關鍵詞: 納稅人；稅收；公平納稅原則
內容提要: 收作為一種無對價公負擔的性質決定了其必須在國民之間公平分配，公平納稅是一項憲法性原則。公平納稅原則主要體現為所得稅法中的量能課稅；在稅收立法中，它要求累進稅率應符合實質公平、應以直接稅為主體稅制、對固定資產徵稅應當區別不同性質的財產課予不同的稅率、稅收特別措施的採取應符合比例原則；在稅法適用過程中，則要求平等的適用稅法、推計課稅及實質課稅原則的運用應當公平。
法律的核心任務就是實現社會正義。亞里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒認為：“平等是公道的精義。”戈爾丁認為：“正義的核心意義與平等觀念相聯繫。”我國著名倫理學家何懷宏則明確提出，“公正的含義也就是平等”。 [1] [1]平等原則為所有基本權之基礎，國家對人民？使公權？時，無論其為？法、？政或司法作用，均應平等對待，？得有？合？的差別待遇。如果人們認為現實稅制存在著偷漏稅或避稅的現象，納稅人的信心就會下降，很可能會千方百計地逃稅以至抗稅。因此，稅收負擔必須在國民之間公平分配，在各種稅收法律關係中，國民的地位必須是平等的，這一原則稱為“稅收公平主義”或“稅收平等主義”。這一原則，是近代的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現。 [2] [2] P54-55歷史發展表明，如果沒有對租稅作公平的負擔，人民很容易感受到差別待遇，並因而產生不滿的情緒。法國***、美國獨立戰爭皆因稅收不公而引起。又如1998年德國聯邦議會選舉後，一項民意調查顯示，88%的民眾認稅制中的租稅公平問題亟待解決，顯示科爾政府未解決租稅公平問題應是敗選的主要原因之一。而英國柴契爾夫人稅收改革違反民意，直接導致柴契爾夫人下台。
一、公平納稅是一項憲法性原則
公平納稅原則源於稅收的事物本質，體現了稅收的精神，一向為學者所推重。英國的威廉·配第在其所著的《賦稅論》和《政治算術》中首次提出稅收應當貫徹“公平” 、“簡便”和“節省”三條標準。其中，“公平”是指稅收要對任何人、任何東西“無所偏袒”，稅負也不能過重。繼威廉·配第之後，德國的尤斯蒂在其代表作《國家經濟論》中提出賦稅徵收的六大原則，其中包括平等原則，即賦稅的徵收要做到公平合理。第一次將稅收原則提到理論的高度，明確而系統地加以闡述者是英國古典經濟學鼻祖亞當·斯密，他在《國富論》中明確、系統地提出了著名的 “平等“、”“確定”、“便利”、“經濟”四大賦稅原則，其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能範圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”法國薩伊認為，政府徵稅就是向私人徵收一部分財產，充作公共需要之用，課徵後不再返還給納稅人。由於政府支出不具生產性，所以最好的財政預算是儘量少花費，最好的稅收是稅負最輕的稅收。據此，他提出了稅收五原則，其中第三項原則為“各階層人民負擔公平原則”。19世紀下半葉，德國的阿道夫·華格納將稅收原則歸結為四大項九小點即“四項九端原則”，其中第三項“社會正義原則”包括兩個具體原則：一是普遍原則，指稅收負擔應普及到社會的每個成員，每個公民都應有納稅義務；二是平等原則，即根據納稅能力大小徵稅，使納稅人的稅收負擔與其納稅能力相稱，稅收負擔應力求公平合理。 [3] [3]
德國學者Klaus Tipke認為，稅捐公平原則，經常被認為是稅捐正義的代名詞，而平等原則則是稅法的大憲章。 [4] [4]稅收公平不僅在許多國家的稅法中都得到了規定與體現，而且在一些國家中，它已被寫入憲法，成為憲法的一項重要內容。例如，法國《人權宣言》中規定，“稅收應在全體公民之間平等分攤。”葡萄牙憲法第106條第1款規定：“稅收由法律構建，以公平分配財富與權益並滿足政府的財政需要。”土耳其憲法第73條第2款規定：“公平合理地分擔納稅義務是財政政策的社會目標。”菲律賓憲法第28條第1款規定：“稅則應該統一和公平。國會應制定累進稅則。”義大利憲法第53條規定：“所有的人均根據其納稅能力，負擔公共開支。稅收制度應按累進稅率制訂。”此外，還有厄瓜多、委內瑞拉、尼加拉瓜、瓜地馬拉、約旦、多米尼加、巴西、西班牙等國的憲法中都對此原則作了規定。因此，稅收公平原則已“成為當今世界各國制定稅收制度的首要準則。” [5] [5]我國憲法雖然未直接規定公平納稅原則，但憲法第三十三條第二款規定了“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”，該平等條款含義極廣，公平納稅原則實蘊含於其中。
二、公平納稅權的核心稅法中的量能課稅原則
稅收公平的重要性在很大程度上取決於政府和納稅人對公平的自然願望。它要求政府徵稅應使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，並使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。它可以從兩個方面來進行把握：1、經濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅收，即以同等的方式對待條件相同的人，稅收不應是專斷或有差別的，即所謂的“橫向公平”，橫向的公平是及由憲法平等原則及社會國原則所派生，用以確立與其他納稅人之間的關係。2、經濟能力或納稅能力不同的人應當繳納不同的稅收，即以不同的方式對待條件不同的人，被稱為“縱向公平”，縱向的公平是由憲法財產權、生存權等條款及精神所派生，其主要目的在於保障未具負擔能力者或僅具有限的負擔能力者，免於遭受稅課的侵害。因此，所謂公平是相對於納稅人的納稅條件而言的，而不單是稅收本身的絕對負擔問題，稅收負擔要和納稅人經濟能力或納稅能力相適應。而在具體衡量稅收公平的標準上存在兩種辦法，即“受益原則”和“量能課稅原則”。
