韓笑
中圖分類號：R230
文獻標誌碼：A
文章編號：1000—8772（2015）19-0008-05
1.引言
2012年1月1日，我國「營改增」（營業稅改徵增值稅）首先在上海開啟試點，2013年8月1日，「營改增」在「1+7」行業試點，範圍擴大到全國。後續又逐步擴大到鐵道運輸、郵政電信業，目前，「營改增」的推廣還剩下一年的時間。為了更加有序的推進增值稅擴圍，在現階段的改革中，地方政府仍然對新增的增值稅全權掌控，短期內用以緩解地方財政收入的「流失」。但從長遠來看，隨著增值稅擴圍的逐步完成，地方收入勢必也會越來越少，地方收入與支出的不平衡，可能會造成地方政府更加依賴於土地財政或者行政性收費等不規範收費行為。地方稅體系中主體稅種的缺失對地方財政收入、產業經濟及其結構都將產生巨大影響，急需新的主體稅種替補來解決這一問題。
2.「營改增」後地方政府收支現狀
地方政府的稅收收入主要有兩個來源，一是歸屬於地方稅種的固定收入，二是由中央和地方共享的稅收收入。地方財政稅收收入的主要來源是營業稅、國內增值稅、企業所得稅。其中，營業稅是地方稅收收入的最主要來源，占到了地方總體稅收收入的32%，足以說明營業稅在地方稅種中的主體作用。2009至2013年間，營業稅收入基本上是國內增值稅份額的2-3倍，平均收入比重達到32%，是地方稅收收入的中堅力量。營業稅廣泛涉及國民經濟中的第三產業，隨著第三產業的蓬勃發展，稅收收入穩步增長，是保障地方稅稅收入的主要稅種。2013年增值稅擴圍後，交通運輸、部分現代服務業、郵政電信等行業被劃歸到增值稅的徵收範圍，減稅幅度達到1402億元。「營改增」的完善必將使營業稅退出歷史舞台，地方政府將失去主要稅種，財力不能保障。以下從中央和地方政府的收入和支出對比來說明。
從中央和地方的財政收入對比來看，從2004-2013年間，中央政府的財政收入基本持平，2004-2010年甚至超過了地方財政收入。從中央和地方的財政支出來看，中央財政支出占比重在54%左右，逐年呈下降趨勢，而地方財政支出逐年上漲，增幅達到25%，並且一直低於地方財政收入，2013年的缺口達到了50729.18億元。
「營改增」的稅制改革使得中央對地方的財政收入得以進一步控制，可以更好地進行宏觀調控，但是另一方面，「營改增」也帶來了地方主體稅種缺失，地方政府財力不足等狀況。營業稅改為增值稅，增值稅又屬於中央與地方共享稅種，其分配的辦法是中央與地方按75：25的比例進行分成，按此方法分配，地方政府的稅收收入將遠低於被中央收走的那一部分。增值稅擴圍的範圍越大，地方稅收收入就會越少，直至營業稅徹底退出地方稅收體系，那麼地方也會徹底失去地方主體稅收入。這將會造成地方政府為履行行政職能的財政支出與地方財政收入收入的嚴重不匹配，從而滋生出一些各式各樣的地方性行政收費或者更加依靠土地財政。
地方收入支出的不平衡要求地方政府建立起完善的地方稅系統，特別是地方主體稅種的建立。在營業稅逐步退出地方會體系後，地方政府主體稅種缺失，財力缺口將會放得更大，在此基礎上非常有必要對消費稅進行改革，培養其成為地方稅主體稅種，以彌補地方財政收入的不足。
3.消費稅作為地方稅種的可行性分析
3.1地方稅主體稅種的確認原則
地方稅是地方政府為了管理社會公用事務而得到的財力來源。它能夠滿足地方政府對職能履行的基本需要，有效提供公共產品和服務。地方稅是地方政府徵收及管理，並且符合國家稅收政策法規的各類稅收總稱。根據馬斯格雷夫的稅收劃分七項原則來看，他認為收入變化不大、具有穩定性的稅種應該劃歸到地方政府；對按生產要素進行課徵，並且穩定性較好的稅收應當劃歸更低級別的地方政府；依附於居住地的稅收劃歸地方政府；受益型稅收及使用者收費適用於所有級次的政府。
具體來說，地方主體稅種應該具備以下基本特徵：
第一，稅基穩定有彈性，具有非流動性
地方主體稅種的課稅基礎穩定而有彈性，一方面是指稅收收入不會發生較大波動，並具有一定的稅收彈性，能隨著經濟增長而適度增長。第二，稅基的非流動性是指要保證不會因為徵稅行為而導致稅基發生大規模的地區性轉移。否則就可能引起稅基在地區間由稅收高地流向稅收窪地，而不是按照經濟效率的高低流動，造成資源配置的扭曲。再一點，由於我國的稅收法定還不夠完善，目前的18個稅種中只有三個稅種由人大立法，因此地方政府可能會為了吸引投資而降低本地區的稅率或者給以各種稅收優惠政策，造成地區間的惡性稅收競爭。
