摘要：通過對創造性 會計 與會計準則內在的關係的 研究 可以發現，在會計準則的形成與完善過程中，創造性會計發揮著重要的先啟作用；完善的會計準則體系有助於規範創造性會計活動。因此， 現代 財務會計的 發展 是會計準則和創造性會計共同推動的結果。
創造性會計（Creative Accounting）是指 企業 管理當局及其會計機構和人員針對會計規則①的漏洞或缺陷（包括會計規則未涉及的領域），依據客觀環境或出於自身需要，創造性地發明、嘗試或選擇會計程序和 方法 ，以達到某種目的的會計活動。會計界有些人對創造性會計持否定態度，認為創造性會計是「自『特洛伊木馬』以來最大的騙局」，[1]「創造性會計被理解為公司管理層通過對會計準則或標準的缺隙或可能帶有歧義之處的充分利用，從而對公司財務狀況進行誤導性描述的過程。從字面意義或表面形式上它並沒有違反 法律 及準則，但違背了其實質與精神。」[2]
創造性是會計本身具有的一種內在屬性，而創造性會計作為會計創造性的具體表現形式，對其產生的後果和 影響 應當辯證地 分析 ：從消極的一面看，創造性會計是企業管理當局對財務報告的粉飾，使財務報告呈現出最為普遍接受或最令股東、債權人以及其他利益相關者滿意的狀態，以達到預謀的利益效果；從積極的一面看，創造性會計是針對客觀 經濟 環境的變化和發展，對現有會計規則中的某些漏洞或未涉及領域創造性地提出新方法的會計活動，當然，這些新方法可能與現行或廣泛接受的會計規則相一致，也可能不一致。
一、 歷史 回顧：會計準則的產生和發展是對創造性會計規範的結果
20世紀以前，會計的發展基本上是處於一種無序的、自由放任的狀態之中，會計規則還屬於一種非正式規則（Informal Constraints），創造性會計十分活躍。會計人員為了滿足企業自身利益的需要，不自覺地選擇各種會計處理程序，隨心所欲地進行著創造。二十世紀初，隨著經濟業務的複雜化，會計職業界首先感到了會計管制的必要，要求統一的會計規範的呼聲四起。1906年，針對當時鐵路行業對重置-會計的濫用，美國制定了赫本法案（Hepburn Act），授權州際商業委員會為鐵道業制定一套統一的會計制度，鐵路業成為最早受到會計管制的行業。1917年，美國公眾會計師協會（AAPA，現已改為美國註冊會計師協會AICPA）發表了現代會計的第一份權威性指南《統一會計》（ The Uniform Accounting），標誌著人類開始通過會計規範對創造性會計實行管制 時代 的到來。1929年資本主義國家爆發空前的經濟危機，鬆散的會計實務和對創造性會計的濫用被指責為市場崩潰和經濟蕭條的一個罪魁禍首。人們開始認識到創造性會計不是隨心所欲，它首先應服務於經濟，而非是去破壞經濟。會計在經濟生活中已經起到「商業語言」的作用，一個互不溝通、混亂繁雜的「語言」顯然不能滿足人們的需要，於時開始了統一和規範「語言」的工作。由此導致了會計準則這一正式會計規則的出現及其隨後在世界範圍內的普遍流行。
不僅會計準則的產生是對創造性會計進行規範的結果，會計準則的發展也是如此。以美國租賃會計準則的演進為例，早期的租賃會計實務是不分經營租賃和資本租賃的。那時，租賃常被認為是一項待執行的契約（Executory Contract），因此，會計上並不記錄租賃業務，只是在支付租金時借記費用而已。
但是，這顯然不能反映所有租賃的實質，因為有些租賃近似於購買，只是購買資產的資金由出租人墊付而已，這種租賃實質上是融資。對這種融資性質的租賃，如果不將其所引起的負債納入資產負債表，顯然不能真實反映企業的財務狀況。對此，銀行等債權人反應很大，從而導致了FASB在1976年頒布《財務會計準則第13號：租賃會計》（FAS13）對此作出規範。創造性會計也不甘示弱，創造出銷售型租賃和售後回租等租賃業務，直接衝擊FAS13.後來創造性會計又擴展到不動產領域，迫使FASB認真思考租賃業務，導致一系列會計準則的相繼出台。