受益原則亦稱為“利益說”，即根據納稅人從政府所提供的公共服務中獲得效益的多少，判定其應納多少稅或其稅負應為多大。儘管這一原則在理論上具有概念清晰、淺顯易懂的特點，但是由於政府所提供的服務項目眾多，有很多例如國防、外交、司法等服務項目本質上具有不可分割的特點，無法確定每一個人自政府提供的服務所受益程度的多寡，因此該原則在實務運作上存在著無法克服的盲點。故只有在少量的例如使用牌照稅、汽車燃油稅等稅目上，可以用受益原則來作為其立論的基礎。 [6] [6]而所謂量能原則，顧名思義是指以每一個人支付稅收能力的大小來決定其應負擔稅負的多寡。因此，所得較多、財產較多或者消費較多的人，由於其支付稅收的能力相對也較大，故而其所負擔的稅負相對的亦應該較多。量能課稅原則的意義在於，“量能課稅原則本身，有意在創設國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保國家對每一國民給付之無偏無私，不受其所納稅額影響。” [7] [7]P121亦即納稅義務人繳納的租稅與國家的具體對待給付不具有對價性，國家不因納稅義務人給付的多寡而提供不同的具體服務。量能課稅原則，是從稅捐正義的觀點所建立的稅法基本原則。 [8] [8]由於其符合社會通念與國民道德情感，亦有利於國家財政挹注，因此，量能課稅屢屢被引為稅法的“結構性原則”、“基本原則”。 [9] [9]在稅收法律體系中，量能課稅原則的功能集中體現在所得稅法中。
第一，稅法乃基於個人（或家庭）的所得、財產、消費的事實狀態作為課稅衡量的標準，而不問其所得取得的方式，也不問是否是日常所需或多餘之物。課稅乃基於營利的事實，而非營利能力，故所得稅的“量能課稅原則”或所謂“能力原則”非指給付能力（可能性），而是指其現實的可支付能力。稅法只針對財產的現有狀態，而不及於其應有的狀態。 [10] [10]
第二，所得扣除。在個人所得稅上表現為“主觀生存凈所得原則”，即最低生存基礎扣除方面（通常表現為個人所得稅法中的免稅額的規定），基於憲法對人性尊嚴的尊重及生存權的保障，個人的給付能力是在滿足個人生存所需之後才開始，故必須保留此部分所得給人民。表現在企業所得稅方面則為“客觀凈所得原則”，租稅的對象必須是扣除成本費用支出後實際可支配的所得。承認必要費用減除的理由，在於避免對投入資本的回收部分課稅，以維持營利事業有永續經營之可能。
第三，所得分割法。“課稅應符合公平的要求，尤其婚姻與家庭應予保障，有關夫妻與家庭所得課稅，與個人所得課稅相比較，不應受到不利的待遇，否則，如因夫妻及家庭之所得合併計算所得額，再適用累進稅率而增加稅捐負擔，即違法憲法上平等原則與家庭保護之意旨。” [11] [11]德國聯邦憲法法院1957年1月17日判決宣告該國所得稅法有關夫妻所得合併計算課稅規定違憲。並於1958年起改採折半乘二制，即夫妻所得合併計算後，先除以二，適用稅率算出總額後，再乘以二，作為夫妻二人的應納稅額。我國台灣地區“大法官會議”釋字第318號就合併申報程序的規定，認為“就申報之程序而言，與‘憲法’尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與其有所得之配偶及其他受撫養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符。”因此，由於累進稅率的適用，夫妻合併課稅，較之單獨計算稅額，顯然增加其稅負，即違反租稅公平原則。此外，標準扣除額，單向較有配偶者有利，亦與平等原則有違。
第四，最低稅負。部分高收入的納稅者藉由脫法安排，
規避應納稅負，以致廣大工薪階層承受大部分所得稅負擔，嚴重影響所得稅負擔的公平性。最低稅負最早源自1969年之美國，當時該國財政部發現許多高所得公司或個人繳納少量稅基或不用繳稅，主要系租稅減免、租稅扣抵等被過度濫用，為確保高所得者至少須繳納最低稅負。美國系以未適用租稅優惠前所得，乘以最低課稅的稅率，其中公司為20%，個人為26.28%，其後加拿大、南韓均有類似制度。 [12] [12]為確保高收入所得的免稅納稅人，其應納所得稅不應低於全台灣地區納稅人的平均稅負水準，參照美國最低稅負制度，我國台灣地區在2005年12月28日公布《所得基本稅額條例》，規定營利事業的免稅所得，仍應繳納稅率10%12%的基本稅額，而個人的免稅所得於扣除新台幣600萬元後，也應繳納按照稅率20%計算的基本稅額（但為避免重複課稅，境外所得已經在國外繳納的所得稅，得予扣除）。
三、稅收立法中公平納稅的具體化
就平等權的效力內涵而言，它不僅意味著要求公民遵守法律和適用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原則的法律規範。法律內容的平等替代法律適用的平等成為平等權的核心內容。在今日的德國和日本等國的憲法學界，法律適用平等說早已走向頹勢，法律內容平等說則相應地確立了主流地位。 [13] [13]平等原則作為稅法的立法原則，為立法者受平等原則拘束，所立之法應與憲法價值觀相一致，此種租稅正義應平等無差別地在法定要件中貫徹，是以立法者有義務制定適當之法律，以使法律得以平等適用。 [7] [7] P179“租稅正義是現代憲政國家負擔正義之基石，稅法不能僅僅視為政治決定之產物，也不能僅從形式上經由立法程序，即取得正當合法依據。稅法須受倫理價值之拘束，及受限於正義理念所派生原則。課稅之基本原則為量能原則之倫理要求，個人之租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。此種負擔原則，應成為租稅立法之指導理念、稅法解釋之準則、稅法漏洞之補充、行政裁量之界限；同時量能原則也使稅法成為可理解、可預計、可學習之科學。” [7] [7]P117量能課稅原則在稅法發展演進過程中，具有舉足輕重的地位，特別對所得稅法而言，所得稅應依個人經濟支付能力而負擔，該原則如予以揚棄，或視之如無具體內涵的空虛公式，則稅法的演變只能訴諸議會多數決或專斷獨行。 [7] [7]P120
