「內容提要」本文從作業成本會計的主要特徵來說明作業成本會計是一種集成本計算與成本管理相結合的一種全新的會計管理模式，是一種先進的成本計算系統。它通過對作業成本的確認、計量，提供的是一種動態信息。在此基礎上，闡述和分析了作業成本會計在已開發國家應用的現狀，從而進一步說明作業成本會計應用的經濟價值和社會價值。因此，具體提出在我國推行作業成本會計的基本思路，即根據我國技術和經濟發展的現狀提出在引進作業成本會計時應做的基礎工作和實施步驟。
「關鍵詞」作業/作業鏈/作業成本會計/價值鏈
「正文」
一、作業成本會計的主要特徵
作業成本會計是建立在「作業」這一基本概念基礎上的，按照詹姆斯。A.布林遜在其《作業會計》一書中的解釋，所謂作業是企業為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境等的集合體。作業成本會計計算產品成本時，先將成本按各個作業進行歸集，除了直接材料、直接人工可直接歸集於產品外，製造費用則按作業產生的原因歸集到不同的成本庫中，然後按作業產生的原因採用不同的分配標準，將成本庫中的製造費用向各種產品進行分配。成本計算體系不再按各個生產部門進行，而是在整個企業範圍內分作業劃分核算環節而進行的成本計算。作業的設立是以滿足顧客的需要為目的，由此而設立的前後有序的作業集合體，又稱為是「作業鏈」。例如，從產品的研製開發到組織訂貨、安排生產、產品對外銷售及售後服務等，就是一個有序的作業集合。在「作業鏈」的連續經營和操作過程中，因為產品的生產消耗了作業，而作業消耗了資源，即每完成一項作業就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產品被生產出來，作業的轉移實際上伴隨著價值的轉移，最終產品既是全部作業的集合，又是價值量的集合。因此可以說，作業鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。
但實際上並不是所有的作業都能形成產品價值或稱作業價值，所以，一般又將作業分為「增值作業」和「不增值作業」。「增值作業」，反映作業消耗的有效性；而「不增值作業」則反映作業工作的無效性。作業成本會計，就是要力求消滅非增值作業的一種系統管理活動。它所關注的是怎樣提供準確的會計信息，以便能在企業決策、控制的管理過程中發揮更大的作用。
作業成本會計是一種先進的成本計算系統，它不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本產生的原因和後果上，它通過對作業成本的確認、計量，提供的是一種動態信息。因為作業成本會計，是按具有代表性的成本動因進行成本分配，從而使產品成本中有技術經濟依據，能直接歸屬於某種產品的成本比重大大增加，而按照人為標準分配於某種產品的成本比重大大縮減，從而提高了成本計算的準確性。
應該看到，作業成本會計是在傳統成本會計的基礎上發展起來的，是對傳統成本會計的一種超越。因為，傳統成本會計所提供的會計信息，不能如實反映不同產品生產耗費的全貌，所提供的成本信息往往使生產量大、技術上不很複雜的產品成本偏高，而生產量較小。技術上比較複雜的產品成本偏低，形成不同產品之間成本的嚴重歪曲。作業成本會計則能夠較好地解決這一問題。之所以能夠較好地解決這一問題，是因為作業成本會計能夠打破間接費用的單一分配標準，是按成本產生的動因，採用多種分配標準，增強了費用分配的因果性，從而使產品成本計算更趨於合理性和準確性。
二、作業成本會計應用的現狀