第二，稅基寬，收入規模大
一般而言，主體稅種必須是在地方政府稅收收入中占主導的一種或幾種稅種的總稱，也就是稅基寬，稅源廣，收入規模大，以滿足地方政府實現其社會經濟職能的需要。只有主體稅種的稅源豐富，地方財政收入才具有穩定性，滿足地方剛性需求的支出需要。
第三，受益原則
受益原則要求中央利益與地方利益統籌兼顧。各級地方的徵稅要按照他的支出來進行，稅收應該與公共支出相對應。一方面，納稅人根據其從公共產品和服務中獲得的利益大小承擔稅收，受益多少就繳納多少稅。另一方面，地方性受益產品受益範圍窄，只涉及某一地區，不存在「溢出效應」，成本和收益有嚴格的對應關係。所以有地方政府提供的公共服務要與地方徵收的稅收收入形成對應關係。比如，某一徵稅對象的稅收收入歸屬於中央，但由此給地方造成的損害或成本卻是有地方政府來承擔，就不符合收益和成本相匹配的原則。
第四，效率原則
地方稅的劃分必須要遵循效率原則，適度靈活，便於徵管。比如，某稅種的稅基窄、稅源分散、徵稅對象不集中，而導致其征管複雜，徵收成本比較高。由於信息不對稱，中央政府對各地區的具體情況不了解。相反地方政府更了解本地區的具體情況。如果此稅種由地方政府來征管，收入劃歸地方，則可以極大的調動其積極性，同時也可提高征管效率，降低征管成本。所以，如果徵稅對象具有地區性差異，由中央統一徵收效率低下，則應該劃歸地方稅。
3.2消費稅稅源總量分析
從消費稅的稅源總量分析，主要是看消費稅的收入規模是否能彌補「營改增」給地方帶來的財政缺口。自1994年我國開始正式徵收消費稅起，國內消費稅的稅收收入從487.40億元漲至2013年的8231.32億元，增幅達到16倍。但是和營業稅的收入規模比較起來，其收入規模還是較小。以2013年為例，全年消費稅收入8231.32億元，同期營業稅收入達17233.02億元，營業稅收入是消費稅收入的兩倍。從圖2可看出，1994-2013年，無論是收入還是占比，同期營業稅收入規模基本上是消費稅收入規模的兩倍，甚至更高。因此，從總量上看，單靠現行消費稅的收入規模，想要彌補地方政府未來營業稅的流失總量是不太可能的。
如圖3所示，從消費稅和營業稅的增長趨勢來看，1994-2013，消費稅的平均增長速度為17.06%，營業稅的平均增長速度為18.81%。營業稅的增長較為平緩整體增幅稍大於消費稅。可以看到在2009年消費稅的增長有一個急劇的波動，消費稅收入達到4761.22億元，相較2008年增加了85.39%，成為了我國的第四大稅種。這主要是因為國家對消費稅稅目進行了一次大規模的調整，新增了高檔手錶、高爾夫球及球具、遊艇、實木地板、木製一次性筷子等稅目；與此同時將汽油、柴油合併為成品油稅目，取消公路養路費等收費，提高了成品油消費稅稅額。因此徵稅範圍的擴大導致了消費稅規模的遽然增長。
在上文「地方主體稅種的確認原則」中提到，地方主體稅種不僅要有寬稅基、廣稅源，保持穩定的增長速度，而且要具有一定的彈性，能夠隨著經濟的不斷增長而增長，以滿足地方政府剛性需求的支出。從圖4稅收彈性來看，1994-2013年，消費稅彈性係數基本小於稅收彈性係數（維持在1-2之間），在2009年有一個大的反彈，也是因為徵稅範圍的擴大引起了稅收的增加。這主要是因為我國消費稅稅目中大部分稅目的徵收方式都是從量計征，比如酒類，成品油。稅收不會隨著經濟的發展，價格的增長而提高；而我國其他主要稅種，如增值稅、企業所得稅、個人所得稅、營業稅等都是從價計征，部分稅率還是累進稅率的徵收方式，所以稅收富有彈性。
3.3消費稅稅源結構分析
除了從消費稅的稅收收入總量上，我們另從消費稅的稅源結構方面分析，目前我國消費稅的應稅範圍有14類消費品，其稅源主要來自於環境資源類消耗品和劣值類消費品。
