內部審計是我國審計監督體系的重要組成部分，是部門、單位強化財政財務監督的重要手段。隨著企業組織形式的發展變化，規模的日益擴大，管理層次的增多，企業內部審計越來越重要。近年來，內部審計在公司治理中的作用逐步得到認可。而盈餘管理行為在各國公司中普遍存在，由於盈餘管理會影響會計信息質量，擾亂市場經濟秩序，從而引起社會各界的廣泛關注，成為會計理論研究的重要課題。而內部審計在對盈餘管理產生影響，並保證公司盈餘質量方面，也發揮出了其應有的作用。
一、盈餘管理的動機
盈餘管理是企業管理者運用職業判斷編制財務報告和通過規劃交易以變更財務報告的機會主義行為，旨在誤導那些以經營業績為基礎的決策行為或影響那些以財務報告數字為基礎的契約後果。恰當的盈餘管理可以為公司贏得理財和經營活動的彈性空間。但許多盈餘管理完全是一種機會主義，尤其是我國證券市場還不很發達，上市公司中存在著廣泛的盈餘管理現象，使激勵性報酬最大化、使首次及之後股票發行的收入最大化、避免違反債務規約等是上市公司實施盈餘管理的主要動機。
（一）使激勵性報酬最大化
公司管理者有時為了使激勵性報酬最大化而運用盈餘管理技術。當計算激勵性報酬的利潤基準僅僅為報告收入時，管理者運用盈餘管理技術會提高激勵性報酬。在這一區域的盈餘管理可能涉及提高或者降低利潤。管理者會試圖運用盈餘管理使利潤提高到獲得額外報酬所需的最低水平之上，但又不超過可能獲得激勵性報酬的最高數量。如果在進行盈餘管理之前獲得的利潤超出了激勵性報酬所要求的最高水平，利潤就可能被降到這一最高水平上。於是這些利潤就可以留在以後的時期被確認，從而提高獲得的激勵性報酬數量。
（二）使首次及之後股票發行的收入最大化
公司可能會認為在首次發行股票和增發股票之前進行盈餘管理以使得股票發行收入最大化是符合其利益的，而且公司確實會在發行股票之前盡力將財務報表做得最好看。只要這種盈餘管理行為是在會計準則的界限內，並且有著充分和合理的披露，這些股票的投資者將不會受到損害。由於人們對股票發行之前的盈餘管理已經有所預期，可以預測首次發行股票的價格會因為被人為抬高的發行前業績而有所折扣。然而，現有的研究表明，至少在增發新股的情況下，投資者可能不會將盈餘管理與股票發行聯繫在一起。相反，這些發行的情況說明在股票發行時價格會過高，而在之後的時期其業績則與價格不符。這意味著短期投資者會在股票發行中受益，而長期投資者則會受損。
（三）避免違反債務規約
違反債務規約可能會導致被立刻要求償還借款、提高利息、要求借款者增加抵押以及其他的不利後果。盈餘管理使得避免因違反信貸協議中的財務規約而導致的不利後果成為可能，借貸者將會因為避免違反規約而受益。此時，只要使用的盈餘管理技術在人們的預期之內並且被債務或信貸協議所允許，債權人就不會受到損害。但運用既不被信貸協議所允許又未向債權人披露的盈餘管理技術則會讓信貸者以債權人的損失為代價而受益。如美國的安然公司，通過對不納入合併報表範圍的特殊處理目的的實體進行不具有經濟實質的對沖交易和出售回購等關聯交易，達到誇大利潤、隱瞞虧損的目的；進行表外融資，達到隱瞞負債、提高信用等級的目的。
二、內部審計對盈餘管理的影響
國際內部審計師協會（IIA）將內部審計定義為是一項獨立、客觀的保證和諮詢活動，其目的在於增加價值和改進組織的經營。它通過系統化、規範化的方法，評價和改進風險管理，控制和管理過程的效果，幫助組織實現其目標。該定義首次將「增加價值」列入了公司治理領域中內部審計的定義，把審計的職能提升到組織的整體水平上，使其成為組織成功的關鍵因素之一，使內部審計與風險管理、治理過程聯繫到一起，為組織增加價值服務。研究表明，設立內部審計部門的公司要比未設立內部審計部門的公司受到更嚴格的監管，更能有效地抑制管理層的盈餘管理。