作業成本會計是一種集成本計算與成本管理相結合的一種全新的會計管理模式，它主要適用於基本實現生產自動化的高新技術企業。在這類企業中，產品成本中的製造費用所占比重很大，採用作業成本法後可以更清楚地反映製造費用產生的原因，從而便於確定製造費用新的分配方法，便於找出不能產生價值增值的成本消耗，藉以降低產品成本。作業成本法從以「產品」為中心，轉移到以「作業」為中心上來，其意義遠遠超出了創造了間接費用的分配方法，而是通過這種方法徹底克服了傳統成本計算法的許多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客觀真實性。正是由於作業成本法具有這樣的優點，所以，在西方已開發國家不僅製造業在應用作業成本會計，而且一些金融公司、財務公司、商品批發及零售公司、醫院等也在應用。
在90年代初，據專家們的問卷調查資料揭示，在美國已經實施作業成本會計的企業占被調查企業的11％；加拿大則占被調查企業的14％。這說明作業成本會計的應用，具有良好的發展勢頭。在西方很多企業，在應用新的成本計算系統時也存在等等看的想法。許多企業明知傳統的成本計算方法扭曲了成本的真實數據，但由於缺乏人手或為了節約開支而沒有採用新的成本計算方法。目前，西方一些學者正在對那些實施作業成本會計的企業作跟蹤研究，研究的目的是探索現代成本計算系統的有效性及在現代製造環境下對成本計算系統的要求。
關於作業成本會計在我國還處於介紹階段，還沒有一個企業從事作業成本會計的應用。其原因有三，一是管理會計是作業成本會計應用的基礎，而目前管理會計在我國企業經營管理中的應用尚處於初始階段，範圍小，各種管理方法的應用缺乏持續性。經營管理者還沒有跳出計劃經濟體制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的內在動力和意識，內在科學化管理的要求不強烈，所以，也必然會導致作業成本會計應用上的滯後。二是在我國高新技術企業的比重還較低，適應作業成本會計應用的製造環境還不具備或不充分。例如，適時生產系統的應用還缺乏社會各方面的有力配合，全面質量管理的實施還缺乏相應的監控手段和措施等。因此，作業成本會計的應用還缺乏客觀經濟條件的支持。三是我國財會人員的自身素質也難以應付這種全新成本計算系統的挑戰。這是因為要實行作業成本會計，作為財會人員必須對管理會計有比較透徹的了解和掌握，必須非常熟悉企業的經營特點和傳統的成本計算模式，要具備現代企業管理的相應知識和分析、判斷能力。由於我國財會人員的整體素質還比較弱，因此，作業成本會計在我國只能採取有選擇地試點，逐步推開，進而達到在高新技術企業中的廣泛應用。
三、在我國推行作業成本會計的基本思路
正是由於作業成本會計是一種全新的成本計算系統，它對準確地提供成本信息，發揮著無可估量的作用。雖然目前我國的應用條件還有些欠缺，但也不能對作業成本會計繼續停留在一般的介紹上，而應創造條件在應用上下功夫，應把著眼點放在實務操作上。作業成本會計的應用還應得到各方面的有力支持。首先，應得到國家財政部的讚許和支持；其次，應得到同行業間的理解和接受；再次，企業管理層的高度重視，這是最為重要的。因為作業成本會計最主要是為企業內部進行成本控制、成本管理服務的，如果財會人員精心提供的成本信息得不到重視和利用，則這種先進的成本計算系統就難以推廣和應用。
根據我國的政治經濟條件及企業科學管理的現狀，在推行作業成本會計時，筆者認為應遵循以下基本思路。
（一）加強介紹和宣傳的攻勢，引起實務界的重視
任何先進的管理方式的採用都是要付出代價的，更何況作業成本會計適用於特殊的製造環境。隨著我國科學技術的發展其製造環境將逐步改善，電腦控制化、自動化的大中型企業將越來越多，但要改變管理上的傳統模式，則必須給予大量人力、物力、財力上的投入。只有實務界的經營者和財會人員確認這種全新的成本計算系統確實是有效、有用，才能產生應用的動力。因此，全方位地宣傳介紹則顯得極為重要。首先，應介紹清楚作業成本會計的先進性、合理性、有效性及科學性，要充分引起會計理論界和實務界的廣泛重視，真正開展起一次學習、研究的熱潮，為推行作業成本會計做好知識準備和創造良好的環境氛圍。其次，應將國外典型企業一定時期的核算作業系統予以詳細介紹。只有具有示範性才便於理解、認識和實際運用。雖然，同樣的企業發生相似的經濟業務，但因人因地因時會有不同的會計處理，畢竟別人的操作模式會對你產生某種啟示和借鑑。因此，筆者認為應用模式的宣傳報道在推動作業成本會計的應用方面將發揮著巨大作用。