從產業結構上看，消費稅稅收收入大部分來源於第二產業-製造業中的煙草加工業、酒類以及石油加工類，第三產業中的煙草批發業，占到了消費稅總收入的90%以上，這些稅源來源都是不可持續的。下圖5是2013年消費稅分產業收入情況，消費稅總收入82375490萬元，其中煙草製造業加上批發環節的消費稅收入占到總收入的52.4%，其次是石油加工製造業，占比達到33%，汽車製造業和酒類生產分別達到10.72%和3.5%。
如果消費稅劃為地方稅，占消費稅90%以上的油、煙、酒等稅目改在零售環節徵收，則必將造成稅收大量流失；如果放在生產環節徵收，又會導致地區間稅收利益分配的嚴重失衡，長遠看來，會引致各地小煙廠、小酒廠、小油廠等如雨後春筍遍地開花。因此，如果將其在生產環節徵收，劃為中央收入，那麼能夠在零售環節徵收並作為地方稅收入的稅目就寥寥可數了，並且收入構成比例也過小。顯然，這對於要彌補「營改增」帶來的收入缺口而言，就只是杯水車薪，沒有多大意義了。
所以從消費稅的收入構成來看，目前不具備完全作為地方主體稅種的條件。
4.我國開設銷售稅的基本思路
鑒於目前我國的稅收制度，任何一個單一稅種都無法彌補營業稅帶來的稅款「流失」，成為地方主要稅收來源。我國的消費稅是典型的選擇性消費稅，另一消費稅改革路徑可以考慮保留並完善現有消費稅，同時開徵零售環節銷售稅。即在商品進入銷售環節之前，徵收增值稅；在商品進入零售環節之後，取消增值稅，改徵銷售稅，並將銷售稅全額作為地方稅。現行稅制中的消費稅是基於特殊調節目的的選擇性消費稅，零售環節的銷售稅則相當於理論上的一般消費稅。兩者可以相互補充同時存在，作為一個稅種的兩個層面。
眾所周知，一般性消費稅的稅收來源主要是當地的居民消費。地方經濟的發展決定了當地居民消費水平的高低，也就間接決定了地方政府一般性消費稅的稅收收入。這無疑體現了受益稅的特質，而受益稅恰恰是最適合作為地方稅種的。首先，消費者的消費選擇成為社會生產和投資的方向選擇，地方政府執政理念將從為生產者服務轉變到為消費者服務。為了擴大稅源，地方政府必將爭相改善消費環境，刺激內需。其次，銷售稅提供了穩定可靠的稅收來源。第三，根據呂冰洋在《稅收分權研究》中的測算，開徵銷售稅和保留原有增值稅的兩種情形下，各地區零售環節銷售稅和增值稅稅額的變異係數分別為0.836和0.963[i]。這說明零售環節開徵銷售稅可以縮小地區財力差距。因此，世界上不少國家用一般性消費稅充當地方稅，它適合在零售環節徵收並採用統一的稅率。比如美國將銷售稅作為州以下政府的主體稅種，對批發環節和中間產品的銷售不徵稅。這些都說明它在實踐層面的可行性。
儘管有種種的優點，但選擇性消費稅和一般性消費稅（零售環節銷售稅）的並行也會加大居民稅收負擔，引起反感和牴觸。所以要合理設置課稅範圍、稅率、徵收方式。除了考慮彌補地方財政收入外，也要確保改革前後的消費品稅負穩定、物價的穩定，並對基本生活用品等免稅。具體實施路徑如下：
（一）納稅義務人。我國銷售稅納稅義務人為從中華人民共和國境內零售環節購買應稅消費品的企業和個人。其中，零售是指將應稅消費品銷售各生產、加工、批發、零售單位以外的單位和個人的業務，其用途應當是購買後直接用於最終消費品。對於那些以生產、加工為目的而從零售業者購買應稅消費品的企業和個人，由於區分起來難度較大，可以考慮在零售環節時，銷售者無需辨別購買者的消費用途，統一代征銷售稅，在購買者再次銷售時憑藉零售環節的銷售稅發票，結合生產耗用情況進行抵扣，這樣就避免了重複徵稅。
（二）徵稅對象。關於銷售稅的徵收對象主要的考慮是是否將勞務納入徵收範圍。考慮到「營改增」後勞務會在增值稅領域徵收，對於特殊勞務也會在選擇性消費稅領域進行調節，所以這裡只考慮有形商品。有形商品又可以分為有形動產和不動產，這裡就包含了車輛零售和不動產銷售。在6.1.1中已經討論過，由於土地增值稅的同質性，可以考慮將原本應該繳納營業稅的轉讓土地使用權和銷售不動產稅目，和消費稅合併，改為在零售環節徵收消費稅。對於車輛購置稅可以和銷售稅合併，統一稅種。
（三）計稅依據。銷售稅是基於居民的在零售環節的消費行為而徵收，所以，銷售稅的課稅依據是納稅義務人對應稅消費品的最終購買支出。當購買是為了進行再生產，從理論上說，中間投入應該排斥在稅基之外。可以借鑑美國的經驗，利用中間產品生產的商品在銷售時可以對中間產品所繳納的銷售稅進行抵扣。