1、累進稅率符合實質公平。稅收的徵收應該大體上與納稅人支付能力掛勾，並且讓公民在納稅後還能維持合理的生活水準。徵稅時必須努力平衡不同收入階層的納稅損失效用，其此後的假設是，對富人來說，相同的金額的邊際費用，比窮人甚至中產階級都更小，亦即邊際效用與收入呈負相關的關係。因此，即使從富人那裡徵收更多的稅款也不會不成比例地減少其資金效用。從形式上平等的觀點看，也可以認為累進稅率是不平等的。但從福利經濟學邊際效用出發，更符合實質平等原則。此外，為了實現憲法上的“社會國家”，財富的再分配是必不可少的，而且由於累進稅率是財富再分配最適當有效的手段之一，因此不能認為累進稅率結構的合理差別違反了憲法平等條款。 [2] [2]P57
2、應以直接稅為主體稅制。間接稅徵收方式往往模糊了人們向政府繳稅的總額，因此也會減弱大眾對稅收的抵制。間接消費稅對於全體國民，固然可以在形式上實行平等的課徵，但其缺點在於不能詳審各人的負擔能力，以斟酌稅率，由於各人負擔能力的差異，則有對富者輕課而對貧者重課的缺點。特別對日常用品課徵間接稅，尤足以壓迫負擔能力薄弱者，往往引起生活問題及社會問題，結果不得不使國家支出具額的救濟費予以救濟。對此，日本當代著名稅法學家北野弘久先生認為，在間接稅制下，身為主權者的大多數納稅人（國民）在間接稅制中不能從法律上主張任何權利，這對於一個租稅國家來說，無疑是一個法律上的重大問題。 [14] [14]P24 “納稅人作為主權者享有監督、控制租稅國家的權利，並承擔義務”這樣的觀念“幾乎不可能存在”。“只要消費稅占據了國家財政的中樞，就會造成人償不能監督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態。” [14] [14]P24
目前世界各國的稅制結構基本上以直接稅為主，並且是以個人所得稅（包括具有個人所得稅性質的社會保障稅）為主體稅種。在當代西方工業化國家，直接稅收入一直是稅收最大的一部分。各國對直接稅的混用存在很大差異，一些國家的重頭是所得稅，而另一些國家則更依賴於社會保障捐，但不管怎樣，這兩個稅源一起構成了政府收入的主幹。 [15] [15]P244像法國、義大利這樣曾經依賴間接稅的國家，已經提高了直接稅的比例，而像瑞典和澳大利亞這樣有著高度直接稅負擔的國家，多少轉向更多地徵收直接稅。在大多數工業化國家，個人所得稅是最大的一筆收入來源。其總額大約占經合組織成員國所有稅收總額的1/3，除了三個國家外，它是其他所有國家最大的一個稅種。 [15] [15]P11
3、對固定資產徵稅應當區別不同性質的財產課予不同的稅率。首先，應將生存性財產與投機性財產以及資本性財產加以區別。由於生存性財產不存在實際買賣價格，故慣例上是以利用價格（收益還原價格）進行課稅的，在稅率方面採用低稅率。對於投機性財產，以市場價格進行課稅，並採用高稅率，使其無法保有相同的財產。對這一部分的固定資產稅額，在計算企業的所得時，不列入虧損金或必要經費之中。而對於資本性的財產，則通過課稅標準價格和稅率，使其負擔的稅額不至於影響其事業的發展，其負擔的稅額介於生存性財產與投機性財產之間的中間額度。其次，適用量能課稅原則，不僅要體現課稅物品的量上的大小（量的稅負能力），還要體現物品在質上的差異（質的稅負能力）另外，由於涉及物稅的稅法相對比較簡單，物稅的課徵不需要考慮納稅者本人的情況。因此，從憲法理論上，應儘可能在稅務行政中將屬於物稅的租稅人稅化。 [14] [14]P7
4、稅收特別措施問題。所謂稅收特別措施，
與稅收差別措施不同。稅收差別措施，是以對具有不同情況的採取不同對待的方法為內容的措施，不與《憲法》平等權條款相違背。而稅收特別措施是在負稅能力以及其他方面雖然具有同樣情況，為了實現一定的政策目的，在符合特定要素的情況下，以減輕稅收負擔或加重稅收負擔為內容的措施。以減輕稅負為內容的稅收特別措施，稱之為“稅收優惠措施”；以加重稅負為內容的稅收特別措施，稱之為“稅收重科措施”。 [2] [2] P58-59
自由法治國時代所產生的古典學派財政理論強調最小政府與租稅中？，要求租稅應以財政收入為唯一目的。但是，到了社會法治國時代，國家乃以社會正義之促成者為己任，在實徹民生福？原則下，將租稅充為經濟、社會等國家政策的手段，承認經濟與社會政策為目的之租稅。 [16] [16]但是，市場經濟體制的精神為私法自治。其發展的物質基礎為私有財產之保護。為確保市場經濟之運轉順暢，國家的財經行政必須嚴守中立，課徵稅捐應符合量能課稅原則意義下之平等原則，讓個人或事業能夠在平等原則的屏障下公平競爭。稅捐之課徵要成其為優惠，必具有使一部分人之稅捐負擔低於其負稅能力的實質。這顯然違反稅捐行政之中立原則或平等原則。 [17] [17]不過，“社會目的規範就其負擔作用而言，固然違反分配正義，但仍可基於稅捐上統制的理由加以正當化，此種違反平等原則的正當化，僅於其管制目的在憲法上具有足以平衡違反分配正義（量能課稅原則）而值得促進的位階，才能成立。” [18] [18]P19