（二）建立企業科學管理制度，這是應用作業成本會計的基礎
要應用作業成本會計，必須建立企業內部科學管理制度。科學的管理制度是實行作業成本會計的基礎和保證。這是因為只有實現了企業管理的現代化，才能有效地劃分費用產生的環節和區域，才能準確地分析費用產生的原因和後果。只有企業管理實現了科學化，才能對成本控制、成本管理提出更高的要求，才能對成本信息的準確率要求得更高，才能使作業成本會計的實施具有客觀保證。
（三）建立不同行業的應用模式，以便於推廣和應用
示範模式的介紹和推廣，便於人們的學習、理解和應用，更有利於管理能力較差的我國財會人員按圖索驥掌握作業成本會計的精髓。應用模式應按行業建立，例如，產品生產企業、軟體開發企業、交通運輸企業、商品批發零售企業、醫療衛生企業等。同時應按成本動因類別、作業流程程序、作業環節資源消耗標準、作業對象確定模式、作業費用歸集分配方法等，確定一種新的成本會計核算體系。通過這種方式既可以縮短人們認識、理解的時間，又可以加快應用操作的步伐。建立不同行業的應用模式是推行作業成本會計中應首先解決的問題。
（四）選擇試點，逐步推廣
成功的經驗都是人們在不斷地摸索、探討、研究、實踐中形成的。作業成本會計的應用也應採取這一實施方案，有選擇地進行試點，取得成功經驗，然後再加以推廣。在選擇試點中，應以製造業為突破口，形成一種具有指導意義的操作模式，使成本會計的核算與企業的經營管理實現和諧的統一，使信息的提供與信息的需求實現同步。在推廣時，應有計劃地培植和創造應用環境。
同時應該看到，作業成本會計是企業內部經營管理系統，它不受「企業會計準則」、「企業財務通則」的影響和制約，它能否在社會上得到認可和廣泛應用還取決其內在的效率和效益性，以及企業管理者對成本信息價值的認識。
「關鍵詞」作業/作業鏈/作業成本會計/價值鏈
「正文」
一、作業成本會計的主要特徵
作業成本會計是建立在「作業」這一基本概念基礎上的，按照詹姆斯。A.布林遜在其《作業會計》一書中的解釋，所謂作業是企業為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境等的集合體。作業成本會計計算產品成本時，先將成本按各個作業進行歸集，除了直接材料、直接人工可直接歸集於產品外，製造費用則按作業產生的原因歸集到不同的成本庫中，然後按作業產生的原因採用不同的分配標準，將成本庫中的製造費用向各種產品進行分配。成本計算體系不再按各個生產部門進行，而是在整個企業範圍內分作業劃分核算環節而進行的成本計算。作業的設立是以滿足顧客的需要為目的，由此而設立的前後有序的作業集合體，又稱為是「作業鏈」。例如，從產品的研製開發到組織訂貨、安排生產、產品對外銷售及售後服務等，就是一個有序的作業集合。在「作業鏈」的連續經營和操作過程中，因為產品的生產消耗了作業，而作業消耗了資源，即每完成一項作業就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產品被生產出來，作業的轉移實際上伴隨著價值的轉移，最終產品既是全部作業的集合，又是價值量的集合。因此可以說，作業鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。
但實際上並不是所有的作業都能形成產品價值或稱作業價值，所以，一般又將作業分為「增值作業」和「不增值作業」。「增值作業」，反映作業消耗的有效性；而「不增值作業」則反映作業工作的無效性。作業成本會計，就是要力求消滅非增值作業的一種系統管理活動。它所關注的是怎樣提供準確的會計信息，以便能在企業決策、控制的管理過程中發揮更大的作用。
