【摘要】 會計 理論 來自於會計實踐並對其具有反作用，但其 發展 也要受會計實踐發展程度的 影響 。隨著會計環境的不斷變化，西方會計理論大致經過了五個不同的發展階段，且在不同時期均取得了具有奠基意義的代表性成果，這些成果不僅推進了會計實踐的發展進程，對 現代 會計理論的不斷完善也起到了重要的促進作用。
【關鍵詞】 會計理論；環境；發展；階段；成果
會計理論發展必然受到會計實踐發展的影響，這一點已為業界所共識，但學界對會計實踐的發展分期卻有著不同的認識 ① 。同會計實踐的發展階段相一致，西方會計理論也經過了一個不斷演進的過程，不同時期均取得了具有奠基性的重要成果。對於會計理論發展的分期 問題 ，由於理論界在 分析 問題切入點及 研究 問題的著重點不一樣，故存在不同認識。儘管在一些重要的理論問題上並不存在原則分歧，但釐清其演進脈絡對於認識其發展 規律 並促進現代會計理論的發展有重要意義。本文擬以西方會計理論發展的五個階段劃分為基礎，對其成果進行了初步梳理歸類與分析，以便為此問題的深入研究提供一點基本線索。
一、早期會計觀念的萌芽與實務進化
人類的會計行為可謂源遠流長。據有關資料記載，在人類 社會 發展的幾大文明古國中，早期的會計行為就已經蘊涵著當今的某些會計理論元素：有些會計概念甚至可以追溯到古希臘與古羅馬 時代 ；古迦勒底──巴比倫、亞述和蘇美爾等文明古國中，即存有政府、古老書面語言與古老商業記錄等會計記錄的雛型；古埃及的抄寫人員在國庫等機構中發揮著重要的作用；古希臘的財政大臣，已經有了精細的會計責任制度；古羅馬的 法律 ，已經有了編制財務狀況表的要求，由於公民權利與納稅申報的財產等級有直接關係，會計已經涉足納稅申報領域；等等。
但從總體上看，早期會計 方法 均較簡單，雖然其間也體現了某種原始會計觀念與會計意識，可是僅憑這些並不系統的會計記錄，尚不足以稱之為現代意義上的會計理論。因此，從原始社會末期的原始文字、記數制度和度量衡制度開始在 經濟 信息的計量和記錄中運用，直到13世紀複式簿記在地中海沿岸城市佛羅倫斯誕生之前，由於尚無形成會計理論的社會經濟基礎，故其發展還局限於單式簿記核算方法形成的階段。
二、借貸複式簿記理論的出現
（一）借貸複式簿記產生的經濟環境
隨著公元11～13世紀歐洲十字軍的東征對東西方經濟交流的促進，以及商品交易範圍的不斷擴大和貿易額快速增加，遂給有地中海 交通 之便的義大利北部沿岸城市積累與營運大量財富創造了得天獨厚的條件。隨著獨資經營方式逐漸地被代理經營和合夥經營方式所替代， 企業 慢慢演變為一個獨立實體，經營管理者受託責任觀念開始形成，會計核算觀念開始改變，需要會計人員思考一些通常經濟業務背後的業務處理規律。因此，如果說義大利沿岸城市貸金業主所採用的記賬方法逐漸為商人所認可並廣泛運用是適應經濟發展客觀需要的話，那麼歷經不同發展時期而最終形成具有現代意義上的借貸複式簿記理論則是經濟發展的一種必然結果。
（二）借貸複式簿記理論的標誌成果
13～15世紀幾百年間的義大利複式簿記，總體上是處於簿記方法與探索、形成與 總結 時期，先後經歷了萌芽階段（13世紀初期的佛羅倫斯式銀行簿記）、成長階段（14世紀中葉的熱亞那式商業簿記）和成熟階段（15世紀中葉的威尼斯式銀行簿記）三個不同的發展時期，在不同時期所形成的具有代表性的實務探索與理論成果主要有：1202年，數學家萊奧納多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《 計算 之數》（Liber Abbaci）一書中，向義大利人介紹了阿拉伯數字（Arabic numerals），在此之前的義大利會計數字均為羅馬記數；1211年間佛羅倫斯銀行簿記的兩套會計賬簿，現珍藏於佛羅倫斯梅迪切奧·勞倫齊阿納圖書館（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借貸用語的複式記錄史料；1340年間熱亞那式政府運用的簿記記錄，現存的當時該市市政廳財務官的兩套總賬，其中一套為兩名財務官（Massari），另一套為兩名監督官（Masstri Ragionali），它們記錄了該市當年財政狀況，稱為「熱亞那式簿記（Genoese System of Bookkeeping）」；15世紀的威尼斯式商業簿記，具有代表性的賬簿有1406年威尼斯政府的總賬和多蘭多·索蘭佐（Donado Soranzo）兄弟商會的總賬，其中最著名的是安德列亞·巴爾巴里戈（Andrea Barburigo）商會的會計賬簿（潘序倫，1933；郭道揚，1984；文碩，1987；索科洛夫，1991）。
