內容摘要:隨著新會計準則和新企業所得稅法及實施條例的陸續頒布,《企業會計準則14號-收入》與《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)均對收入的確認方式、確認時間做了相應規範,本文對會計和稅務方面關於收入確認的差異進行分析,以幫助企業財務人員了解會計處理與稅法規定的差異,進行必要的納稅調整,從而避免造成企業財稅風險。
關鍵詞:所得稅;會計準則;收入;確認
期以來,會計與稅務差異困擾著許多企業財務稅務人員,特別是收入的確認問題,按照企業會計準則所反映的企業實際經營成果不一定是企業所得稅所要求的計算口徑,納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業知識,完全按照稅法口徑確認企業的經營成果,又不符合會計信息的質量要求,特別是國有大中型企業以及上市公司,因此,儘可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業財務人員非常關注的一個夢想。
2007年1月1日起,財政部頒布的38項企業會計準則正式實施,其中第14號準則對收入確認、計量和相關信息的披露進行了規範(以下簡稱收入準則);2008年1月1日《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》實施,同年10月31日國家稅務總局發布了《關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號,以下簡稱875號文),進一步明確了《企業所得稅法》及《實施條例》關於確認企業所得稅收入的若干問題,縮小了企業會計準則與企業所得稅法關於收入的確認差異,一定程度上方便了企業納稅人正確進行會計和稅務處理。本文對收入準則和企業所得稅關於收入的確認差異方面進行分析。
一、收入概念的界定
(一)根據《企業所得稅法》第六條規定,企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額。包括:銷售貨物收入,提供勞務收入,轉讓財產收入,股息、紅利等權益性投資收益,利息收入,租金收入,特許權使用費收入,接受捐贈收入,其他收入。
(二)根據會計準則規定,收入,是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入準則所涉及的收入,包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。企業代第三方收取的款項,應當作為負債處理,不應當確認為收入。長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入,適用其他相關會計準則。
會計準則與稅法界定的收入概念的差異,體現在若干方面:
第一,會計準則與稅法界定收入的範圍不同。會計收入準則只規範銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入,長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入,適用其他相關會計準則。稅法計入收入總額的收入項目要比會計上的收入更多,企業的銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、企業資產溢余收入、確實無法償付的應付款項、企業已作壞賬損失處理後又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、視同銷售收入等等,都應當計入收入總額。
第二,企業所得稅有不徵稅收入的概念,會計上沒有此概念。稅法上的不徵稅收入,是指從企業所得稅原理上講應永久不列為徵稅範圍的收入範疇,從性質上和根源上不屬於企業營利性活動帶來的經濟利益,不負有納稅義務的收入。因為從企業所得稅的立法精神來看,所得稅的稅基應是企業經營活動所產生的所得,而政府預算撥款、依法收取並納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金等,對這種性質的收入如果徵稅,會導致無意義地增加政府的收入與支出成本。非應稅收入不屬於稅收優惠。
第三,企業所得稅有免稅收入的概念,會計上沒有此概念。企業所得稅的免稅收入,是指企業負有納稅義務,而政府根據社會經濟政策目標的需要,可以在一定時間免予徵稅,而在一定時期又有可能恢復徵稅的收入。如國債利息收入,居民企業之間的股息、紅利收入,中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯繫的股息、紅利收入,非營利公益組織的非營利收入等。免稅收入屬於稅收優惠。
二、收入的確認條件
(一)稅務方面:875號文對銷售商品和提供勞務收入的確認做了如下規定
1.企業銷售商品同時滿足下列條件的,應確認收入的實現:
(1)商品銷售合同已經簽訂,企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方。
(2)企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權,也沒有實施有效控制。
(3)收入的金額能夠可靠地計量。
(4)已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
2.企業在各個納稅期末,提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,應採用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。提供勞務交易的結果能夠可靠估計,是指同時滿足下列條件:
(1)收入的金額能夠可靠地計量。
(2)交易的完工進度能夠可靠地確定。
(3)交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。
(二)會計方面
收入準則規定,銷售商品及提供勞務收入的確認與計量除包括以上條件外,還包括「相關的經濟利益很可能流入企業」,相關的經濟利益很可能流入企業,是指銷售商品價款收回的可能性大於不能收回的可能性,即銷售商品價款收回的可能性超過50%,否則不應確認為收入。
(三)兩者的變化及差異
在此之前,企業所得稅計稅收入是不考慮收入的風險問題的,稅法觀點是企業的經營風險應該由企業的稅後利潤來補償,國家不享有企業的所有利潤,因此,也不該承擔企業的經營風險。並且稅法也通常不考慮繼續管理權問題,這也屬於企業內部管理問題,國家不對企業內部管理產生的問題負責。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產生差異的主要原因所在。