（一）審計委員會與盈餘管理
我國《上市公司治理準則》提出上市公司董事會可以設立審計委員會，其中獨立董事應占多數並擔任召集人。審計委員會的主要職責是：提議聘請或更換外部審計機構；監督公司的內部審計機構及其實施；負責內部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務信息及其披露；審查公司的內部控制。2004年頒布並實施的《中央企業內部審計管理暫行辦法》要求國有控股公司和國有獨資公司在董事會下設立獨立的審計委員會。審計委員會應當由熟悉企業財務、會計和審計等方面專業知識並具備相應業務能力的董事組成，其中主任委員應由外部董事擔任。研究表明審計委員會的建立在一定程度上有利於改善財務報表質量，降低企業盈餘管理水平。Jean Bedald（2004）等研究發現審計委員會中專家的比例越高，越能有效地抑制盈餘管理，審計委員會的成員完全是獨立董事時，盈餘管理的可能性最小。吳清華、王平心（2006）通過對2003年滬深股市1192家上市公司的實證研究發現，財務獨立董事和專司監管財務報告質量的審計委員會，能夠幫助我國上市公司很好地降低盈餘管理動機和程度，審計委員會和獨立董事制度均發揮著重要的作用。
（二）審計委員會與內部審計審計委員會
主要由獨立董事組成，是由外部人組成的非常設機構。審計委員會的專家們雖具備履行監督責任的能力，但缺乏履行責任所需的時間。他們只能通過定期審閱財務報告、召開定期會議和臨時會議、聽取相關彙報的方式開展工作。在這種體制中，缺乏內部人的參與，一年幾次的會議無法與企業規模和業務複雜程度相匹配，也無法將審計委員會的業務功能滲透到企業治理中，最終會導致審計委員會作為公司治理元素之一，無法為董事會實施控制和監督的功能，流於形式。如世界通訊公司審計委員會形同虛設，對公司財務狀況根本不了解。對內部審計缺乏應有的督導，既沒有要求內部審計報告內審計劃，也沒有與內部審計建立正式的溝通渠道。內部審計部沒有制定全面的年度審計計劃，沒有採用系統的方法評估和確定內部審計的重點部門和重點領域，工作隨意性較為突出。
內部審計是審計委員會功能實現的重要手段、重要資源。IIA在2003年強調：在許多方面，內部審計是兩種主要的治理活動：監督風險和確保控制有效的一線行動者，是公司治理中審計委員會的「耳目」；內部審計在公司治理中的作用包括監督評價和分析組織的風險與各項控制；覆核並證實信息可靠並符合相關政策、程序和法律；協助管理者向董事會、審計委員會以及執行管理機構提供風險防範以及治理有效的保證；對有助於組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策與程序。
（三）內部審計對盈餘管理的影響
《審計署關於內部審計工作的規定》指出，內部審計工作內容包括：本單位及所屬單位的財政收支、財務收支及其有關的經濟活動，預算內、預算外資金的管理和使用情況，內設機構及所屬單位領導人員的任期經濟責任，固定資產投資項目，內部控制制度的健全性和有效性以及風險管理，經濟管理和效益情況，法律、法規規定和本單位主要負責人或者權力機構要求辦理的其他事項。雖然內部審計是對內服務，但公司若要持續發展，長久生存，就應重視內部審計，發揮內部審計的職能。