當代日本著名稅法學家金子宏教授認為，就稅收優惠措施而言，其是否因構成違反《憲法》平等權條款而無效，其優惠是否稱得上不合理的優惠，應當對每個具體的稅收優惠措施進行判斷。但在進行這種判斷時涉及的主要問題有：（1）該項措施的政策目的是否合理；（2）為實現該目的的優惠措施是否有效；（3）該項優惠措施在何種程度上侵害了公平負擔的原則等。 [2] [2]P58-59筆者認為，稅收特別措施是否違反公平原則，其判斷的標準包括以下三點：第一，必須有法律明文規定。我國台灣地區“大法官會議”釋字第210號解釋指出：“所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關之事項而為規定。”我國《稅收徵收管理法》第3條規定，“稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行”。第二，法律規定必須明確。關於租稅優惠等非財政目的租稅，德國聯邦憲法法院要求在減免要件中指明其管制誘導目的，始符明確性要求。這種指明要求在於平等原則，因平等原則並不“排斥所有為促進誘導納稅人為增進公益之行為。稅法如基於非財政之行政目的，而在構成要件中指明誘導目的與界限時，仍有其正當性”。 [19] [19]第三，必須符合比例原則。即應當具有正當理由或強烈的公益需求，且應以達成政策目的所必要的合理手段為限，即應當符合比例原則，作為差別對待的合理基礎，以符合實質公平的憲法意旨。稅收優惠的手段，如無助於公益目的的實現且是不適當的或不必要的，此時該稅收優惠的手段，將違背過度禁止的法治國原則的要求。具體而言，比例原則包括：（1）稅課適當性原則。稅源選擇上，稅課後仍能保持，供將來私人利用與國家課稅，而不能竭澤而漁，亦即禁止沒收性稅課。（2）禁止過度原則。憲法既已保障私人財產所有權，所有人雖因公益而負有納稅義務，但不能本末倒置，因過度課稅而導致私人財產權制度名存實亡。
四、稅收公平原則在稅法適用過程中的適用
作為法律適用原則，平等原則要求法律之前平等，亦即稅務機關和法院在適用稅法時，應符合平等原則，如果稅法適用不平等，則可能產生不平等的稅收負擔。任何稅法，若行政官員得自由決定是否予以施行，如此之稅法即為不正義之來源，蓋因其個別偏好，而決定是否適用法律。因此，稅法的平等原則，不僅納稅義務人需受拘束，作為租稅債權人的國家亦有適用，即其代表行政機關亦負有義務即依法律課徵的原則。 [7] [7]P179
1、平等的適用稅法。稅收具有限制財產權的公負擔性質，由於其本質上屬無對價之給付，惟有全民平等普遍課稅，才能維持其公平與正當性。納稅人有權認定稅法必須以一種公平、公正的方式實施。人民為公共利益而犧牲，除須有法律依據外，只有平等犧牲義務，而無特別犧牲義務。人民所以納其應納之稅，其基礎即在於相信與其收入相同之鄰人亦納相同之稅。稅法的持續長期的權威，只能基於其合乎事理與平等課徵。因此，稅法必須平等地予以適用。英國有這樣一個案例，“申請人是一個化學公司，它爭辯說，國內稅收委員會違背1975年的原油稅收法，接受了各競爭公司過低的乙烷價格。雖然這是一個納稅人可以控告另一個納稅人的待遇問題的罕見案件之一。但看起來，這樣一個具有控告真正實質內容的申請人有可能獲得控告資格。而在這個場合，控告已獲勝訴。” [20] [20]
2、推計課稅的公平。在稅法上，通常一項事實關係只有在可以認定其具有接近確實的蓋然性的情形，才可以視為已經證明。但是在事實的進一步查明是不可能或無期待可能的特定的前提要件下，可以具有較大蓋然性的課稅基礎作為課稅的依據，即推計課稅。推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據直接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法。 [19] [19]P568推計課稅憲法上理由在於基於課稅平等性的要求，以及基於大量行政之實用性要求。對於行政機關制定的推計課稅準則，只是事實認定準則，仍為法律適用時通案基準，即使有立法機關的授權，仍應受法院的完全審查。稅務行政，儘管在適用法律，須要優先解釋，但此種優先，是因時間先後而優先，而非效力的優先，故對法院並無法律上拘束力。 [21] [21]
3、實質課稅原則的運用。實質課稅原則，亦稱實質課稅主義，它是實質公平正義對形式公平正義的修正和限制。是指所得或財產，其法律形式上的歸屬與其經濟上的實質享受不一致時，為達稅收負擔的公平，稅法上就該事實所賦予的評價，是以經濟的實質為考慮的基準。換句話說，就稅法的解釋與課稅要件事實的認定上，如發生法律形式、名義、外觀與真實的事實、實態、或經濟實質有所不相同時，稅收課徵的基礎與其依從形式上存在的事實，毋寧重視事實上存在的實質，更為符合稅收基本原則要求。這種不拘泥於形式上、表面上存在的事實，而以事實上存在的實質加以課稅的原則，稱為“實質課稅原則”。因為課稅屬於加諸人民之經濟負擔，稅收平等主義原則要求稅收的課徵依各人實質上負擔能力為依據，始符合量能課稅原則與公平負擔的原則，故稅收的課徵，與其依據法律之形式，毋寧衡量經濟之實質。因此，為實現此原則，對於用以掩飾真實所為之偽裝行為、虛偽表示、事實之隱藏及其他各種租稅規避行為等，均有加以防止之必要，而實質課稅原則即為防止之手段，體現了稅收平等主義的精髓。
注釋:
[1]轉引自.樊麗明.稅收法治研究[M].經濟科學出版社.2004.163.
[2] [日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田等譯.中國財政經濟出版社.***.
[3]王傳綸.高培勇.當代西方財政經濟理論(下)[M].商務印書館.1995.226-234.
[4]轉引自.黃俊傑.納稅人權利之保護[M].北京大學出版社.2004.3.
[5]王鴻貌.陳壽燦.稅法問題研究[M].浙江大學出版社.2004.53.
[6]林進富.租稅法新論（增訂二版）[M].三民書局.2002.5.
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[8]黃茂榮.稅法總論:法學方法與現代稅法(第一冊)[M].植根法學叢書2005.378.
[9]蔡維音.全民健保財政基礎之法理研究[M].正典出版文化有限公司.2008.165.
[10]]葛克昌.國家學與國家法[M].月旦出版社股份有限公司.1997.63.
[11]陳清秀.納稅人權利保障之法理兼評納稅人權利保護法草案[J].法令月刊.第58卷第6期.60.
[12]轉引自.葛克昌.論納稅人權利保障法的憲法基礎[A].曾華松大法官古稀祝壽論文集論權利保護之理論與實踐[C].元照出版有限公司.2006.17.