在875號文發布後,企業所得稅收入確認條件與《企業會計準則》趨於一致,兩者都注重權責發生制原則和實質重於形式原則,唯一所不同的是只要滿足了稅法所設定的四個條件,即便經濟利益不可能流入企業,企業所得稅也要確認收入,這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發,側重於收入的社會價值的實現,稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規定一方面保證了企業所得稅與《企業會計準則》的一致性,另一方面稅法也保留了最起碼的底線。
三、收入的確認時間
無論收入準則還是875號文規定,企業判斷銷售商品收入滿足確認條件的,均應當提供確鑿的證據。通常情況下,轉移商品所有權憑證或交付實物後,可以認為滿足收入確認條件,應當確認銷售商品收入。
收入準則及875號文均已明確,符合收入確認條件,採取下列商品銷售方式的,應按以下規定確認收入實現時間:
(一)銷售商品採用托收承付方式的,在辦妥托收手續時確認收入。
(二)銷售商品採取預收款方式的,在發出商品時確認收入。
(三)銷售商品需要安裝和檢驗的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單,可在發出商品時確認收入。
(三)銷售商品採用支付手續費方式委託代銷的,在收到代銷清單時確認收入。委託代銷貨物分為兩種方式,一種是視同買斷的代銷方式,一種是收取手續費的代銷方式。
另外需要注意的是,企業在委託代銷貨物的過程中,無代銷清單納稅義務發生時間的確定。
《財政部、國家稅務總局關於增值稅若干政策的通知》(財稅[2005]165號):
1.納稅人以代銷方式銷售貨物,在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的,其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天。
2.對於發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的,視同銷售實現,一律徵收增值稅,其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
一般情況下,增值稅的納稅義務發生時間與企業所得稅相一致,即可以理解為,以代銷方式銷售貨物,在收到代銷清單前確認收入,對於發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的,其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
在企業正常經營活動中,由於會計處理的可選擇性及稅收政策的唯一性,導致會計處理與稅務處理存在著不可忽視的差異,隨著社會經濟的發展及引用國際通用會計準則後,稅收政策在一定程度上向會計處理進行了傾斜,但為了保證稅收法規的權威性及國家財政收入的穩定性,會計處理結果還是不能完全與稅法規定保持一致,這就要求企業財務人員在按會計準則要求對經營活動進行賬務處理的同時,在稅務申報時需要根據稅法規定做必要的納稅調整,從而保證企業會計與稅務處理均符合相關法規的要求,避免給企業造成財稅風險。
關鍵詞:所得稅;會計準則;收入;確認
期以來,會計與稅務差異困擾著許多企業財務稅務人員,特別是收入的確認問題,按照企業會計準則所反映的企業實際經營成果不一定是企業所得稅所要求的計算口徑,納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業知識,完全按照稅法口徑確認企業的經營成果,又不符合會計信息的質量要求,特別是國有大中型企業以及上市公司,因此,儘可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業財務人員非常關注的一個夢想。
2007年1月1日起,財政部頒布的38項企業會計準則正式實施,其中第14號準則對收入確認、計量和相關信息的披露進行了規範(以下簡稱收入準則);2008年1月1日《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》實施,同年10月31日國家稅務總局發布了《關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號,以下簡稱875號文),進一步明確了《企業所得稅法》及《實施條例》關於確認企業所得稅收入的若干問題,縮小了企業會計準則與企業所得稅法關於收入的確認差異,一定程度上方便了企業納稅人正確進行會計和稅務處理。本文對收入準則和企業所得稅關於收入的確認差異方面進行分析。
一、收入概念的界定
(一)根據《企業所得稅法》第六條規定,企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額。包括:銷售貨物收入,提供勞務收入,轉讓財產收入,股息、紅利等權益性投資收益,利息收入,租金收入,特許權使用費收入,接受捐贈收入,其他收入。
(二)根據會計準則規定,收入,是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入準則所涉及的收入,包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。企業代第三方收取的款項,應當作為負債處理,不應當確認為收入。長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入,適用其他相關會計準則。
會計準則與稅法界定的收入概念的差異,體現在若干方面:
第一,會計準則與稅法界定收入的範圍不同。會計收入準則只規範銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入,長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入,適用其他相關會計準則。稅法計入收入總額的收入項目要比會計上的收入更多,企業的銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、企業資產溢余收入、確實無法償付的應付款項、企業已作壞賬損失處理後又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、視同銷售收入等等,都應當計入收入總額。