一方面，內部審計應充分發揮監督職能。公司治理是解決信息不對稱問題的制度安排，而內部審計是解決信息不對稱的措施之一。內部審計通過審計手段向有關部門或人員提供真實信息，對減少盈餘管理現象有著直接的影響。內部審計師對財務報告進行相對獨立的審計，可對管理層的會計信息編報權力和充分披露進行約束，緩解管理層與投資者之間的信息不對稱。如世界通信公司於1993年成立內部審計部門，其職能、規模和範圍隨著公司發展不斷擴大，公司雇用了全職的專業人員。內部審計工作內容專注於經營審計，極少從事與財務相關的審計（財務審計的職能外包給安達信）。後來內部審計人員將內部審計的範圍由經營績效審計秘密擴張至財務審計，最終發現了世通公司的會計造假。如果世通公司注重內部財務審計，可能也不至於出現嚴重的後果。
另一方面，內部審計應充分發揮評價服務職能。內部治理的核心是風險管理和內部控制。內部審計應通過開展經濟責任審計、內部控制審計、經濟效益審計等活動，評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果，這可以減少盈餘管理現象。如開展公司高層管理者任期經濟責任審計，設置合理的評價指標，不能僅設置定量指標，也應同時考慮定性的指標，以減少為完成定量指標而進行盈餘管理。又如，薪酬管理是公司人力資源管理中的一個重要方面，公司的各種薪酬制度是否適應公司的經營戰略，業績評價標準、激勵制度是否合適等都會對盈餘管理產生影響。
三、內部審計發揮作用的對策
基於公司廣泛存在盈餘管理的機會主義行為，以及內部審計對盈餘管理的影響，如何讓內部審計在盈餘管理中發揮積極作用，筆者有以下建議：
（一）提高內部審計的獨立性
獨立性是內部審計區別於企業內部其他職能部門的重要標誌，要發揮內部審計的作用，就要保證內部審計的獨立性。內部審計機構的獨立性是指內部審計部門所處的環境要求。機構的獨立性是審計人員客觀發表意見的制度保證。IIA在其《內部審計實務標準》中多次強調內部審計的獨立性，如內部審計活動應該獨立；內部審計執行主管在機構內應向能使內部審計活動實現其職責的階層報告等。內部審計在公司治理中發揮作用的前提是，要進入股東、董事會和高管層這一層次的受託責任關係。如果內部審計只在較低層級的受託責任關係中發揮作用，就不屬於公司治理的範圍，內部審計也無法在治理中發揮作用。如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負責並向其報告，內部審計就可以在治理中發揮作用。
目前內部審計的管理模式有四種：一是隸屬於主管財務的副總經理；二是隸屬於總經理；三是隸屬於董事會或審計委員會；四是隸屬於監事會。從理論上講第三種模式能最大限度地保證內部審計的獨立性，發揮內部審計在公司治理中的作用。對於我國上市公司來說，在董事會下設審計委員會，領導內部審計工作，是比較理想的選擇。審計委員會作為審計活動的領導機構，必須確保內部審計機構能夠不受限制地與董事會、管理層及監事會進行溝通與交流，並向其報告工作結果；同時應確保內部審計機構能夠獲取其所需的資料、財力等。
（二）完善審計委員會和獨立董事制度
首先應提高審計委員會的獨立性。如果審計委員會缺乏獨立性，即使內部審計部門發現了管理層的問題，審計委員會也會將這些信息加以隱瞞。其次應完善審計委員會會議制度。審計委員會會議制度是委員會成員交流和溝通的渠道，是充分發揮監督作用的方式。再次，要建立合適的激勵機制，以確保審計委員會發揮應有的作用。可以在《公司法》、《證券法》中增加相應的條款，實現審計委員會制度的法制化，明確規定所有上市公司都應建立審計委員會，內部審計應由審計委員會領導等。此外，還應改變目前由公司股東或董事會、監事會推薦的方式，採取由監管部門與上市公司共同選擇獨立董事的方式；培養部分職業化的獨立董事，建立類似獨立董事人才庫的機構；明確規定獨立董事的工作內容、工作程序、迴避事項，建立事後問責制。
（三）提高內部審計人員能力
