摘 要：隨著 時代 的 發展 ，我國的 會計 準則和會計制度已經發生很大變化，財政部在1995年頒布的《合併會計報表暫時規定》已不能滿足眾多信息使用者對 企業 集團經營信息的需求，選擇恰當的合併會計報表 理論 ，制定規範的《企業合併準則》已成為當前會計界的焦點 問題 。根據我國的現實情況，我國應該選擇「修正的主體觀」，即是以主體觀為基礎，僅對商譽的確認和子公司的資產、負債的併入計價方面稍作修正的 方法 。
關鍵詞：所有者觀；主體觀；母公司觀；修正的主體觀
眾所周知，我國對合併會計報表理論的 研究 起步晚、時間短，還沒有建立起一套完整的適合於我國現實情況的合併會計報表理論體系。僅在1995年，財政部頒布了《合併會計報表暫時規定》，用以指導和規範企業集團的合併行為。但隨著時代的發展，我國的會計準則和會計制度已經發生很大變化，《暫時規定》已不能滿足眾多信息使用者對企業集團經營信息的需求，選擇恰當的合併會計報表理論，制定規範的《企業合併準則》已成為當前會計界的焦點問題。筆者在此僅針對我國現實情況下合併會計報表理論的選擇問題談一些粗淺的看法。
一、三種合併報表理論
合併會計報表是當今會計界中較為複雜的問題，被譽為「國際會計領域中的四大難題之一」，因此，整個世界範圍內對合併會計報表的規定不盡相同，但總的說來，主要有三種觀點，即所有者觀、主體觀、母公司觀。
（一）所有者觀
1.所有者觀的內涵。所有者觀又叫業主觀，其理論基礎是業主理論，即認為會計主體與其終極所有者是一個完整不可分割的主體，強調的是終極所有權。業主理論認為會計主體是其終極所有者的一種衍生形式，會計主體的資產、負債只是終極所有者財富的一種外在表現形式。所以，所有者觀認為母子公司之間是擁有與被擁有的關係，合併會計報表的編制主要是為了向終極所有者報告其擁有的財富狀況，換句話說，也就是合併會計報表只是為母公司股東服務，而不管少數股東的信息需求。據此，所有者觀主張採用比例合併法，即：按母公司持有的股權比例合併和攤銷因收購兼并而形成的資產、負債升（貶）值及商譽；按母公司持有的股權比例抵銷內部交易及未實現損益；合併會計報表上不會出現「少數股東權益」和「少數股東損益」項目。
2.所有者觀的不足。（1）業主理論強調終極所有者的財產權，這與財務會計中會計主體假設相矛盾，動搖了會計理論的基石。（2）所有者觀下的合併報表僅僅滿足母公司股東的信息需求，不能滿足少數股東、債權人、政府、其他利益相關者的信息需求。（3）所有者觀下的合併報表只強調母公司所實際擁有的資源，違背了控制的實質，因為控制一個主體實際上是指控制該主體的全部資源。（4）所有者觀下人為比例合併子公司的一部分所形成的會計信息的 經濟 意義令人懷疑，因為子公司的盈利能力是整體作用的結果。
由以上的 分析 可知，所有者觀存在著不少的理論缺陷，實務中 應用 較少。但在聯營情況下，即企業集團不存在控制一方時，採用所有者觀對聯合控制主體的會計報表進行合併，不失為一種權宜之計。
（二）主體觀
1.主體觀的內涵。主體觀的理論基礎是主體理論，即認為會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立的個體，強調的是法人財產權。主體理論認為會計主體的所有資源以及對外交易的事項情況都使其固有的，獨立於其終極所有者的財產和行為，必須與其終極所有者分開，進行獨立核算。所以，主體觀認為母子公司之間的關係是控制與被控制的關係；合併會計報表的編制應反映合併主體所控制的所有資源，以滿足所有股東的信息需求。據此，主體觀採用完全合併法，即： 全部合併和攤銷因收購兼并而形成的資產、負債升（貶）值及商譽；全部抵銷內部交易及其未實現損益；少數股東權益作為合併資產負債表的合併所有者權益的一個單獨列示；少數股東損益作為股東之間的利潤分配在合併利潤表反映。