15世紀末的1494年11月10日，盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）的名著──《算術、幾何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,GeometEia,Proportioni et Proportionalita，又譯《數學大全》）的適時問世，便成為具有特別內涵的會計理論發展上的重大事件。全書由五個部分組成：（1）算術和代數；（2）商業算術的運用；（3）簿記；（4）貨幣與兌換；（5）純粹的 應用 幾何。論述複式簿記的是第三卷第九部十一篇《計算與記錄詳論》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有譯為《簿記論》）② 。在《簿記論》中，設有37章和2個附錄來具體闡述借貸記賬法的基本原理，其具體 內容 大致可劃分三個部分：第一部分為第1章至第4章，主要說明財產盤存與財產目錄的編制方法，並在第3章列舉了一個完整的財產目錄編制實例；第二部分為第5章至第37章，主要介紹了採用借貸複式記賬法如何進行會計處理的問題，所涉及主要內容有三本賬簿、借貸記賬法的基本原理與應用、有關交易的會計分錄的編制與分類賬的登記、結賬與編制試算表的方法、會計憑證的保管、分類賬簿的登記規則和登記等；第三部分為兩個附錄，分別是「商人需要記錄的項目」和「分類賬過賬舉例」。
中世紀形成的義大利簿記方法具有以下基本特徵：一是其主要目標是向業主本人提供經營管理信息；二是還沒有嚴格的會計期間或企業連續經營的概念；三是沒有一個單一的貨幣計量單位（陳今池，1998）。
三、複式簿記理論的緩慢傳播
（一）義大利簿記理論向大陸國家的擴散
15世紀後，由於歐洲經濟的發展特徵主要體現為農業經濟開始向 工業 經濟轉化與過渡，與此同時，其經濟中心開始從地中海沿岸的義大利等國轉向德國、法國和荷蘭等大陸國家，在這種經濟發展環境下的會計，主要是作為企業的一項管理工具，而不是作為外部使用者的一種專門信息來源。再加上當時的賬簿主要是由業主個人掌握使用，因而會計理論的發展則主要局限於對義大利複式簿記理論的解釋及向德國、比利時、荷蘭、葡萄牙和西班牙等國的傳播（陳今池，2007）。但由於受當時的經濟發展水平所限制，自盧卡·帕喬利以後的大約三百年間，會計理論的發展進程較為緩慢，尚未出現實質上的突破。
在中世紀後的這段被學界稱之為簿記理論向會計理論過渡時期內，三個方面的研究成果影響較大：一是初步完成了將借貸複式簿記理論從「擬人說」（Personification The ory）向物的理論推進，「擬人說」理論的形成，主要緣於佛羅倫斯銀行簿記原理向商業領域裡運用的擴展；二是揭示了複式簿記所固有的平衡機制以及與此相符的財務報表觀念；三是在理論上初步確立了財務報表體系結構的基礎，即資產負債表與損益表相互之間的關係，這對後期財務報表的發展以及對損益表的重視均提供了可能。這些思想主要體現在由荷蘭學者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《數學慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一書中（葛家澍、劉峰，1998）。雖然在後來德國會計界，圍繞著複式簿記原理的研究，曾經先後出現過「靜態說」和「動態說」等不同理論學說，但不論是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先後提出的「物的二科目說」、「物的一科目說」、「借貸對照說」、「八要素說」、「等式說」、「統一財產科目說」和「三科目說」等「靜態說」理論，還是由德國人巴比（Pape）等人所提出的「資本循環說」、「現實理論說」和「動態的二科目說」等「動態說」原理，都是將研究的內容局限於對複式簿記原理的理論闡述之上（易庭源，2001；郭道揚，1999）。