到 目前 為止，有關租賃會計的 文獻 包括16份財務會計準則委員會公告和解釋、9份技術公報和30多份緊急 問題 工作組公告。[3]不難看出，租賃準則的相繼出台，很大程度上是FASB與實務界針對租賃的創造性會計鬥爭的結果。從某種程度上說，會計準則就是在與創造性會計的鬥爭中不斷發展和完善的。
我國會計準則的產生與美國不同，1992年頒布的《企業會計準則》（一般認為其屬於基本準則）主要是政府強制推動的結果，屬於強制性變遷。這是由當時的歷史背景決定的。傳統的計劃經濟體制下，企業管理當局的自主權被最大限度地剝奪了，國家是企業的唯一利益方，在國家作為會計制度的制定者及會計信息的唯一使用者的情況下，會計制度具有高度民主統一性，不存在創造性會計的空間與可能；即便會計制度存在真空地帶，或出現了現有制度所未規範的新問題，企業也習慣上「請示」，按「紅頭文件」處理，因此也不存在企業進行創造性會計的必要。改革開放以後，為了適應對外開放的需要，我國開始借鑑已開發國家的做法研究和制訂會計準則。由於實務中幾乎不存在創造性會計，因此，對會計準則的需求也不是很強烈。比如，基本準則頒布以後，財政部會計司還相繼發布了一批具體會計準則的徵求意見稿，②並召開了多次小型研討會，對已立項具體準則進行了必要的論證與修訂。但是，這些準則遲遲沒有頒布，直到出現了瓊民源事件。
瓊民源事件是一個典型的利用創造性會計謀取不正當利益的案例。瓊民源主要通過關聯交易這一當時我國會計準則未規範的領域，虛構利潤和資本公積近12億元。1997年3月4日， 中國 證監會對年報涉嫌違規的瓊民源實施停牌。為使中國證監會對瓊民源的調查處理確有依據，1997年5月22日，財政部發布了我國第一個具體會計準則-「關聯方關係及其交易的披露」，而此時已經距離頒布基本準則4年多了！很明顯，如果沒有出現瓊民源事件，我國具體會計準則究竟何時真正付諸實施，實難意料。[4]此後，我國又相繼頒布了一系列具體會計準則，它們大多也是為了滿足對上市公司創造性會計進行規範和監管的需要而發布的，因此有人稱我國會計準則的發布具有「救火式」的特點。從創造性角度分析，這種「救火式」的特點實屬正常。
二、 理論 分析：會計準則的缺陷是管制時代創造性會計產生的根源
創造性會計的產生，這一方面要歸因於由 社會 所創立的會計本身就具備創造性的本質屬性。另一方面，也可以從經濟理論中尋求答案。
契約理論是20世紀30年代以來形成的一種主流企業理論。根據企業的契約理論，企業是一個有效的契約組織，是各種要素投入者（利益相關者）為了各自的目的而聯合起來締結的一種具有法人資格和地位的契約關係 網絡 。在這個契約耦合體中，各個利益相關者既相互合作又相互博弈。各利益相關者之間的矛盾和衝突使得他們有動機簽訂契約，確立在各種可能出現的情況下各自的權利義務及違約的懲罰條款，以達到約束相關利益者的行為。由於各種契約都要運用會計數據，因而會計就和企業契約產生了聯繫，會計信息不僅成為有關各方簽約的一個基礎，也是評價契約履行情況的依據。
契約衝突、契約摩擦是創造性會計存在的根源。
會計信息不僅僅是精巧的會計技術的產物，更是各種利益集團相互博弈的結果。企業契約種類繁多，如股權契約、債務契約、報酬契約、稅收契約和技術分成契約等等，不同契約之間不可避免地存在著利益衝突；即便在同一契約里，各契約關係人之間也存在利益衝突。在面臨契約衝突時，代理人-企業管理當局可能會將創造性會計作為實現自身利益最大化的手段。同樣，經濟環境變化與契約剛性（rigidity）之間矛盾的存在也常常使得事先設定的契約規則與現實需要發生衝突，即產生「契約摩擦」。為降低契約成本，實現自身效用，管理當局同樣有可能藉助創造性會計來減少或消除這種摩擦。現實中的契約總是具有不完備的特性，不完備的契約給創造性會計帶來了可能。契約的締約方之一—管理當局（或其代理人-會計人員）作為理性的經濟人，可能會利用與其他締約方之間信息不對稱的特點，通過實施於己有利的創造性會計進行各類會計操縱，去攫取自身的效用。某些契約關係人（如大股東）也可能會要求或默許管理當局進行創造性會計，使會計報表以對自身最為有利的方式對外披露。