2.主體觀的不足。主體觀雖然符合控制的經濟實質，克服了所有者觀的不足之處，但它存在一個巨大的缺陷，即商譽的 計算 缺乏可驗證性。主體觀下，商譽計算公式如下：
關鍵詞：所有者觀；主體觀；母公司觀；修正的主體觀
眾所周知，我國對合併會計報表理論的 研究 起步晚、時間短，還沒有建立起一套完整的適合於我國現實情況的合併會計報表理論體系。僅在1995年，財政部頒布了《合併會計報表暫時規定》，用以指導和規範企業集團的合併行為。但隨著時代的發展，我國的會計準則和會計制度已經發生很大變化，《暫時規定》已不能滿足眾多信息使用者對企業集團經營信息的需求，選擇恰當的合併會計報表理論，制定規範的《企業合併準則》已成為當前會計界的焦點問題。筆者在此僅針對我國現實情況下合併會計報表理論的選擇問題談一些粗淺的看法。
一、三種合併報表理論
合併會計報表是當今會計界中較為複雜的問題，被譽為「國際會計領域中的四大難題之一」，因此，整個世界範圍內對合併會計報表的規定不盡相同，但總的說來，主要有三種觀點，即所有者觀、主體觀、母公司觀。
（一）所有者觀
1.所有者觀的內涵。所有者觀又叫業主觀，其理論基礎是業主理論，即認為會計主體與其終極所有者是一個完整不可分割的主體，強調的是終極所有權。業主理論認為會計主體是其終極所有者的一種衍生形式，會計主體的資產、負債只是終極所有者財富的一種外在表現形式。所以，所有者觀認為母子公司之間是擁有與被擁有的關係，合併會計報表的編制主要是為了向終極所有者報告其擁有的財富狀況，換句話說，也就是合併會計報表只是為母公司股東服務，而不管少數股東的信息需求。據此，所有者觀主張採用比例合併法，即：按母公司持有的股權比例合併和攤銷因收購兼并而形成的資產、負債升（貶）值及商譽；按母公司持有的股權比例抵銷內部交易及未實現損益；合併會計報表上不會出現「少數股東權益」和「少數股東損益」項目。
2.所有者觀的不足。（1）業主理論強調終極所有者的財產權，這與財務會計中會計主體假設相矛盾，動搖了會計理論的基石。（2）所有者觀下的合併報表僅僅滿足母公司股東的信息需求，不能滿足少數股東、債權人、政府、其他利益相關者的信息需求。（3）所有者觀下的合併報表只強調母公司所實際擁有的資源，違背了控制的實質，因為控制一個主體實際上是指控制該主體的全部資源。（4）所有者觀下人為比例合併子公司的一部分所形成的會計信息的 經濟 意義令人懷疑，因為子公司的盈利能力是整體作用的結果。
由以上的 分析 可知，所有者觀存在著不少的理論缺陷，實務中 應用 較少。但在聯營情況下，即企業集團不存在控制一方時，採用所有者觀對聯合控制主體的會計報表進行合併，不失為一種權宜之計。
（二）主體觀
1.主體觀的內涵。主體觀的理論基礎是主體理論，即認為會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立的個體，強調的是法人財產權。主體理論認為會計主體的所有資源以及對外交易的事項情況都使其固有的，獨立於其終極所有者的財產和行為，必須與其終極所有者分開，進行獨立核算。所以，主體觀認為母子公司之間的關係是控制與被控制的關係；合併會計報表的編制應反映合併主體所控制的所有資源，以滿足所有股東的信息需求。據此，主體觀採用完全合併法，即： 全部合併和攤銷因收購兼并而形成的資產、負債升（貶）值及商譽；全部抵銷內部交易及其未實現損益；少數股東權益作為合併資產負債表的合併所有者權益的一個單獨列示；少數股東損益作為股東之間的利潤分配在合併利潤表反映。
2.主體觀的不足。主體觀雖然符合控制的經濟實質，克服了所有者觀的不足之處，但它存在一個巨大的缺陷，即商譽的 計算 缺乏可驗證性。主體觀下，商譽計算公式如下：
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