摘要：隨著上市公司會計造假醜聞的不斷披露，涉及到註冊會計師的法律訴訟日趨增多，註冊會計師的法律責任問題成為會計理論與實務界討論的熱點問題。本文從分析註冊會計師審計的功能入手，提出應結合審計功能對註冊會計師的法律責任進行界定的觀點，不同的審計業務應適用不同的法律歸責原則。
關鍵詞：註冊會計師 法律責任 審計功能
我國證券市場形成已十年有餘，其間發生了多起上市公司會計舞弊的案件，而每一家上市公司的會計舞弊都有相應的會計師事務所予以協助。如瓊民源一中華，紅光一蜀都，鄭百文一鄭州，銀廣夏一中天，湖北興化一立華等等。在這些惡性案件中，註冊會計師不但沒有揭露上市公司的造假行為，反而參與造假，使這個本該保障會計信息真實的機構卻成為上市公司進行會計造假的幫凶，因此註冊會計師審計的獨立性、公正性遭到了整個社會的質疑，嚴重影響到註冊會計師行業的生存和發展。
長期以來，作為當事人的會計職業界與法律界以及社會公眾之間難以就法律責任的邊界問題達成共識。會計職業與社會公眾以及代表公眾利益的法律界之間的分歧是一個具有普遍性的問題，在資本市場比較活躍的國家都不同程度的存在。有關會計師法律責任問題上的爭議只是這種分歧的外在表現形式，根源在於對會計職業的基本活動方式——審計功能的不同認識。會計專業人士習慣於稱之為「期望差距」，即公眾期望會計職業扮演的角色與會計職業自己的認知以及專業能力之間存在差距。由此，對於審計功能的分析可以幫助我們明確會計師法律責任的界定問題。由於審計功能的不同，構成審計各方關係人的立。
一、註冊會計師審計的功能
註冊會計師審計起源於公司制度的兩權分離，所有者為了資產的保值和增值，需要聘請註冊會計師對經營者進行審計。就其本質而言，審計工作由三方關係人構成，第二關係人(被審計人)對第三方關係人(委託人)承擔和履行經營管理財產的經濟責任，第一關係人(審計人)一般要根據第三關係人的授權或委託才能對第二關係人進行審查，同時向第三關係人提出報告。
根據《中華人民共和國註冊會計師法》的相關規定：註冊會計師是依法取得註冊會計師證書並接受委託從事審計和會計諮詢、會計服務業務的執業人員，註冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理並與委託人簽定委託合同。由此可見，註冊會計師的審計行為實際上是一種受託行為，是接受委託人的委託對委託人進行的審計。在這裡，審計關係表現為第一關係人與第二關係人之間審計與被審計的關係。被審計人委託審計人對自己進行審計，這本身就和審計的初衷相違背，審計的公正性和獨立性難計關係中審計人的法律責任。我們可以將註冊會計師審計根據其審計目的分成兩類：
1．內部管理
審計委託人為了加強公司管理、提高企業效益，聘請註冊會計師對自己的內控制度、財務信息和資金運用進行核查。在這類審計活動中，只有委託人自身使用審計結果，因此審計人只對委託人負責。
2．信息公告
審計委託人為了使自己對外公告的財務信息具有證明效力，聘請註冊會計師進行驗資和審計，並出具相應的驗資報告和審計報告。在這類審計活動中，委託人更關心的是審計的有用性而不是真實性，股東、債權人、股票交易所、金融機構、稅務部門等所有企業利害關係人才是審計結果的使用者。在上市公司中，股東、債權人、經理人、獨立審計人員及機構、政府、職工、供應商、客戶等利益主體客觀上都是企業這個合約聯合體的締約者，它們採用不同形式參與到企業這個合約聯合體當中，並希望從中得到經濟的和非經濟的利益。現代經濟中，會計為社會資源分配提供基礎性的依據。企業各利害關係人憑藉會計信息進行資源和利益的再分配，那麼在利益的驅使下，並且相應的會計環境並不反對，企業各方必定會選擇對自己有利的會計信息。尤其在我國，上市公司大多數是由國營企業改制而來，國家直接或間接地成為上市公司的最大股東，國家股或國有法人股往往是公司最大的股份。因此我國上市公司內部會計信息不對稱可分為兩種情況：一為經理人與股東之間的信息不對稱；二為大股東與小股東之間的信息不對稱。由於大股東可以控制經理人，因此在經理人與股東之間信息不對稱的基礎上又衍生出了大股東與中小股東之間在會計信息占有方面的不對稱，進而出現了較為嚴重的大股東侵害中小股東利益的情形。在我國「一股獨大」現象廣泛存在的情況下，這種大股東與中小股東之間在會計信息占有方面存在的不對稱問題應該特別引起注意。從我國上市公司舞弊案例看，絕大多數並不是經理人背著大股東去舞弊，恰恰相反，正是在大股東的壓力之下經理人才去舞弊，為大股東謀利益是舞弊的直接動機。