作業成本會計是一種先進的成本計算系統，它不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本產生的原因和後果上，它通過對作業成本的確認、計量，提供的是一種動態信息。因為作業成本會計，是按具有代表性的成本動因進行成本分配，從而使產品成本中有技術經濟依據，能直接歸屬於某種產品的成本比重大大增加，而按照人為標準分配於某種產品的成本比重大大縮減，從而提高了成本計算的準確性。
應該看到，作業成本會計是在傳統成本會計的基礎上發展起來的，是對傳統成本會計的一種超越。因為，傳統成本會計所提供的會計信息，不能如實反映不同產品生產耗費的全貌，所提供的成本信息往往使生產量大、技術上不很複雜的產品成本偏高，而生產量較小。技術上比較複雜的產品成本偏低，形成不同產品之間成本的嚴重歪曲。作業成本會計則能夠較好地解決這一問題。之所以能夠較好地解決這一問題，是因為作業成本會計能夠打破間接費用的單一分配標準，是按成本產生的動因，採用多種分配標準，增強了費用分配的因果性，從而使產品成本計算更趨於合理性和準確性。
二、作業成本會計應用的現狀
作業成本會計是一種集成本計算與成本管理相結合的一種全新的會計管理模式，它主要適用於基本實現生產自動化的高新技術企業。在這類企業中，產品成本中的製造費用所占比重很大，採用作業成本法後可以更清楚地反映製造費用產生的原因，從而便於確定製造費用新的分配方法，便於找出不能產生價值增值的成本消耗，藉以降低產品成本。作業成本法從以「產品」為中心，轉移到以「作業」為中心上來，其意義遠遠超出了創造了間接費用的分配方法，而是通過這種方法徹底克服了傳統成本計算法的許多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客觀真實性。正是由於作業成本法具有這樣的優點，所以，在西方已開發國家不僅製造業在應用作業成本會計，而且一些金融公司、財務公司、商品批發及零售公司、醫院等也在應用。
在90年代初，據專家們的問卷調查資料揭示，在美國已經實施作業成本會計的企業占被調查企業的11％；加拿大則占被調查企業的14％。這說明作業成本會計的應用，具有良好的發展勢頭。在西方很多企業，在應用新的成本計算系統時也存在等等看的想法。許多企業明知傳統的成本計算方法扭曲了成本的真實數據，但由於缺乏人手或為了節約開支而沒有採用新的成本計算方法。目前，西方一些學者正在對那些實施作業成本會計的企業作跟蹤研究，研究的目的是探索現代成本計算系統的有效性及在現代製造環境下對成本計算系統的要求。
關於作業成本會計在我國還處於介紹階段，還沒有一個企業從事作業成本會計的應用。其原因有三，一是管理會計是作業成本會計應用的基礎，而目前管理會計在我國企業經營管理中的應用尚處於初始階段，範圍小，各種管理方法的應用缺乏持續性。經營管理者還沒有跳出計劃經濟體制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的內在動力和意識，內在科學化管理的要求不強烈，所以，也必然會導致作業成本會計應用上的滯後。二是在我國高新技術企業的比重還較低，適應作業成本會計應用的製造環境還不具備或不充分。例如，適時生產系統的應用還缺乏社會各方面的有力配合，全面質量管理的實施還缺乏相應的監控手段和措施等。因此，作業成本會計的應用還缺乏客觀經濟條件的支持。三是我國財會人員的自身素質也難以應付這種全新成本計算系統的挑戰。這是因為要實行作業成本會計，作為財會人員必須對管理會計有比較透徹的了解和掌握，必須非常熟悉企業的經營特點和傳統的成本計算模式，要具備現代企業管理的相應知識和分析、判斷能力。由於我國財會人員的整體素質還比較弱，因此，作業成本會計在我國只能採取有選擇地試點，逐步推開，進而達到在高新技術企業中的廣泛應用。