[13] [日]小林直樹.《（新版）憲法講義》（上）[M].東京大學出版會社.1980.333.轉引自.林來梵.從憲法規範到規範憲法規範憲法學的一種前言[M].法律出版社.2001.113.
[14][日]北野弘久.稅法學原論[M].陳剛等譯.中國檢察出版社.2001.
[15] [美]B·蓋伊·彼得斯.稅收政治學一種比較的視角[M].郭為桂.黃寧鶯譯.江蘇人民出版社.2008.
[16]陳敏.憲法之租稅概念及其課徵限制[J].政大法學評論第24 期.45-46.
[17]黃茂榮.論稅捐優惠（上）[J].植根雜誌第22卷第9期.15.
[18]陳清秀.稅法總論[M].元照出版有限公司.2006.
[19]葛克昌主持：台灣地區“財政部”2005年度委託研究計劃“納稅人權利保障法可行性研究”，第118頁
[20] [英]威廉·韋德著.行政法.徐炳譯.中國大百科全書出版社.1997.386.
[21]葛克昌.所得稅與憲法[M].北京大學出版社.2004.126-129.
內容提要: 收作為一種無對價公負擔的性質決定了其必須在國民之間公平分配，公平納稅是一項憲法性原則。公平納稅原則主要體現為所得稅法中的量能課稅；在稅收立法中，它要求累進稅率應符合實質公平、應以直接稅為主體稅制、對固定資產徵稅應當區別不同性質的財產課予不同的稅率、稅收特別措施的採取應符合比例原則；在稅法適用過程中，則要求平等的適用稅法、推計課稅及實質課稅原則的運用應當公平。
法律的核心任務就是實現社會正義。亞里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒認為：“平等是公道的精義。”戈爾丁認為：“正義的核心意義與平等觀念相聯繫。”我國著名倫理學家何懷宏則明確提出，“公正的含義也就是平等”。 [1] [1]平等原則為所有基本權之基礎，國家對人民？使公權？時，無論其為？法、？政或司法作用，均應平等對待，？得有？合？的差別待遇。如果人們認為現實稅制存在著偷漏稅或避稅的現象，納稅人的信心就會下降，很可能會千方百計地逃稅以至抗稅。因此，稅收負擔必須在國民之間公平分配，在各種稅收法律關係中，國民的地位必須是平等的，這一原則稱為“稅收公平主義”或“稅收平等主義”。這一原則，是近代的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現。 [2] [2] P54-55歷史發展表明，如果沒有對租稅作公平的負擔，人民很容易感受到差別待遇，並因而產生不滿的情緒。法國***、美國獨立戰爭皆因稅收不公而引起。又如1998年德國聯邦議會選舉後，一項民意調查顯示，88%的民眾認稅制中的租稅公平問題亟待解決，顯示科爾政府未解決租稅公平問題應是敗選的主要原因之一。而英國柴契爾夫人稅收改革違反民意，直接導致柴契爾夫人下台。
一、公平納稅是一項憲法性原則
公平納稅原則源於稅收的事物本質，體現了稅收的精神，一向為學者所推重。英國的威廉·配第在其所著的《賦稅論》和《政治算術》中首次提出稅收應當貫徹“公平” 、“簡便”和“節省”三條標準。其中，“公平”是指稅收要對任何人、任何東西“無所偏袒”，稅負也不能過重。繼威廉·配第之後，德國的尤斯蒂在其代表作《國家經濟論》中提出賦稅徵收的六大原則，其中包括平等原則，即賦稅的徵收要做到公平合理。第一次將稅收原則提到理論的高度，明確而系統地加以闡述者是英國古典經濟學鼻祖亞當·斯密，他在《國富論》中明確、系統地提出了著名的 “平等“、”“確定”、“便利”、“經濟”四大賦稅原則，其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能範圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”法國薩伊認為，政府徵稅就是向私人徵收一部分財產，充作公共需要之用，課徵後不再返還給納稅人。由於政府支出不具生產性，所以最好的財政預算是儘量少花費，最好的稅收是稅負最輕的稅收。據此，他提出了稅收五原則，其中第三項原則為“各階層人民負擔公平原則”。19世紀下半葉，德國的阿道夫·華格納將稅收原則歸結為四大項九小點即“四項九端原則”，其中第三項“社會正義原則”包括兩個具體原則：一是普遍原則，指稅收負擔應普及到社會的每個成員，每個公民都應有納稅義務；二是平等原則，即根據納稅能力大小徵稅，使納稅人的稅收負擔與其納稅能力相稱，稅收負擔應力求公平合理。 [3] [3]
德國學者Klaus Tipke認為，稅捐公平原則，經常被認為是稅捐正義的代名詞，而平等原則則是稅法的大憲章。 [4] [4]稅收公平不僅在許多國家的稅法中都得到了規定與體現，而且在一些國家中，它已被寫入憲法，成為憲法的一項重要內容。例如，法國《人權宣言》中規定，“稅收應在全體公民之間平等分攤。”葡萄牙憲法第106條第1款規定：“稅收由法律構建，以公平分配財富與權益並滿足政府的財政需要。”土耳其憲法第73條第2款規定：“公平合理地分擔納稅義務是財政政策的社會目標。”菲律賓憲法第28條第1款規定：“稅則應該統一和公平。國會應制定累進稅則。”義大利憲法第53條規定：“所有的人均根據其納稅能力，負擔公共開支。稅收制度應按累進稅率制訂。”此外，還有厄瓜多、委內瑞拉、尼加拉瓜、瓜地馬拉、約旦、多米尼加、巴西、西班牙等國的憲法中都對此原則作了規定。因此，稅收公平原則已“成為當今世界各國制定稅收制度的首要準則。” [5] [5]我國憲法雖然未直接規定公平納稅原則，但憲法第三十三條第二款規定了“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”，該平等條款含義極廣，公平納稅原則實蘊含於其中。
二、公平納稅權的核心稅法中的量能課稅原則