此外徵收模式是選擇價內稅模式還是價外稅模式？價內稅即價稅合併，是一種隱性稅模式，商品標價包含貨款和代收代繳的稅款。價外稅即價稅分離式，是一種顯性稅模式，在標明商品價款外單獨標明稅收。其實兩者無實質性的區別，只是價外稅具有以下優點：第一，打破了稅收由零售業者負擔的假象，讓消費者清楚自己到底繳納了多少稅款，促使人們理性消費；第二，有利於避免經營者以投機取巧謊報銷售額或力爭減免稅的方式來增加利潤，從而促使經營者降低成本的方式提高經濟效益；第三，有利於改變長期存在的生產、批發與零售環節商品標價法不一致的狀況，實現流轉環節商品標價方法的統一。從以上價外稅的種種優勢來看，我國的銷售稅應採取價外稅模式，實現價稅分離。
（四）稅率。雖然前文提到實行價外稅模式的銷售稅具有種種優點，但是還需考慮到的是它會讓一般消費者清楚的看到自己納了多少稅，認為加重了自己的稅收負擔，以致引起心理上的反感和行為上的抵制。因為是在取消零售環節增值稅的基礎上徵收銷售稅，所以不應加重最終消費者的稅負，所以銷售稅的稅率設置十分重要，要保證改革前後稅收負擔沒有太大變動，也要確保改革前後的消費品稅負穩定、物價的穩定。
在確定具體稅率之前，首先要考慮是採用浮動稅率還是固定稅率的問題。因為各地的經濟發展水平不一樣，消費狀況各有差異，借鑑美國的經驗，可以由中央確定浮動稅率，給地方政府一定的自主權，結合各地區的具體消費狀況確定自己的執行稅率。如果採用浮動稅率，存在著一個隱患，會引起地方間的稅收競爭，特別是在稅率差距較大的地區之間，高稅率地區的居民回到低稅率的地區購買商品。所以浮動稅率的範圍不易過大。
因為銷售稅的計稅依據是最終消費者的支出全額，並非環節的增值額，加入仍然採用17%稅率，顯然稅負過重。按全額支出納稅類似於增值稅納稅人中的小規模納稅人，那麼銷售稅的基本稅率應當在3%左右浮動。根據實際情況，商業零售行業的增值稅平均稅負為2.5%。所以中央可以圍繞3%設置浮動稅率，再由地方政府確定具體實施稅率。
（五）稅收優惠。由於對低收入人群的考慮，國際上的一般做法是對基本生活用品和處方藥等免稅。比如，美國各州都對以下商品免稅：處方藥、電腦軟體程序、醫療服務、食品、農業機械、家庭消費必需品如住宅用電器、煤氣等。
5.銷售稅改革對地方財力的影響
假設銷售稅適用稅率1%、3%、5%，增值稅的中央、地方分成比例為75：25，企業所得稅的分成比例為60：40，分別計算出三種稅率假設下的地方財力變化情況。計算步驟如下：
（1）改革後批發零售業的銷售稅=批發零售業應稅銷售額/（1+17%）×銷售稅稅率；（批發零售業應稅銷售額=批發零售業總產出+進口—出口—免稅服務—存貨變化中不屬於稅基的部分=43021.72+0-6814.19-109.91-482.27=35615.35億元）
（2）改革前批發零售業增值稅=批發零售業應稅銷售額/（1+17%）×17%；
（3）批發零售業中間產品投入進項稅減少=改革前批發零售業中間產品投入進項稅—改革後批發零售業中間產品銷售稅；
（4）改革前批發零售業中間產品投入進項稅=批發零售業中間投入產品/（1+17%）×17%；（批發零售業中間產品投入額=12466.80億元）
（5）改革後批發零售業中間產品投入銷售稅=批發零售業中間投入產品/（1+17%）×銷售稅稅率；
在銷售稅採用1%、3%、5%的稅率下，給地方帶來的財力變動分別是-246.54億元、269.42億元、785.38億元，可見在稅率處於3%-5%的時候是可以彌補地方財政收入的流失的。
注釋：
呂冰洋：《稅收分權研究》，中國人民大學出版社，2011，第193頁
參考文獻：
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[7]楊芷晴.營改增背景下的消費稅改革[J].稅務研究，2013（7）：50-53.
[8]翟青閣.「營改增」倒逼消費稅改革[J].特區經濟，2014（11）：180-181.