不僅企業契約的不完備性使得創造性會計成為可能，會計準則的自身缺陷也為創造性會計的產生提供了條件。按照契約理論，會計準則也是一種契約，是會計信息的提供者（企業管理當局及其代理人-會計人員）與會計信息的使用者（如股東、債權人等）就會計信息如何披露達成的一種契約，並且，它具有公共契約的特點，同樣具備不完備性。
會計準則的不完備性為創造性會計提供了廣闊的運用空間。對於公認會計準則來說，經濟活動的複雜性和不可預測性以及人類知識的有限性，使得準則的制定者很難將所有可能發生的經濟事項都事先考慮周全並規定出相應的會計處理方法；即使假設可以做到這一點，那麼相應的準則也將變得龐大無比以至無法為人們所理解和使用；況且這種「完備」準則在制定上的成本之高可能令人無法接受。
另外，會計是反應性的，相對於經濟發展，會計準則的制定過程存在滯後性，因而總是會出現會計準則的「真空地帶」。因此，公認會計準則只能是一種不完全的契約，它所能做到的僅是為人們在訂立契約和評價契約履行情況時所需的會計信息提供一個大致的估計。「準則最好的用處是提高所有財務報表的最低質量水平」。[5]從消極的方面來看，會計準則的不完備性給了某些人鑽準則的空子、通過「打擦邊球」進行會計報表粉飾以謀求私利的機會；從積極的方面看，在不違背會計準則和有關法規的前提下運用創造性會計，採用表外披露等創新手法報告超出通用會計準則以外的財務信息，就成為信息提供者更好地實現財務報告目標（滿足使用者的決策需要）的一個必然選擇。
會計準則制訂過程的 政治 化傾向也為創造性會計的存在提供了空間。任何制度的形成都是一個多重社會博弈過程，會計準則這一契約制度也是如此。
會計準則的博弈過程使得會計準則的制定程序成為一個政治過程。在這個過程中，創造性會計為眾多的利益集團所利用，占支配地位的利益集團一方面利用創造性會計巧取利益，另一方面利用對會計準則制定權的影響進行豪奪，頗有點「州官放火」的味道；不占優勢的利益集團也不甘寂寞，為了維護自己的利益， 應用 創造性會計這一武器玩起「百姓點燈」的遊戲。
創造性會計（Creative Accounting）是指 企業 管理當局及其會計機構和人員針對會計規則①的漏洞或缺陷（包括會計規則未涉及的領域），依據客觀環境或出於自身需要，創造性地發明、嘗試或選擇會計程序和 方法 ，以達到某種目的的會計活動。會計界有些人對創造性會計持否定態度，認為創造性會計是「自『特洛伊木馬』以來最大的騙局」，[1]「創造性會計被理解為公司管理層通過對會計準則或標準的缺隙或可能帶有歧義之處的充分利用，從而對公司財務狀況進行誤導性描述的過程。從字面意義或表面形式上它並沒有違反 法律 及準則，但違背了其實質與精神。」[2]
創造性是會計本身具有的一種內在屬性，而創造性會計作為會計創造性的具體表現形式，對其產生的後果和 影響 應當辯證地 分析 ：從消極的一面看，創造性會計是企業管理當局對財務報告的粉飾，使財務報告呈現出最為普遍接受或最令股東、債權人以及其他利益相關者滿意的狀態，以達到預謀的利益效果；從積極的一面看，創造性會計是針對客觀 經濟 環境的變化和發展，對現有會計規則中的某些漏洞或未涉及領域創造性地提出新方法的會計活動，當然，這些新方法可能與現行或廣泛接受的會計規則相一致，也可能不一致。
一、 歷史 回顧：會計準則的產生和發展是對創造性會計規範的結果
20世紀以前，會計的發展基本上是處於一種無序的、自由放任的狀態之中，會計規則還屬於一種非正式規則（Informal Constraints），創造性會計十分活躍。會計人員為了滿足企業自身利益的需要，不自覺地選擇各種會計處理程序，隨心所欲地進行著創造。二十世紀初，隨著經濟業務的複雜化，會計職業界首先感到了會計管制的必要，要求統一的會計規範的呼聲四起。1906年，針對當時鐵路行業對重置-會計的濫用，美國制定了赫本法案（Hepburn Act），授權州際商業委員會為鐵道業制定一套統一的會計制度，鐵路業成為最早受到會計管制的行業。