稅收公平的重要性在很大程度上取決於政府和納稅人對公平的自然願望。它要求政府徵稅應使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，並使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。它可以從兩個方面來進行把握：1、經濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅收，即以同等的方式對待條件相同的人，稅收不應是專斷或有差別的，即所謂的“橫向公平”，橫向的公平是及由憲法平等原則及社會國原則所派生，用以確立與其他納稅人之間的關係。2、經濟能力或納稅能力不同的人應當繳納不同的稅收，即以不同的方式對待條件不同的人，被稱為“縱向公平”，縱向的公平是由憲法財產權、生存權等條款及精神所派生，其主要目的在於保障未具負擔能力者或僅具有限的負擔能力者，免於遭受稅課的侵害。因此，所謂公平是相對於納稅人的納稅條件而言的，而不單是稅收本身的絕對負擔問題，稅收負擔要和納稅人經濟能力或納稅能力相適應。而在具體衡量稅收公平的標準上存在兩種辦法，即“受益原則”和“量能課稅原則”。
受益原則亦稱為“利益說”，即根據納稅人從政府所提供的公共服務中獲得效益的多少，判定其應納多少稅或其稅負應為多大。儘管這一原則在理論上具有概念清晰、淺顯易懂的特點，但是由於政府所提供的服務項目眾多，有很多例如國防、外交、司法等服務項目本質上具有不可分割的特點，無法確定每一個人自政府提供的服務所受益程度的多寡，因此該原則在實務運作上存在著無法克服的盲點。故只有在少量的例如使用牌照稅、汽車燃油稅等稅目上，可以用受益原則來作為其立論的基礎。 [6] [6]而所謂量能原則，顧名思義是指以每一個人支付稅收能力的大小來決定其應負擔稅負的多寡。因此，所得較多、財產較多或者消費較多的人，由於其支付稅收的能力相對也較大，故而其所負擔的稅負相對的亦應該較多。量能課稅原則的意義在於，“量能課稅原則本身，有意在創設國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保國家對每一國民給付之無偏無私，不受其所納稅額影響。” [7] [7]P121亦即納稅義務人繳納的租稅與國家的具體對待給付不具有對價性，國家不因納稅義務人給付的多寡而提供不同的具體服務。量能課稅原則，是從稅捐正義的觀點所建立的稅法基本原則。 [8] [8]由於其符合社會通念與國民道德情感，亦有利於國家財政挹注，因此，量能課稅屢屢被引為稅法的“結構性原則”、“基本原則”。 [9] [9]在稅收法律體系中，量能課稅原則的功能集中體現在所得稅法中。
第一，稅法乃基於個人（或家庭）的所得、財產、消費的事實狀態作為課稅衡量的標準，而不問其所得取得的方式，也不問是否是日常所需或多餘之物。課稅乃基於營利的事實，而非營利能力，故所得稅的“量能課稅原則”或所謂“能力原則”非指給付能力（可能性），而是指其現實的可支付能力。稅法只針對財產的現有狀態，而不及於其應有的狀態。 [10] [10]
第二，所得扣除。在個人所得稅上表現為“主觀生存凈所得原則”，即最低生存基礎扣除方面（通常表現為個人所得稅法中的免稅額的規定），基於憲法對人性尊嚴的尊重及生存權的保障，個人的給付能力是在滿足個人生存所需之後才開始，故必須保留此部分所得給人民。表現在企業所得稅方面則為“客觀凈所得原則”，租稅的對象必須是扣除成本費用支出後實際可支配的所得。承認必要費用減除的理由，在於避免對投入資本的回收部分課稅，以維持營利事業有永續經營之可能。
第三，所得分割法。“課稅應符合公平的要求，尤其婚姻與家庭應予保障，有關夫妻與家庭所得課稅，與個人所得課稅相比較，不應受到不利的待遇，否則，如因夫妻及家庭之所得合併計算所得額，再適用累進稅率而增加稅捐負擔，即違法憲法上平等原則與家庭保護之意旨。” [11] [11]德國聯邦憲法法院1957年1月17日判決宣告該國所得稅法有關夫妻所得合併計算課稅規定違憲。並於1958年起改採折半乘二制，即夫妻所得合併計算後，先除以二，適用稅率算出總額後，再乘以二，作為夫妻二人的應納稅額。我國台灣地區“大法官會議”釋字第318號就合併申報程序的規定，認為“就申報之程序而言，與‘憲法’尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與其有所得之配偶及其他受撫養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符。”因此，由於累進稅率的適用，夫妻合併課稅，較之單獨計算稅額，顯然增加其稅負，即違反租稅公平原則。此外，標準扣除額，單向較有配偶者有利，亦與平等原則有違。
第四，最低稅負。部分高收入的納稅者藉由脫法安排，
規避應納稅負，以致廣大工薪階層承受大部分所得稅負擔，嚴重影響所得稅負擔的公平性。最低稅負最早源自1969年之美國，當時該國財政部發現許多高所得公司或個人繳納少量稅基或不用繳稅，主要系租稅減免、租稅扣抵等被過度濫用，為確保高所得者至少須繳納最低稅負。美國系以未適用租稅優惠前所得，乘以最低課稅的稅率，其中公司為20%，個人為26.28%，其後加拿大、南韓均有類似制度。 [12] [12]為確保高收入所得的免稅納稅人，其應納所得稅不應低於全台灣地區納稅人的平均稅負水準，參照美國最低稅負制度，我國台灣地區在2005年12月28日公布《所得基本稅額條例》，規定營利事業的免稅所得，仍應繳納稅率10%12%的基本稅額，而個人的免稅所得於扣除新台幣600萬元後，也應繳納按照稅率20%計算的基本稅額（但為避免重複課稅，境外所得已經在國外繳納的所得稅，得予扣除）。
三、稅收立法中公平納稅的具體化