作者簡介：韓笑（1990—），女，湖北荊州人，學生，研究方向：稅制改革。
（武漢大學）
（責任編輯：張娟）
中圖分類號：R230
文獻標誌碼：A
文章編號：1000—8772（2015）19-0008-05
1.引言
2012年1月1日，我國「營改增」（營業稅改徵增值稅）首先在上海開啟試點，2013年8月1日，「營改增」在「1+7」行業試點，範圍擴大到全國。後續又逐步擴大到鐵道運輸、郵政電信業，目前，「營改增」的推廣還剩下一年的時間。為了更加有序的推進增值稅擴圍，在現階段的改革中，地方政府仍然對新增的增值稅全權掌控，短期內用以緩解地方財政收入的「流失」。但從長遠來看，隨著增值稅擴圍的逐步完成，地方收入勢必也會越來越少，地方收入與支出的不平衡，可能會造成地方政府更加依賴於土地財政或者行政性收費等不規範收費行為。地方稅體系中主體稅種的缺失對地方財政收入、產業經濟及其結構都將產生巨大影響，急需新的主體稅種替補來解決這一問題。
2.「營改增」後地方政府收支現狀
地方政府的稅收收入主要有兩個來源，一是歸屬於地方稅種的固定收入，二是由中央和地方共享的稅收收入。地方財政稅收收入的主要來源是營業稅、國內增值稅、企業所得稅。其中，營業稅是地方稅收收入的最主要來源，占到了地方總體稅收收入的32%，足以說明營業稅在地方稅種中的主體作用。2009至2013年間，營業稅收入基本上是國內增值稅份額的2-3倍，平均收入比重達到32%，是地方稅收收入的中堅力量。營業稅廣泛涉及國民經濟中的第三產業，隨著第三產業的蓬勃發展，稅收收入穩步增長，是保障地方稅稅收入的主要稅種。2013年增值稅擴圍後，交通運輸、部分現代服務業、郵政電信等行業被劃歸到增值稅的徵收範圍，減稅幅度達到1402億元。「營改增」的完善必將使營業稅退出歷史舞台，地方政府將失去主要稅種，財力不能保障。以下從中央和地方政府的收入和支出對比來說明。
從中央和地方的財政收入對比來看，從2004-2013年間，中央政府的財政收入基本持平，2004-2010年甚至超過了地方財政收入。從中央和地方的財政支出來看，中央財政支出占比重在54%左右，逐年呈下降趨勢，而地方財政支出逐年上漲，增幅達到25%，並且一直低於地方財政收入，2013年的缺口達到了50729.18億元。
「營改增」的稅制改革使得中央對地方的財政收入得以進一步控制，可以更好地進行宏觀調控，但是另一方面，「營改增」也帶來了地方主體稅種缺失，地方政府財力不足等狀況。營業稅改為增值稅，增值稅又屬於中央與地方共享稅種，其分配的辦法是中央與地方按75：25的比例進行分成，按此方法分配，地方政府的稅收收入將遠低於被中央收走的那一部分。增值稅擴圍的範圍越大，地方稅收收入就會越少，直至營業稅徹底退出地方稅收體系，那麼地方也會徹底失去地方主體稅收入。這將會造成地方政府為履行行政職能的財政支出與地方財政收入收入的嚴重不匹配，從而滋生出一些各式各樣的地方性行政收費或者更加依靠土地財政。
地方收入支出的不平衡要求地方政府建立起完善的地方稅系統，特別是地方主體稅種的建立。在營業稅逐步退出地方會體系後，地方政府主體稅種缺失，財力缺口將會放得更大，在此基礎上非常有必要對消費稅進行改革，培養其成為地方稅主體稅種，以彌補地方財政收入的不足。
3.消費稅作為地方稅種的可行性分析
3.1地方稅主體稅種的確認原則
地方稅是地方政府為了管理社會公用事務而得到的財力來源。它能夠滿足地方政府對職能履行的基本需要，有效提供公共產品和服務。地方稅是地方政府徵收及管理，並且符合國家稅收政策法規的各類稅收總稱。根據馬斯格雷夫的稅收劃分七項原則來看，他認為收入變化不大、具有穩定性的稅種應該劃歸到地方政府；對按生產要素進行課徵，並且穩定性較好的稅收應當劃歸更低級別的地方政府；依附於居住地的稅收劃歸地方政府；受益型稅收及使用者收費適用於所有級次的政府。
具體來說，地方主體稅種應該具備以下基本特徵：
第一，稅基穩定有彈性，具有非流動性