【關鍵詞】 會計理論；環境；發展；階段；成果
會計理論發展必然受到會計實踐發展的影響，這一點已為業界所共識，但學界對會計實踐的發展分期卻有著不同的認識 ① 。同會計實踐的發展階段相一致，西方會計理論也經過了一個不斷演進的過程，不同時期均取得了具有奠基性的重要成果。對於會計理論發展的分期 問題 ，由於理論界在 分析 問題切入點及 研究 問題的著重點不一樣，故存在不同認識。儘管在一些重要的理論問題上並不存在原則分歧，但釐清其演進脈絡對於認識其發展 規律 並促進現代會計理論的發展有重要意義。本文擬以西方會計理論發展的五個階段劃分為基礎，對其成果進行了初步梳理歸類與分析，以便為此問題的深入研究提供一點基本線索。
一、早期會計觀念的萌芽與實務進化
人類的會計行為可謂源遠流長。據有關資料記載，在人類 社會 發展的幾大文明古國中，早期的會計行為就已經蘊涵著當今的某些會計理論元素：有些會計概念甚至可以追溯到古希臘與古羅馬 時代 ；古迦勒底──巴比倫、亞述和蘇美爾等文明古國中，即存有政府、古老書面語言與古老商業記錄等會計記錄的雛型；古埃及的抄寫人員在國庫等機構中發揮著重要的作用；古希臘的財政大臣，已經有了精細的會計責任制度；古羅馬的 法律 ，已經有了編制財務狀況表的要求，由於公民權利與納稅申報的財產等級有直接關係，會計已經涉足納稅申報領域；等等。
但從總體上看，早期會計 方法 均較簡單，雖然其間也體現了某種原始會計觀念與會計意識，可是僅憑這些並不系統的會計記錄，尚不足以稱之為現代意義上的會計理論。因此，從原始社會末期的原始文字、記數制度和度量衡制度開始在 經濟 信息的計量和記錄中運用，直到13世紀複式簿記在地中海沿岸城市佛羅倫斯誕生之前，由於尚無形成會計理論的社會經濟基礎，故其發展還局限於單式簿記核算方法形成的階段。
二、借貸複式簿記理論的出現
（一）借貸複式簿記產生的經濟環境
隨著公元11～13世紀歐洲十字軍的東征對東西方經濟交流的促進，以及商品交易範圍的不斷擴大和貿易額快速增加，遂給有地中海 交通 之便的義大利北部沿岸城市積累與營運大量財富創造了得天獨厚的條件。隨著獨資經營方式逐漸地被代理經營和合夥經營方式所替代， 企業 慢慢演變為一個獨立實體，經營管理者受託責任觀念開始形成，會計核算觀念開始改變，需要會計人員思考一些通常經濟業務背後的業務處理規律。因此，如果說義大利沿岸城市貸金業主所採用的記賬方法逐漸為商人所認可並廣泛運用是適應經濟發展客觀需要的話，那麼歷經不同發展時期而最終形成具有現代意義上的借貸複式簿記理論則是經濟發展的一種必然結果。
（二）借貸複式簿記理論的標誌成果
13～15世紀幾百年間的義大利複式簿記，總體上是處於簿記方法與探索、形成與 總結 時期，先後經歷了萌芽階段（13世紀初期的佛羅倫斯式銀行簿記）、成長階段（14世紀中葉的熱亞那式商業簿記）和成熟階段（15世紀中葉的威尼斯式銀行簿記）三個不同的發展時期，在不同時期所形成的具有代表性的實務探索與理論成果主要有：1202年，數學家萊奧納多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《 計算 之數》（Liber Abbaci）一書中，向義大利人介紹了阿拉伯數字（Arabic numerals），在此之前的義大利會計數字均為羅馬記數；1211年間佛羅倫斯銀行簿記的兩套會計賬簿，現珍藏於佛羅倫斯梅迪切奧·勞倫齊阿納圖書館（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借貸用語的複式記錄史料；1340年間熱亞那式政府運用的簿記記錄，現存的當時該市市政廳財務官的兩套總賬，其中一套為兩名財務官（Massari），另一套為兩名監督官（Masstri Ragionali），它們記錄了該市當年財政狀況，稱為「熱亞那式簿記（Genoese System of Bookkeeping）」；15世紀的威尼斯式商業簿記，具有代表性的賬簿有1406年威尼斯政府的總賬和多蘭多·索蘭佐（Donado Soranzo）兄弟商會的總賬，其中最著名的是安德列亞·巴爾巴里戈（Andrea Barburigo）商會的會計賬簿（潘序倫，1933；郭道揚，1984；文碩，1987；索科洛夫，1991）。