就平等權的效力內涵而言，它不僅意味著要求公民遵守法律和適用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原則的法律規範。法律內容的平等替代法律適用的平等成為平等權的核心內容。在今日的德國和日本等國的憲法學界，法律適用平等說早已走向頹勢，法律內容平等說則相應地確立了主流地位。 [13] [13]平等原則作為稅法的立法原則，為立法者受平等原則拘束，所立之法應與憲法價值觀相一致，此種租稅正義應平等無差別地在法定要件中貫徹，是以立法者有義務制定適當之法律，以使法律得以平等適用。 [7] [7] P179“租稅正義是現代憲政國家負擔正義之基石，稅法不能僅僅視為政治決定之產物，也不能僅從形式上經由立法程序，即取得正當合法依據。稅法須受倫理價值之拘束，及受限於正義理念所派生原則。課稅之基本原則為量能原則之倫理要求，個人之租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。此種負擔原則，應成為租稅立法之指導理念、稅法解釋之準則、稅法漏洞之補充、行政裁量之界限；同時量能原則也使稅法成為可理解、可預計、可學習之科學。” [7] [7]P117量能課稅原則在稅法發展演進過程中，具有舉足輕重的地位，特別對所得稅法而言，所得稅應依個人經濟支付能力而負擔，該原則如予以揚棄，或視之如無具體內涵的空虛公式，則稅法的演變只能訴諸議會多數決或專斷獨行。 [7] [7]P120
1、累進稅率符合實質公平。稅收的徵收應該大體上與納稅人支付能力掛勾，並且讓公民在納稅後還能維持合理的生活水準。徵稅時必須努力平衡不同收入階層的納稅損失效用，其此後的假設是，對富人來說，相同的金額的邊際費用，比窮人甚至中產階級都更小，亦即邊際效用與收入呈負相關的關係。因此，即使從富人那裡徵收更多的稅款也不會不成比例地減少其資金效用。從形式上平等的觀點看，也可以認為累進稅率是不平等的。但從福利經濟學邊際效用出發，更符合實質平等原則。此外，為了實現憲法上的“社會國家”，財富的再分配是必不可少的，而且由於累進稅率是財富再分配最適當有效的手段之一，因此不能認為累進稅率結構的合理差別違反了憲法平等條款。 [2] [2]P57
2、應以直接稅為主體稅制。間接稅徵收方式往往模糊了人們向政府繳稅的總額，因此也會減弱大眾對稅收的抵制。間接消費稅對於全體國民，固然可以在形式上實行平等的課徵，但其缺點在於不能詳審各人的負擔能力，以斟酌稅率，由於各人負擔能力的差異，則有對富者輕課而對貧者重課的缺點。特別對日常用品課徵間接稅，尤足以壓迫負擔能力薄弱者，往往引起生活問題及社會問題，結果不得不使國家支出具額的救濟費予以救濟。對此，日本當代著名稅法學家北野弘久先生認為，在間接稅制下，身為主權者的大多數納稅人（國民）在間接稅制中不能從法律上主張任何權利，這對於一個租稅國家來說，無疑是一個法律上的重大問題。 [14] [14]P24 “納稅人作為主權者享有監督、控制租稅國家的權利，並承擔義務”這樣的觀念“幾乎不可能存在”。“只要消費稅占據了國家財政的中樞，就會造成人償不能監督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態。” [14] [14]P24
目前世界各國的稅制結構基本上以直接稅為主，並且是以個人所得稅（包括具有個人所得稅性質的社會保障稅）為主體稅種。在當代西方工業化國家，直接稅收入一直是稅收最大的一部分。各國對直接稅的混用存在很大差異，一些國家的重頭是所得稅，而另一些國家則更依賴於社會保障捐，但不管怎樣，這兩個稅源一起構成了政府收入的主幹。 [15] [15]P244像法國、義大利這樣曾經依賴間接稅的國家，已經提高了直接稅的比例，而像瑞典和澳大利亞這樣有著高度直接稅負擔的國家，多少轉向更多地徵收直接稅。在大多數工業化國家，個人所得稅是最大的一筆收入來源。其總額大約占經合組織成員國所有稅收總額的1/3，除了三個國家外，它是其他所有國家最大的一個稅種。 [15] [15]P11
3、對固定資產徵稅應當區別不同性質的財產課予不同的稅率。首先，應將生存性財產與投機性財產以及資本性財產加以區別。由於生存性財產不存在實際買賣價格，故慣例上是以利用價格（收益還原價格）進行課稅的，在稅率方面採用低稅率。對於投機性財產，以市場價格進行課稅，並採用高稅率，使其無法保有相同的財產。對這一部分的固定資產稅額，在計算企業的所得時，不列入虧損金或必要經費之中。而對於資本性的財產，則通過課稅標準價格和稅率，使其負擔的稅額不至於影響其事業的發展，其負擔的稅額介於生存性財產與投機性財產之間的中間額度。其次，適用量能課稅原則，不僅要體現課稅物品的量上的大小（量的稅負能力），還要體現物品在質上的差異（質的稅負能力）另外，由於涉及物稅的稅法相對比較簡單，物稅的課徵不需要考慮納稅者本人的情況。因此，從憲法理論上，應儘可能在稅務行政中將屬於物稅的租稅人稅化。 [14] [14]P7
4、稅收特別措施問題。所謂稅收特別措施，
與稅收差別措施不同。稅收差別措施，是以對具有不同情況的採取不同對待的方法為內容的措施，不與《憲法》平等權條款相違背。而稅收特別措施是在負稅能力以及其他方面雖然具有同樣情況，為了實現一定的政策目的，在符合特定要素的情況下，以減輕稅收負擔或加重稅收負擔為內容的措施。以減輕稅負為內容的稅收特別措施，稱之為“稅收優惠措施”；以加重稅負為內容的稅收特別措施，稱之為“稅收重科措施”。 [2] [2] P58-59
自由法治國時代所產生的古典學派財政理論強調最小政府與租稅中？，要求租稅應以財政收入為唯一目的。但是，到了社會法治國時代，國家乃以社會正義之促成者為己任，在實徹民生福？原則下，將租稅充為經濟、社會等國家政策的手段，承認經濟與社會政策為目的之租稅。 [16] [16]但是，市場經濟體制的精神為私法自治。其發展的物質基礎為私有財產之保護。為確保市場經濟之運轉順暢，國家的財經行政必須嚴守中立，課徵稅捐應符合量能課稅原則意義下之平等原則，讓個人或事業能夠在平等原則的屏障下公平競爭。稅捐之課徵要成其為優惠，必具有使一部分人之稅捐負擔低於其負稅能力的實質。這顯然違反稅捐行政之中立原則或平等原則。 [17] [17]不過，“社會目的規範就其負擔作用而言，固然違反分配正義，但仍可基於稅捐上統制的理由加以正當化，此種違反平等原則的正當化，僅於其管制目的在憲法上具有足以平衡違反分配正義（量能課稅原則）而值得促進的位階，才能成立。” [18] [18]P19