三、在我國推行作業成本會計的基本思路
正是由於作業成本會計是一種全新的成本計算系統，它對準確地提供成本信息，發揮著無可估量的作用。雖然目前我國的應用條件還有些欠缺，但也不能對作業成本會計繼續停留在一般的介紹上，而應創造條件在應用上下功夫，應把著眼點放在實務操作上。作業成本會計的應用還應得到各方面的有力支持。首先，應得到國家財政部的讚許和支持；其次，應得到同行業間的理解和接受；再次，企業管理層的高度重視，這是最為重要的。因為作業成本會計最主要是為企業內部進行成本控制、成本管理服務的，如果財會人員精心提供的成本信息得不到重視和利用，則這種先進的成本計算系統就難以推廣和應用。
根據我國的政治經濟條件及企業科學管理的現狀，在推行作業成本會計時，筆者認為應遵循以下基本思路。
（一）加強介紹和宣傳的攻勢，引起實務界的重視
任何先進的管理方式的採用都是要付出代價的，更何況作業成本會計適用於特殊的製造環境。隨著我國科學技術的發展其製造環境將逐步改善，電腦控制化、自動化的大中型企業將越來越多，但要改變管理上的傳統模式，則必須給予大量人力、物力、財力上的投入。只有實務界的經營者和財會人員確認這種全新的成本計算系統確實是有效、有用，才能產生應用的動力。因此，全方位地宣傳介紹則顯得極為重要。首先，應介紹清楚作業成本會計的先進性、合理性、有效性及科學性，要充分引起會計理論界和實務界的廣泛重視，真正開展起一次學習、研究的熱潮，為推行作業成本會計做好知識準備和創造良好的環境氛圍。其次，應將國外典型企業一定時期的核算作業系統予以詳細介紹。只有具有示範性才便於理解、認識和實際運用。雖然，同樣的企業發生相似的經濟業務，但因人因地因時會有不同的會計處理，畢竟別人的操作模式會對你產生某種啟示和借鑑。因此，筆者認為應用模式的宣傳報道在推動作業成本會計的應用方面將發揮著巨大作用。
（二）建立企業科學管理制度，這是應用作業成本會計的基礎
要應用作業成本會計，必須建立企業內部科學管理制度。科學的管理制度是實行作業成本會計的基礎和保證。這是因為只有實現了企業管理的現代化，才能有效地劃分費用產生的環節和區域，才能準確地分析費用產生的原因和後果。只有企業管理實現了科學化，才能對成本控制、成本管理提出更高的要求，才能對成本信息的準確率要求得更高，才能使作業成本會計的實施具有客觀保證。
（三）建立不同行業的應用模式，以便於推廣和應用
示範模式的介紹和推廣，便於人們的學習、理解和應用，更有利於管理能力較差的我國財會人員按圖索驥掌握作業成本會計的精髓。應用模式應按行業建立，例如，產品生產企業、軟體開發企業、交通運輸企業、商品批發零售企業、醫療衛生企業等。同時應按成本動因類別、作業流程程序、作業環節資源消耗標準、作業對象確定模式、作業費用歸集分配方法等，確定一種新的成本會計核算體系。通過這種方式既可以縮短人們認識、理解的時間，又可以加快應用操作的步伐。建立不同行業的應用模式是推行作業成本會計中應首先解決的問題。
（四）選擇試點，逐步推廣
成功的經驗都是人們在不斷地摸索、探討、研究、實踐中形成的。作業成本會計的應用也應採取這一實施方案，有選擇地進行試點，取得成功經驗，然後再加以推廣。在選擇試點中，應以製造業為突破口，形成一種具有指導意義的操作模式，使成本會計的核算與企業的經營管理實現和諧的統一，使信息的提供與信息的需求實現同步。在推廣時，應有計劃地培植和創造應用環境。
同時應該看到，作業成本會計是企業內部經營管理系統，它不受「企業會計準則」、「企業財務通則」的影響和制約，它能否在社會上得到認可和廣泛應用還取決其內在的效率和效益性，以及企業管理者對成本信息價值的認識。
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