地方主體稅種的課稅基礎穩定而有彈性，一方面是指稅收收入不會發生較大波動，並具有一定的稅收彈性，能隨著經濟增長而適度增長。第二，稅基的非流動性是指要保證不會因為徵稅行為而導致稅基發生大規模的地區性轉移。否則就可能引起稅基在地區間由稅收高地流向稅收窪地，而不是按照經濟效率的高低流動，造成資源配置的扭曲。再一點，由於我國的稅收法定還不夠完善，目前的18個稅種中只有三個稅種由人大立法，因此地方政府可能會為了吸引投資而降低本地區的稅率或者給以各種稅收優惠政策，造成地區間的惡性稅收競爭。
第二，稅基寬，收入規模大
一般而言，主體稅種必須是在地方政府稅收收入中占主導的一種或幾種稅種的總稱，也就是稅基寬，稅源廣，收入規模大，以滿足地方政府實現其社會經濟職能的需要。只有主體稅種的稅源豐富，地方財政收入才具有穩定性，滿足地方剛性需求的支出需要。
第三，受益原則
受益原則要求中央利益與地方利益統籌兼顧。各級地方的徵稅要按照他的支出來進行，稅收應該與公共支出相對應。一方面，納稅人根據其從公共產品和服務中獲得的利益大小承擔稅收，受益多少就繳納多少稅。另一方面，地方性受益產品受益範圍窄，只涉及某一地區，不存在「溢出效應」，成本和收益有嚴格的對應關係。所以有地方政府提供的公共服務要與地方徵收的稅收收入形成對應關係。比如，某一徵稅對象的稅收收入歸屬於中央，但由此給地方造成的損害或成本卻是有地方政府來承擔，就不符合收益和成本相匹配的原則。
第四，效率原則
地方稅的劃分必須要遵循效率原則，適度靈活，便於徵管。比如，某稅種的稅基窄、稅源分散、徵稅對象不集中，而導致其征管複雜，徵收成本比較高。由於信息不對稱，中央政府對各地區的具體情況不了解。相反地方政府更了解本地區的具體情況。如果此稅種由地方政府來征管，收入劃歸地方，則可以極大的調動其積極性，同時也可提高征管效率，降低征管成本。所以，如果徵稅對象具有地區性差異，由中央統一徵收效率低下，則應該劃歸地方稅。
3.2消費稅稅源總量分析
從消費稅的稅源總量分析，主要是看消費稅的收入規模是否能彌補「營改增」給地方帶來的財政缺口。自1994年我國開始正式徵收消費稅起，國內消費稅的稅收收入從487.40億元漲至2013年的8231.32億元，增幅達到16倍。但是和營業稅的收入規模比較起來，其收入規模還是較小。以2013年為例，全年消費稅收入8231.32億元，同期營業稅收入達17233.02億元，營業稅收入是消費稅收入的兩倍。從圖2可看出，1994-2013年，無論是收入還是占比，同期營業稅收入規模基本上是消費稅收入規模的兩倍，甚至更高。因此，從總量上看，單靠現行消費稅的收入規模，想要彌補地方政府未來營業稅的流失總量是不太可能的。
如圖3所示，從消費稅和營業稅的增長趨勢來看，1994-2013，消費稅的平均增長速度為17.06%，營業稅的平均增長速度為18.81%。營業稅的增長較為平緩整體增幅稍大於消費稅。可以看到在2009年消費稅的增長有一個急劇的波動，消費稅收入達到4761.22億元，相較2008年增加了85.39%，成為了我國的第四大稅種。這主要是因為國家對消費稅稅目進行了一次大規模的調整，新增了高檔手錶、高爾夫球及球具、遊艇、實木地板、木製一次性筷子等稅目；與此同時將汽油、柴油合併為成品油稅目，取消公路養路費等收費，提高了成品油消費稅稅額。因此徵稅範圍的擴大導致了消費稅規模的遽然增長。
在上文「地方主體稅種的確認原則」中提到，地方主體稅種不僅要有寬稅基、廣稅源，保持穩定的增長速度，而且要具有一定的彈性，能夠隨著經濟的不斷增長而增長，以滿足地方政府剛性需求的支出。從圖4稅收彈性來看，1994-2013年，消費稅彈性係數基本小於稅收彈性係數（維持在1-2之間），在2009年有一個大的反彈，也是因為徵稅範圍的擴大引起了稅收的增加。這主要是因為我國消費稅稅目中大部分稅目的徵收方式都是從量計征，比如酒類，成品油。稅收不會隨著經濟的發展，價格的增長而提高；而我國其他主要稅種，如增值稅、企業所得稅、個人所得稅、營業稅等都是從價計征，部分稅率還是累進稅率的徵收方式，所以稅收富有彈性。
3.3消費稅稅源結構分析
除了從消費稅的稅收收入總量上，我們另從消費稅的稅源結構方面分析，目前我國消費稅的應稅範圍有14類消費品，其稅源主要來自於環境資源類消耗品和劣值類消費品。