為了解決上市公司的信息不對稱問題，我們引入了註冊會計師審計制度，對管理層的會計信息編報權力進行約束，督促管理層充分披露會計信息。但是我國註冊會計師的聘任制度存在嚴重缺陷，危及_r社會審計的獨立性。儘管根據中國證監會的要求，上市公司聘請註冊會計師必須經過股東大會批准，但在內部人控制現象普遍存在的情況下，聘請會計師的權力掌握在管理層手中。他們必然要選擇能為其提供「合格審計意見」的審計師，使上市公司的會計造假更具欺騙性。審計師追求高審計質量就可能導致市場份額的減少，市場不需要高質量的審計服務，在相當程度上決定了審計師只能通過「滿足」市場需求的審計服務而生存，即：降低審計質量。但是，從提供方事務所的角度看，他們是否願意「配合」市場，降低審計質量，主要取決於市場相應的制度性因素、特別是事後的法律風險程度。
二、註冊會計師審計的法律責任
關於註冊會計師的法律責任問題，國內外學者的相關研究頗多。傳統的有在合同法、侵權法下討論法律責任問題；2O世紀6O年代後期英美國家相繼出現的公司財務醜聞，將會計師在公司組織以及證券市場中扮演的角色和法律責任凸顯出來，法律界開始在證券發行監管的框架下審查會計師的執業過失問題，開闢了依據公司法、證券法處理會計師法律責任問題的路徑；20世紀8O年代開始，德國學者Ebke提出了公司治理結構的思路；另外專家責任的研究框架，也在一定程度上推動了會計師法律責任問題的研究。這些研究成果對於我們理解會計師法律責任問題提供了一個比較系統的線索，但是筆者認為每一個觀點的提出都是和它所處的經濟環境和歷史背景相聯繫的。在我國現階段，對於會計師法律責任問題的界定，應結合註冊會計師審計的功能來理解。
1．對於委託單位的責任
在內部管理的審計目的下，註冊會計師的責任主要是對於委託單位的責任。註冊會計師只要接受委託執行業務，就負有恪盡專業職守、保持認真與謹慎的義務。我們可以在合同法下處理和討論會計師的法律責任。註冊會計師對於委託單位的責任最常發生的案例，就是未能查出委託單位職工盜用公款之類的舞弊事件。遭到損失的委託單位往往指控註冊會計師具有過失而向法院提出要求註冊會計師賠償的訴訟。但是，註冊會計師是否查出錯誤和舞弊事件，並不是決定註冊會計師對於委託單位負有責任的唯一重要因素，問題的關鍵還在於未曾查出是否源自註冊會計師的過失。註冊會計師並不保證會計報表準確
關鍵詞：註冊會計師 法律責任 審計功能
我國證券市場形成已十年有餘，其間發生了多起上市公司會計舞弊的案件，而每一家上市公司的會計舞弊都有相應的會計師事務所予以協助。如瓊民源一中華，紅光一蜀都，鄭百文一鄭州，銀廣夏一中天，湖北興化一立華等等。在這些惡性案件中，註冊會計師不但沒有揭露上市公司的造假行為，反而參與造假，使這個本該保障會計信息真實的機構卻成為上市公司進行會計造假的幫凶，因此註冊會計師審計的獨立性、公正性遭到了整個社會的質疑，嚴重影響到註冊會計師行業的生存和發展。
長期以來，作為當事人的會計職業界與法律界以及社會公眾之間難以就法律責任的邊界問題達成共識。會計職業與社會公眾以及代表公眾利益的法律界之間的分歧是一個具有普遍性的問題，在資本市場比較活躍的國家都不同程度的存在。有關會計師法律責任問題上的爭議只是這種分歧的外在表現形式，根源在於對會計職業的基本活動方式——審計功能的不同認識。會計專業人士習慣於稱之為「期望差距」，即公眾期望會計職業扮演的角色與會計職業自己的認知以及專業能力之間存在差距。由此，對於審計功能的分析可以幫助我們明確會計師法律責任的界定問題。由於審計功能的不同，構成審計各方關係人的立。
一、註冊會計師審計的功能
註冊會計師審計起源於公司制度的兩權分離，所有者為了資產的保值和增值，需要聘請註冊會計師對經營者進行審計。就其本質而言，審計工作由三方關係人構成，第二關係人(被審計人)對第三方關係人(委託人)承擔和履行經營管理財產的經濟責任，第一關係人(審計人)一般要根據第三關係人的授權或委託才能對第二關係人進行審查，同時向第三關係人提出報告。
根據《中華人民共和國註冊會計師法》的相關規定：註冊會計師是依法取得註冊會計師證書並接受委託從事審計和會計諮詢、會計服務業務的執業人員，註冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理並與委託人簽定委託合同。由此可見，註冊會計師的審計行為實際上是一種受託行為，是接受委託人的委託對委託人進行的審計。在這裡，審計關係表現為第一關係人與第二關係人之間審計與被審計的關係。被審計人委託審計人對自己進行審計，這本身就和審計的初衷相違背，審計的公正性和獨立性難計關係中審計人的法律責任。我們可以將註冊會計師審計根據其審計目的分成兩類：
