為生產、基建、經營管理、黨政管理、後勤部和供銷管理六個區。塊：塊的劃分是在區的基礎上進行，按照工藝流程或管理職能特點的進一步細分。比如生產區分為掘進、回採、通風等塊。單元：單元的劃分是在塊的基礎上進行，按照工序或工作內容的再進一步細分。如回採分為破煤、裝煤、運煤、支護和處理採空區五個單元。線：根據經營活動的受益對象，將輔助生產環節業務和其他使不同的區塊單元受益但又不易單獨劃分為區塊單元的項目。責任中心：在成本走廊中，可以將成本的發生過程視作資源耗費、作業主體、作業三個維度共同作用的過程。在這個三維空間中，用（a，b，c）這個向量來表示這個三維概念，那麼每一個對應點都可以被作為責任中心，每一個責任中心承擔相應的經濟責任。在實際的操作當中，可以通過對兩組向量（a，b）、（b，c）進行跨期的絕對值比較和相對值比較，從而發現成本異常，最終歸咎成本責任，並作出相應的獎懲措施。責任中心的概念可以根據成本走廊的控制力度要求，分為不同的層級。適當的層級可以有效地防止責任歸咎過泛，責任不夠明確的問題。成本項目：區、塊、單元和線的成本核算要有對應的成本項目。以生產區為例構建LUBA可視化成本控制如圖4所示。
成本走廊的控制力度
在成本走廊的控制體系下，對成本控制本身的成本效益的重視也非常必要。一個企業的管理不可能事無巨細，其控制範圍廣度和深度與其管理的績效存在著一定的函數對應關係，這種關係如圖5所示。成本在Y軸顯示，成本的控制力度在X軸顯示，成本控制後的實際成本用C1表示，實施目標成本控制而付出的代價用CC』表示，實施作業成本控制而付出的代價用Cc表示，成本控制後的成本（不考慮其他因素）用C0』表示，C0是未進行控制時的正常控制成本。由圖5對於成本控制方法的分析可以清晰地認識到企業選擇一定的成本控制方式的有效性在於其控制代價和帶來的控制效益之間的制衡，並不存在完全有效和完全無效的成本控制方法。煤炭企業的成本發生過程比較複雜，其涉及面廣、分布點多，而且很大部分是關於井下的開採，這給成本控制和管理帶來很大的困難，而且不同的煤炭企業對於不同礦區的開採過程又有很大不同，成本發生流程也相應的變化，所以綜合考慮企業的現狀，權衡企業的控制力度相當重要。綜合上述對控制力度的論述，筆者提出成本走廊系統中的力度概念，用力度（K）來表示成本走廊劃分的級次，它表示了成本走廊的細化程度。當K=1時，就代表對企業的成本走廊體系只劃分一次，也就是劃分到區。以此類推，當K=2時，說明成本走廊包含區、塊兩個層次和對應的線；當K=3時，說明對成本走廊進行三次劃分，由區、塊、單元三個層次和線組成。不同的力度對應不同的組織體系，K越大，說明成本走廊劃分的層次越多，成本的精細化控制效果越好。但層次越多，需要的人員及控制環節更多，控制成本越大。理論上來講，作業是分到單元，從而建立通用模型，但企業可以結合自己的實際情況來選擇成本走廊管理合適的控制力度，達到既能滿足成本精細化管理的目的，又不至於因為管理層級太多導致成本上升太多而吞噬成本管理帶來的效益，尋找到企業成本控制的最佳平衡點。
總結
本文在原有成本管理理論研究的基礎上，運用信息技術條件下的可視化管理理念，對煤炭企業成本構成進行了獨特的L、U、B、A劃分，構建了煤炭企業可視化管理模型，即LUBA模型，並對成本走廊的控制力度進行了闡述，為煤炭企業成本控制提供了新思路。但本文對控制層級及控制力度如何定量的確定及成本走廊模式下核算體系的構建沒有展開研究。筆者將在日後的研究中結合煤炭企業成本管理實踐進一步完善LUBA的核算體系及控制力度。
收藏