從產業結構上看，消費稅稅收收入大部分來源於第二產業-製造業中的煙草加工業、酒類以及石油加工類，第三產業中的煙草批發業，占到了消費稅總收入的90%以上，這些稅源來源都是不可持續的。下圖5是2013年消費稅分產業收入情況，消費稅總收入82375490萬元，其中煙草製造業加上批發環節的消費稅收入占到總收入的52.4%，其次是石油加工製造業，占比達到33%，汽車製造業和酒類生產分別達到10.72%和3.5%。
如果消費稅劃為地方稅，占消費稅90%以上的油、煙、酒等稅目改在零售環節徵收，則必將造成稅收大量流失；如果放在生產環節徵收，又會導致地區間稅收利益分配的嚴重失衡，長遠看來，會引致各地小煙廠、小酒廠、小油廠等如雨後春筍遍地開花。因此，如果將其在生產環節徵收，劃為中央收入，那麼能夠在零售環節徵收並作為地方稅收入的稅目就寥寥可數了，並且收入構成比例也過小。顯然，這對於要彌補「營改增」帶來的收入缺口而言，就只是杯水車薪，沒有多大意義了。
所以從消費稅的收入構成來看，目前不具備完全作為地方主體稅種的條件。
4.我國開設銷售稅的基本思路
鑒於目前我國的稅收制度，任何一個單一稅種都無法彌補營業稅帶來的稅款「流失」，成為地方主要稅收來源。我國的消費稅是典型的選擇性消費稅，另一消費稅改革路徑可以考慮保留並完善現有消費稅，同時開徵零售環節銷售稅。即在商品進入銷售環節之前，徵收增值稅；在商品進入零售環節之後，取消增值稅，改徵銷售稅，並將銷售稅全額作為地方稅。現行稅制中的消費稅是基於特殊調節目的的選擇性消費稅，零售環節的銷售稅則相當於理論上的一般消費稅。兩者可以相互補充同時存在，作為一個稅種的兩個層面。
眾所周知，一般性消費稅的稅收來源主要是當地的居民消費。地方經濟的發展決定了當地居民消費水平的高低，也就間接決定了地方政府一般性消費稅的稅收收入。這無疑體現了受益稅的特質，而受益稅恰恰是最適合作為地方稅種的。首先，消費者的消費選擇成為社會生產和投資的方向選擇，地方政府執政理念將從為生產者服務轉變到為消費者服務。為了擴大稅源，地方政府必將爭相改善消費環境，刺激內需。其次，銷售稅提供了穩定可靠的稅收來源。第三，根據呂冰洋在《稅收分權研究》中的測算，開徵銷售稅和保留原有增值稅的兩種情形下，各地區零售環節銷售稅和增值稅稅額的變異係數分別為0.836和0.963[i]。這說明零售環節開徵銷售稅可以縮小地區財力差距。因此，世界上不少國家用一般性消費稅充當地方稅，它適合在零售環節徵收並採用統一的稅率。比如美國將銷售稅作為州以下政府的主體稅種，對批發環節和中間產品的銷售不徵稅。這些都說明它在實踐層面的可行性。
儘管有種種的優點，但選擇性消費稅和一般性消費稅（零售環節銷售稅）的並行也會加大居民稅收負擔，引起反感和牴觸。所以要合理設置課稅範圍、稅率、徵收方式。除了考慮彌補地方財政收入外，也要確保改革前後的消費品稅負穩定、物價的穩定，並對基本生活用品等免稅。具體實施路徑如下：
（一）納稅義務人。我國銷售稅納稅義務人為從中華人民共和國境內零售環節購買應稅消費品的企業和個人。其中，零售是指將應稅消費品銷售各生產、加工、批發、零售單位以外的單位和個人的業務，其用途應當是購買後直接用於最終消費品。對於那些以生產、加工為目的而從零售業者購買應稅消費品的企業和個人，由於區分起來難度較大，可以考慮在零售環節時，銷售者無需辨別購買者的消費用途，統一代征銷售稅，在購買者再次銷售時憑藉零售環節的銷售稅發票，結合生產耗用情況進行抵扣，這樣就避免了重複徵稅。
（二）徵稅對象。關於銷售稅的徵收對象主要的考慮是是否將勞務納入徵收範圍。考慮到「營改增」後勞務會在增值稅領域徵收，對於特殊勞務也會在選擇性消費稅領域進行調節，所以這裡只考慮有形商品。有形商品又可以分為有形動產和不動產，這裡就包含了車輛零售和不動產銷售。在6.1.1中已經討論過，由於土地增值稅的同質性，可以考慮將原本應該繳納營業稅的轉讓土地使用權和銷售不動產稅目，和消費稅合併，改為在零售環節徵收消費稅。對於車輛購置稅可以和銷售稅合併，統一稅種。
（三）計稅依據。銷售稅是基於居民的在零售環節的消費行為而徵收，所以，銷售稅的課稅依據是納稅義務人對應稅消費品的最終購買支出。當購買是為了進行再生產，從理論上說，中間投入應該排斥在稅基之外。可以借鑑美國的經驗，利用中間產品生產的商品在銷售時可以對中間產品所繳納的銷售稅進行抵扣。