1．內部管理
審計委託人為了加強公司管理、提高企業效益，聘請註冊會計師對自己的內控制度、財務信息和資金運用進行核查。在這類審計活動中，只有委託人自身使用審計結果，因此審計人只對委託人負責。
2．信息公告
審計委託人為了使自己對外公告的財務信息具有證明效力，聘請註冊會計師進行驗資和審計，並出具相應的驗資報告和審計報告。在這類審計活動中，委託人更關心的是審計的有用性而不是真實性，股東、債權人、股票交易所、金融機構、稅務部門等所有企業利害關係人才是審計結果的使用者。在上市公司中，股東、債權人、經理人、獨立審計人員及機構、政府、職工、供應商、客戶等利益主體客觀上都是企業這個合約聯合體的締約者，它們採用不同形式參與到企業這個合約聯合體當中，並希望從中得到經濟的和非經濟的利益。現代經濟中，會計為社會資源分配提供基礎性的依據。企業各利害關係人憑藉會計信息進行資源和利益的再分配，那麼在利益的驅使下，並且相應的會計環境並不反對，企業各方必定會選擇對自己有利的會計信息。尤其在我國，上市公司大多數是由國營企業改制而來，國家直接或間接地成為上市公司的最大股東，國家股或國有法人股往往是公司最大的股份。因此我國上市公司內部會計信息不對稱可分為兩種情況：一為經理人與股東之間的信息不對稱；二為大股東與小股東之間的信息不對稱。由於大股東可以控制經理人，因此在經理人與股東之間信息不對稱的基礎上又衍生出了大股東與中小股東之間在會計信息占有方面的不對稱，進而出現了較為嚴重的大股東侵害中小股東利益的情形。在我國「一股獨大」現象廣泛存在的情況下，這種大股東與中小股東之間在會計信息占有方面存在的不對稱問題應該特別引起注意。從我國上市公司舞弊案例看，絕大多數並不是經理人背著大股東去舞弊，恰恰相反，正是在大股東的壓力之下經理人才去舞弊，為大股東謀利益是舞弊的直接動機。
為了解決上市公司的信息不對稱問題，我們引入了註冊會計師審計制度，對管理層的會計信息編報權力進行約束，督促管理層充分披露會計信息。但是我國註冊會計師的聘任制度存在嚴重缺陷，危及_r社會審計的獨立性。儘管根據中國證監會的要求，上市公司聘請註冊會計師必須經過股東大會批准，但在內部人控制現象普遍存在的情況下，聘請會計師的權力掌握在管理層手中。他們必然要選擇能為其提供「合格審計意見」的審計師，使上市公司的會計造假更具欺騙性。審計師追求高審計質量就可能導致市場份額的減少，市場不需要高質量的審計服務，在相當程度上決定了審計師只能通過「滿足」市場需求的審計服務而生存，即：降低審計質量。但是，從提供方事務所的角度看，他們是否願意「配合」市場，降低審計質量，主要取決於市場相應的制度性因素、特別是事後的法律風險程度。
二、註冊會計師審計的法律責任
關於註冊會計師的法律責任問題，國內外學者的相關研究頗多。傳統的有在合同法、侵權法下討論法律責任問題；2O世紀6O年代後期英美國家相繼出現的公司財務醜聞，將會計師在公司組織以及證券市場中扮演的角色和法律責任凸顯出來，法律界開始在證券發行監管的框架下審查會計師的執業過失問題，開闢了依據公司法、證券法處理會計師法律責任問題的路徑；20世紀8O年代開始，德國學者Ebke提出了公司治理結構的思路；另外專家責任的研究框架，也在一定程度上推動了會計師法律責任問題的研究。這些研究成果對於我們理解會計師法律責任問題提供了一個比較系統的線索，但是筆者認為每一個觀點的提出都是和它所處的經濟環境和歷史背景相聯繫的。在我國現階段，對於會計師法律責任問題的界定，應結合註冊會計師審計的功能來理解。
1．對於委託單位的責任
在內部管理的審計目的下，註冊會計師的責任主要是對於委託單位的責任。註冊會計師只要接受委託執行業務，就負有恪盡專業職守、保持認真與謹慎的義務。我們可以在合同法下處理和討論會計師的法律責任。註冊會計師對於委託單位的責任最常發生的案例，就是未能查出委託單位職工盜用公款之類的舞弊事件。遭到損失的委託單位往往指控註冊會計師具有過失而向法院提出要求註冊會計師賠償的訴訟。但是，註冊會計師是否查出錯誤和舞弊事件，並不是決定註冊會計師對於委託單位負有責任的唯一重要因素，問題的關鍵還在於未曾查出是否源自註冊會計師的過失。註冊會計師並不保證會計報表準確
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