1917年，美國公眾會計師協會（AAPA，現已改為美國註冊會計師協會AICPA）發表了現代會計的第一份權威性指南《統一會計》（ The Uniform Accounting），標誌著人類開始通過會計規範對創造性會計實行管制 時代 的到來。1929年資本主義國家爆發空前的經濟危機，鬆散的會計實務和對創造性會計的濫用被指責為市場崩潰和經濟蕭條的一個罪魁禍首。人們開始認識到創造性會計不是隨心所欲，它首先應服務於經濟，而非是去破壞經濟。會計在經濟生活中已經起到「商業語言」的作用，一個互不溝通、混亂繁雜的「語言」顯然不能滿足人們的需要，於時開始了統一和規範「語言」的工作。由此導致了會計準則這一正式會計規則的出現及其隨後在世界範圍內的普遍流行。
不僅會計準則的產生是對創造性會計進行規範的結果，會計準則的發展也是如此。以美國租賃會計準則的演進為例，早期的租賃會計實務是不分經營租賃和資本租賃的。那時，租賃常被認為是一項待執行的契約（Executory Contract），因此，會計上並不記錄租賃業務，只是在支付租金時借記費用而已。
但是，這顯然不能反映所有租賃的實質，因為有些租賃近似於購買，只是購買資產的資金由出租人墊付而已，這種租賃實質上是融資。對這種融資性質的租賃，如果不將其所引起的負債納入資產負債表，顯然不能真實反映企業的財務狀況。對此，銀行等債權人反應很大，從而導致了FASB在1976年頒布《財務會計準則第13號：租賃會計》（FAS13）對此作出規範。創造性會計也不甘示弱，創造出銷售型租賃和售後回租等租賃業務，直接衝擊FAS13.後來創造性會計又擴展到不動產領域，迫使FASB認真思考租賃業務，導致一系列會計準則的相繼出台。
到 目前 為止，有關租賃會計的 文獻 包括16份財務會計準則委員會公告和解釋、9份技術公報和30多份緊急 問題 工作組公告。[3]不難看出，租賃準則的相繼出台，很大程度上是FASB與實務界針對租賃的創造性會計鬥爭的結果。從某種程度上說，會計準則就是在與創造性會計的鬥爭中不斷發展和完善的。
我國會計準則的產生與美國不同，1992年頒布的《企業會計準則》（一般認為其屬於基本準則）主要是政府強制推動的結果，屬於強制性變遷。這是由當時的歷史背景決定的。傳統的計劃經濟體制下，企業管理當局的自主權被最大限度地剝奪了，國家是企業的唯一利益方，在國家作為會計制度的制定者及會計信息的唯一使用者的情況下，會計制度具有高度民主統一性，不存在創造性會計的空間與可能；即便會計制度存在真空地帶，或出現了現有制度所未規範的新問題，企業也習慣上「請示」，按「紅頭文件」處理，因此也不存在企業進行創造性會計的必要。改革開放以後，為了適應對外開放的需要，我國開始借鑑已開發國家的做法研究和制訂會計準則。由於實務中幾乎不存在創造性會計，因此，對會計準則的需求也不是很強烈。比如，基本準則頒布以後，財政部會計司還相繼發布了一批具體會計準則的徵求意見稿，②並召開了多次小型研討會，對已立項具體準則進行了必要的論證與修訂。但是，這些準則遲遲沒有頒布，直到出現了瓊民源事件。
瓊民源事件是一個典型的利用創造性會計謀取不正當利益的案例。瓊民源主要通過關聯交易這一當時我國會計準則未規範的領域，虛構利潤和資本公積近12億元。1997年3月4日， 中國 證監會對年報涉嫌違規的瓊民源實施停牌。為使中國證監會對瓊民源的調查處理確有依據，1997年5月22日，財政部發布了我國第一個具體會計準則-「關聯方關係及其交易的披露」，而此時已經距離頒布基本準則4年多了！很明顯，如果沒有出現瓊民源事件，我國具體會計準則究竟何時真正付諸實施，實難意料。[4]此後，我國又相繼頒布了一系列具體會計準則，它們大多也是為了滿足對上市公司創造性會計進行規範和監管的需要而發布的，因此有人稱我國會計準則的發布具有「救火式」的特點。從創造性角度分析，這種「救火式」的特點實屬正常。
二、 理論 分析：會計準則的缺陷是管制時代創造性會計產生的根源