此外徵收模式是選擇價內稅模式還是價外稅模式？價內稅即價稅合併，是一種隱性稅模式，商品標價包含貨款和代收代繳的稅款。價外稅即價稅分離式，是一種顯性稅模式，在標明商品價款外單獨標明稅收。其實兩者無實質性的區別，只是價外稅具有以下優點：第一，打破了稅收由零售業者負擔的假象，讓消費者清楚自己到底繳納了多少稅款，促使人們理性消費；第二，有利於避免經營者以投機取巧謊報銷售額或力爭減免稅的方式來增加利潤，從而促使經營者降低成本的方式提高經濟效益；第三，有利於改變長期存在的生產、批發與零售環節商品標價法不一致的狀況，實現流轉環節商品標價方法的統一。從以上價外稅的種種優勢來看，我國的銷售稅應採取價外稅模式，實現價稅分離。
（四）稅率。雖然前文提到實行價外稅模式的銷售稅具有種種優點，但是還需考慮到的是它會讓一般消費者清楚的看到自己納了多少稅，認為加重了自己的稅收負擔，以致引起心理上的反感和行為上的抵制。因為是在取消零售環節增值稅的基礎上徵收銷售稅，所以不應加重最終消費者的稅負，所以銷售稅的稅率設置十分重要，要保證改革前後稅收負擔沒有太大變動，也要確保改革前後的消費品稅負穩定、物價的穩定。
在確定具體稅率之前，首先要考慮是採用浮動稅率還是固定稅率的問題。因為各地的經濟發展水平不一樣，消費狀況各有差異，借鑑美國的經驗，可以由中央確定浮動稅率，給地方政府一定的自主權，結合各地區的具體消費狀況確定自己的執行稅率。如果採用浮動稅率，存在著一個隱患，會引起地方間的稅收競爭，特別是在稅率差距較大的地區之間，高稅率地區的居民回到低稅率的地區購買商品。所以浮動稅率的範圍不易過大。
因為銷售稅的計稅依據是最終消費者的支出全額，並非環節的增值額，加入仍然採用17%稅率，顯然稅負過重。按全額支出納稅類似於增值稅納稅人中的小規模納稅人，那麼銷售稅的基本稅率應當在3%左右浮動。根據實際情況，商業零售行業的增值稅平均稅負為2.5%。所以中央可以圍繞3%設置浮動稅率，再由地方政府確定具體實施稅率。
（五）稅收優惠。由於對低收入人群的考慮，國際上的一般做法是對基本生活用品和處方藥等免稅。比如，美國各州都對以下商品免稅：處方藥、電腦軟體程序、醫療服務、食品、農業機械、家庭消費必需品如住宅用電器、煤氣等。
5.銷售稅改革對地方財力的影響
假設銷售稅適用稅率1%、3%、5%，增值稅的中央、地方分成比例為75：25，企業所得稅的分成比例為60：40，分別計算出三種稅率假設下的地方財力變化情況。計算步驟如下：
（1）改革後批發零售業的銷售稅=批發零售業應稅銷售額/（1+17%）×銷售稅稅率；（批發零售業應稅銷售額=批發零售業總產出+進口—出口—免稅服務—存貨變化中不屬於稅基的部分=43021.72+0-6814.19-109.91-482.27=35615.35億元）
（2）改革前批發零售業增值稅=批發零售業應稅銷售額/（1+17%）×17%；
（3）批發零售業中間產品投入進項稅減少=改革前批發零售業中間產品投入進項稅—改革後批發零售業中間產品銷售稅；
（4）改革前批發零售業中間產品投入進項稅=批發零售業中間投入產品/（1+17%）×17%；（批發零售業中間產品投入額=12466.80億元）
（5）改革後批發零售業中間產品投入銷售稅=批發零售業中間投入產品/（1+17%）×銷售稅稅率；
在銷售稅採用1%、3%、5%的稅率下，給地方帶來的財力變動分別是-246.54億元、269.42億元、785.38億元，可見在稅率處於3%-5%的時候是可以彌補地方財政收入的流失的。
注釋：
呂冰洋：《稅收分權研究》，中國人民大學出版社，2011，第193頁
參考文獻：
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作者簡介：韓笑（1990—），女，湖北荊州人，學生，研究方向：稅制改革。
（武漢大學）
（責任編輯：張娟）
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