15世紀末的1494年11月10日，盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）的名著──《算術、幾何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,GeometEia,Proportioni et Proportionalita，又譯《數學大全》）的適時問世，便成為具有特別內涵的會計理論發展上的重大事件。全書由五個部分組成：（1）算術和代數；（2）商業算術的運用；（3）簿記；（4）貨幣與兌換；（5）純粹的 應用 幾何。論述複式簿記的是第三卷第九部十一篇《計算與記錄詳論》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有譯為《簿記論》）② 。在《簿記論》中，設有37章和2個附錄來具體闡述借貸記賬法的基本原理，其具體 內容 大致可劃分三個部分：第一部分為第1章至第4章，主要說明財產盤存與財產目錄的編制方法，並在第3章列舉了一個完整的財產目錄編制實例；第二部分為第5章至第37章，主要介紹了採用借貸複式記賬法如何進行會計處理的問題，所涉及主要內容有三本賬簿、借貸記賬法的基本原理與應用、有關交易的會計分錄的編制與分類賬的登記、結賬與編制試算表的方法、會計憑證的保管、分類賬簿的登記規則和登記等；第三部分為兩個附錄，分別是「商人需要記錄的項目」和「分類賬過賬舉例」。
中世紀形成的義大利簿記方法具有以下基本特徵：一是其主要目標是向業主本人提供經營管理信息；二是還沒有嚴格的會計期間或企業連續經營的概念；三是沒有一個單一的貨幣計量單位（陳今池，1998）。
三、複式簿記理論的緩慢傳播
（一）義大利簿記理論向大陸國家的擴散
15世紀後，由於歐洲經濟的發展特徵主要體現為農業經濟開始向 工業 經濟轉化與過渡，與此同時，其經濟中心開始從地中海沿岸的義大利等國轉向德國、法國和荷蘭等大陸國家，在這種經濟發展環境下的會計，主要是作為企業的一項管理工具，而不是作為外部使用者的一種專門信息來源。再加上當時的賬簿主要是由業主個人掌握使用，因而會計理論的發展則主要局限於對義大利複式簿記理論的解釋及向德國、比利時、荷蘭、葡萄牙和西班牙等國的傳播（陳今池，2007）。但由於受當時的經濟發展水平所限制，自盧卡·帕喬利以後的大約三百年間，會計理論的發展進程較為緩慢，尚未出現實質上的突破。
在中世紀後的這段被學界稱之為簿記理論向會計理論過渡時期內，三個方面的研究成果影響較大：一是初步完成了將借貸複式簿記理論從「擬人說」（Personification The ory）向物的理論推進，「擬人說」理論的形成，主要緣於佛羅倫斯銀行簿記原理向商業領域裡運用的擴展；二是揭示了複式簿記所固有的平衡機制以及與此相符的財務報表觀念；三是在理論上初步確立了財務報表體系結構的基礎，即資產負債表與損益表相互之間的關係，這對後期財務報表的發展以及對損益表的重視均提供了可能。這些思想主要體現在由荷蘭學者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《數學慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一書中（葛家澍、劉峰，1998）。雖然在後來德國會計界，圍繞著複式簿記原理的研究，曾經先後出現過「靜態說」和「動態說」等不同理論學說，但不論是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先後提出的「物的二科目說」、「物的一科目說」、「借貸對照說」、「八要素說」、「等式說」、「統一財產科目說」和「三科目說」等「靜態說」理論，還是由德國人巴比（Pape）等人所提出的「資本循環說」、「現實理論說」和「動態的二科目說」等「動態說」原理，都是將研究的內容局限於對複式簿記原理的理論闡述之上（易庭源，2001；郭道揚，1999）。
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