當代日本著名稅法學家金子宏教授認為，就稅收優惠措施而言，其是否因構成違反《憲法》平等權條款而無效，其優惠是否稱得上不合理的優惠，應當對每個具體的稅收優惠措施進行判斷。但在進行這種判斷時涉及的主要問題有：（1）該項措施的政策目的是否合理；（2）為實現該目的的優惠措施是否有效；（3）該項優惠措施在何種程度上侵害了公平負擔的原則等。 [2] [2]P58-59筆者認為，稅收特別措施是否違反公平原則，其判斷的標準包括以下三點：第一，必須有法律明文規定。我國台灣地區“大法官會議”釋字第210號解釋指出：“所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關之事項而為規定。”我國《稅收徵收管理法》第3條規定，“稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行”。第二，法律規定必須明確。關於租稅優惠等非財政目的租稅，德國聯邦憲法法院要求在減免要件中指明其管制誘導目的，始符明確性要求。這種指明要求在於平等原則，因平等原則並不“排斥所有為促進誘導納稅人為增進公益之行為。稅法如基於非財政之行政目的，而在構成要件中指明誘導目的與界限時，仍有其正當性”。 [19] [19]第三，必須符合比例原則。即應當具有正當理由或強烈的公益需求，且應以達成政策目的所必要的合理手段為限，即應當符合比例原則，作為差別對待的合理基礎，以符合實質公平的憲法意旨。稅收優惠的手段，如無助於公益目的的實現且是不適當的或不必要的，此時該稅收優惠的手段，將違背過度禁止的法治國原則的要求。具體而言，比例原則包括：（1）稅課適當性原則。稅源選擇上，稅課後仍能保持，供將來私人利用與國家課稅，而不能竭澤而漁，亦即禁止沒收性稅課。（2）禁止過度原則。憲法既已保障私人財產所有權，所有人雖因公益而負有納稅義務，但不能本末倒置，因過度課稅而導致私人財產權制度名存實亡。
四、稅收公平原則在稅法適用過程中的適用
作為法律適用原則，平等原則要求法律之前平等，亦即稅務機關和法院在適用稅法時，應符合平等原則，如果稅法適用不平等，則可能產生不平等的稅收負擔。任何稅法，若行政官員得自由決定是否予以施行，如此之稅法即為不正義之來源，蓋因其個別偏好，而決定是否適用法律。因此，稅法的平等原則，不僅納稅義務人需受拘束，作為租稅債權人的國家亦有適用，即其代表行政機關亦負有義務即依法律課徵的原則。 [7] [7]P179
1、平等的適用稅法。稅收具有限制財產權的公負擔性質，由於其本質上屬無對價之給付，惟有全民平等普遍課稅，才能維持其公平與正當性。納稅人有權認定稅法必須以一種公平、公正的方式實施。人民為公共利益而犧牲，除須有法律依據外，只有平等犧牲義務，而無特別犧牲義務。人民所以納其應納之稅，其基礎即在於相信與其收入相同之鄰人亦納相同之稅。稅法的持續長期的權威，只能基於其合乎事理與平等課徵。因此，稅法必須平等地予以適用。英國有這樣一個案例，“申請人是一個化學公司，它爭辯說，國內稅收委員會違背1975年的原油稅收法，接受了各競爭公司過低的乙烷價格。雖然這是一個納稅人可以控告另一個納稅人的待遇問題的罕見案件之一。但看起來，這樣一個具有控告真正實質內容的申請人有可能獲得控告資格。而在這個場合，控告已獲勝訴。” [20] [20]
2、推計課稅的公平。在稅法上，通常一項事實關係只有在可以認定其具有接近確實的蓋然性的情形，才可以視為已經證明。但是在事實的進一步查明是不可能或無期待可能的特定的前提要件下，可以具有較大蓋然性的課稅基礎作為課稅的依據，即推計課稅。推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據直接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法。 [19] [19]P568推計課稅憲法上理由在於基於課稅平等性的要求，以及基於大量行政之實用性要求。對於行政機關制定的推計課稅準則，只是事實認定準則，仍為法律適用時通案基準，即使有立法機關的授權，仍應受法院的完全審查。稅務行政，儘管在適用法律，須要優先解釋，但此種優先，是因時間先後而優先，而非效力的優先，故對法院並無法律上拘束力。 [21] [21]
3、實質課稅原則的運用。實質課稅原則，亦稱實質課稅主義，它是實質公平正義對形式公平正義的修正和限制。是指所得或財產，其法律形式上的歸屬與其經濟上的實質享受不一致時，為達稅收負擔的公平，稅法上就該事實所賦予的評價，是以經濟的實質為考慮的基準。換句話說，就稅法的解釋與課稅要件事實的認定上，如發生法律形式、名義、外觀與真實的事實、實態、或經濟實質有所不相同時，稅收課徵的基礎與其依從形式上存在的事實，毋寧重視事實上存在的實質，更為符合稅收基本原則要求。這種不拘泥於形式上、表面上存在的事實，而以事實上存在的實質加以課稅的原則，稱為“實質課稅原則”。因為課稅屬於加諸人民之經濟負擔，稅收平等主義原則要求稅收的課徵依各人實質上負擔能力為依據，始符合量能課稅原則與公平負擔的原則，故稅收的課徵，與其依據法律之形式，毋寧衡量經濟之實質。因此，為實現此原則，對於用以掩飾真實所為之偽裝行為、虛偽表示、事實之隱藏及其他各種租稅規避行為等，均有加以防止之必要，而實質課稅原則即為防止之手段，體現了稅收平等主義的精髓。
注釋:
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