創造性會計的產生，這一方面要歸因於由 社會 所創立的會計本身就具備創造性的本質屬性。另一方面，也可以從經濟理論中尋求答案。
契約理論是20世紀30年代以來形成的一種主流企業理論。根據企業的契約理論，企業是一個有效的契約組織，是各種要素投入者（利益相關者）為了各自的目的而聯合起來締結的一種具有法人資格和地位的契約關係 網絡 。在這個契約耦合體中，各個利益相關者既相互合作又相互博弈。各利益相關者之間的矛盾和衝突使得他們有動機簽訂契約，確立在各種可能出現的情況下各自的權利義務及違約的懲罰條款，以達到約束相關利益者的行為。由於各種契約都要運用會計數據，因而會計就和企業契約產生了聯繫，會計信息不僅成為有關各方簽約的一個基礎，也是評價契約履行情況的依據。
契約衝突、契約摩擦是創造性會計存在的根源。
會計信息不僅僅是精巧的會計技術的產物，更是各種利益集團相互博弈的結果。企業契約種類繁多，如股權契約、債務契約、報酬契約、稅收契約和技術分成契約等等，不同契約之間不可避免地存在著利益衝突；即便在同一契約里，各契約關係人之間也存在利益衝突。在面臨契約衝突時，代理人-企業管理當局可能會將創造性會計作為實現自身利益最大化的手段。同樣，經濟環境變化與契約剛性（rigidity）之間矛盾的存在也常常使得事先設定的契約規則與現實需要發生衝突，即產生「契約摩擦」。為降低契約成本，實現自身效用，管理當局同樣有可能藉助創造性會計來減少或消除這種摩擦。現實中的契約總是具有不完備的特性，不完備的契約給創造性會計帶來了可能。契約的締約方之一—管理當局（或其代理人-會計人員）作為理性的經濟人，可能會利用與其他締約方之間信息不對稱的特點，通過實施於己有利的創造性會計進行各類會計操縱，去攫取自身的效用。某些契約關係人（如大股東）也可能會要求或默許管理當局進行創造性會計，使會計報表以對自身最為有利的方式對外披露。
不僅企業契約的不完備性使得創造性會計成為可能，會計準則的自身缺陷也為創造性會計的產生提供了條件。按照契約理論，會計準則也是一種契約，是會計信息的提供者（企業管理當局及其代理人-會計人員）與會計信息的使用者（如股東、債權人等）就會計信息如何披露達成的一種契約，並且，它具有公共契約的特點，同樣具備不完備性。
會計準則的不完備性為創造性會計提供了廣闊的運用空間。對於公認會計準則來說，經濟活動的複雜性和不可預測性以及人類知識的有限性，使得準則的制定者很難將所有可能發生的經濟事項都事先考慮周全並規定出相應的會計處理方法；即使假設可以做到這一點，那麼相應的準則也將變得龐大無比以至無法為人們所理解和使用；況且這種「完備」準則在制定上的成本之高可能令人無法接受。
另外，會計是反應性的，相對於經濟發展，會計準則的制定過程存在滯後性，因而總是會出現會計準則的「真空地帶」。因此，公認會計準則只能是一種不完全的契約，它所能做到的僅是為人們在訂立契約和評價契約履行情況時所需的會計信息提供一個大致的估計。「準則最好的用處是提高所有財務報表的最低質量水平」。[5]從消極的方面來看，會計準則的不完備性給了某些人鑽準則的空子、通過「打擦邊球」進行會計報表粉飾以謀求私利的機會；從積極的方面看，在不違背會計準則和有關法規的前提下運用創造性會計，採用表外披露等創新手法報告超出通用會計準則以外的財務信息，就成為信息提供者更好地實現財務報告目標（滿足使用者的決策需要）的一個必然選擇。
會計準則制訂過程的 政治 化傾向也為創造性會計的存在提供了空間。任何制度的形成都是一個多重社會博弈過程，會計準則這一契約制度也是如此。
會計準則的博弈過程使得會計準則的制定程序成為一個政治過程。在這個過程中，創造性會計為眾多的利益集團所利用，占支配地位的利益集團一方面利用創造性會計巧取利益，另一方面利用對會計準則制定權的影響進行豪奪，頗有點「州官放火」的味道；不占優勢的利益集團也不甘寂寞，為了維護自己的利益， 應用 創造性會計這一武器玩起「百姓點燈」的遊戲。
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