第二,企業所得稅有不徵稅收入的概念,會計上沒有此概念。稅法上的不徵稅收入,是指從企業所得稅原理上講應永久不列為徵稅範圍的收入範疇,從性質上和根源上不屬於企業營利性活動帶來的經濟利益,不負有納稅義務的收入。因為從企業所得稅的立法精神來看,所得稅的稅基應是企業經營活動所產生的所得,而政府預算撥款、依法收取並納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金等,對這種性質的收入如果徵稅,會導致無意義地增加政府的收入與支出成本。非應稅收入不屬於稅收優惠。
第三,企業所得稅有免稅收入的概念,會計上沒有此概念。企業所得稅的免稅收入,是指企業負有納稅義務,而政府根據社會經濟政策目標的需要,可以在一定時間免予徵稅,而在一定時期又有可能恢復徵稅的收入。如國債利息收入,居民企業之間的股息、紅利收入,中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯繫的股息、紅利收入,非營利公益組織的非營利收入等。免稅收入屬於稅收優惠。
二、收入的確認條件
(一)稅務方面:875號文對銷售商品和提供勞務收入的確認做了如下規定
1.企業銷售商品同時滿足下列條件的,應確認收入的實現:
(1)商品銷售合同已經簽訂,企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方。
(2)企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權,也沒有實施有效控制。
(3)收入的金額能夠可靠地計量。
(4)已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
2.企業在各個納稅期末,提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,應採用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。提供勞務交易的結果能夠可靠估計,是指同時滿足下列條件:
(1)收入的金額能夠可靠地計量。
(2)交易的完工進度能夠可靠地確定。
(3)交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。
(二)會計方面
收入準則規定,銷售商品及提供勞務收入的確認與計量除包括以上條件外,還包括「相關的經濟利益很可能流入企業」,相關的經濟利益很可能流入企業,是指銷售商品價款收回的可能性大於不能收回的可能性,即銷售商品價款收回的可能性超過50%,否則不應確認為收入。
(三)兩者的變化及差異
在此之前,企業所得稅計稅收入是不考慮收入的風險問題的,稅法觀點是企業的經營風險應該由企業的稅後利潤來補償,國家不享有企業的所有利潤,因此,也不該承擔企業的經營風險。並且稅法也通常不考慮繼續管理權問題,這也屬於企業內部管理問題,國家不對企業內部管理產生的問題負責。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產生差異的主要原因所在。
在875號文發布後,企業所得稅收入確認條件與《企業會計準則》趨於一致,兩者都注重權責發生制原則和實質重於形式原則,唯一所不同的是只要滿足了稅法所設定的四個條件,即便經濟利益不可能流入企業,企業所得稅也要確認收入,這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發,側重於收入的社會價值的實現,稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規定一方面保證了企業所得稅與《企業會計準則》的一致性,另一方面稅法也保留了最起碼的底線。
三、收入的確認時間
無論收入準則還是875號文規定,企業判斷銷售商品收入滿足確認條件的,均應當提供確鑿的證據。通常情況下,轉移商品所有權憑證或交付實物後,可以認為滿足收入確認條件,應當確認銷售商品收入。
收入準則及875號文均已明確,符合收入確認條件,採取下列商品銷售方式的,應按以下規定確認收入實現時間:
(一)銷售商品採用托收承付方式的,在辦妥托收手續時確認收入。
(二)銷售商品採取預收款方式的,在發出商品時確認收入。
(三)銷售商品需要安裝和檢驗的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單,可在發出商品時確認收入。
(三)銷售商品採用支付手續費方式委託代銷的,在收到代銷清單時確認收入。委託代銷貨物分為兩種方式,一種是視同買斷的代銷方式,一種是收取手續費的代銷方式。
另外需要注意的是,企業在委託代銷貨物的過程中,無代銷清單納稅義務發生時間的確定。
《財政部、國家稅務總局關於增值稅若干政策的通知》(財稅[2005]165號):
1.納稅人以代銷方式銷售貨物,在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的,其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天。
2.對於發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的,視同銷售實現,一律徵收增值稅,其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
一般情況下,增值稅的納稅義務發生時間與企業所得稅相一致,即可以理解為,以代銷方式銷售貨物,在收到代銷清單前確認收入,對於發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的,其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
在企業正常經營活動中,由於會計處理的可選擇性及稅收政策的唯一性,導致會計處理與稅務處理存在著不可忽視的差異,隨著社會經濟的發展及引用國際通用會計準則後,稅收政策在一定程度上向會計處理進行了傾斜,但為了保證稅收法規的權威性及國家財政收入的穩定性,會計處理結果還是不能完全與稅法規定保持一致,這就要求企業財務人員在按會計準則要求對經營活動進行賬務處理的同時,在稅務申報時需要根據稅法規定做必要的納稅調整,從而保證企業會計與稅務處理均符合相關法規的要求,避免給企業造成財稅風險。
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