與IIA對內部審計人員專業水平的要求相比，我國對內部審計人員現代管理知識、實際技能並沒有要求，因此，應為內部審計人員設計職業能力框架，如職業技能體系、職業道德體系等。內部審計人員的專業知識應包括會計與財務、行為科學、經濟學、經濟法規、定量分析法、計算機基本操作等，應掌握的基本知識包括市場營銷、人力資源管理、技術管理等。公司可以通過開展多樣化的後續教育方式來提高內部審計人員的業務素質，並加強考核。還可以從內部或外部招聘合適的人選加入到內部審計的隊伍中。
同時，應在公司內部逐步建立一個完善、高效的審計信息化系統和審計操作手段，逐步實現審計過程的三個轉變，即從靜態審計轉變為靜態審計與動態審計相結合；從事後審計轉變為事後審計與事中審計、事前審計相結合；從現場審計轉變為現場審計與遠程審計、非現場審計相結合。在審計的技術方法上也應向以利用計算機和信息網絡為主的方向轉變，提高審計工作效率和效果。
一、盈餘管理的動機
盈餘管理是企業管理者運用職業判斷編制財務報告和通過規劃交易以變更財務報告的機會主義行為，旨在誤導那些以經營業績為基礎的決策行為或影響那些以財務報告數字為基礎的契約後果。恰當的盈餘管理可以為公司贏得理財和經營活動的彈性空間。但許多盈餘管理完全是一種機會主義，尤其是我國證券市場還不很發達，上市公司中存在著廣泛的盈餘管理現象，使激勵性報酬最大化、使首次及之後股票發行的收入最大化、避免違反債務規約等是上市公司實施盈餘管理的主要動機。
（一）使激勵性報酬最大化
公司管理者有時為了使激勵性報酬最大化而運用盈餘管理技術。當計算激勵性報酬的利潤基準僅僅為報告收入時，管理者運用盈餘管理技術會提高激勵性報酬。在這一區域的盈餘管理可能涉及提高或者降低利潤。管理者會試圖運用盈餘管理使利潤提高到獲得額外報酬所需的最低水平之上，但又不超過可能獲得激勵性報酬的最高數量。如果在進行盈餘管理之前獲得的利潤超出了激勵性報酬所要求的最高水平，利潤就可能被降到這一最高水平上。於是這些利潤就可以留在以後的時期被確認，從而提高獲得的激勵性報酬數量。
（二）使首次及之後股票發行的收入最大化
公司可能會認為在首次發行股票和增發股票之前進行盈餘管理以使得股票發行收入最大化是符合其利益的，而且公司確實會在發行股票之前盡力將財務報表做得最好看。只要這種盈餘管理行為是在會計準則的界限內，並且有著充分和合理的披露，這些股票的投資者將不會受到損害。由於人們對股票發行之前的盈餘管理已經有所預期，可以預測首次發行股票的價格會因為被人為抬高的發行前業績而有所折扣。然而，現有的研究表明，至少在增發新股的情況下，投資者可能不會將盈餘管理與股票發行聯繫在一起。相反，這些發行的情況說明在股票發行時價格會過高，而在之後的時期其業績則與價格不符。這意味著短期投資者會在股票發行中受益，而長期投資者則會受損。
（三）避免違反債務規約
違反債務規約可能會導致被立刻要求償還借款、提高利息、要求借款者增加抵押以及其他的不利後果。盈餘管理使得避免因違反信貸協議中的財務規約而導致的不利後果成為可能，借貸者將會因為避免違反規約而受益。此時，只要使用的盈餘管理技術在人們的預期之內並且被債務或信貸協議所允許，債權人就不會受到損害。但運用既不被信貸協議所允許又未向債權人披露的盈餘管理技術則會讓信貸者以債權人的損失為代價而受益。如美國的安然公司，通過對不納入合併報表範圍的特殊處理目的的實體進行不具有經濟實質的對沖交易和出售回購等關聯交易，達到誇大利潤、隱瞞虧損的目的；進行表外融資，達到隱瞞負債、提高信用等級的目的。
二、內部審計對盈餘管理的影響
國際內部審計師協會（IIA）將內部審計定義為是一項獨立、客觀的保證和諮詢活動，其目的在於增加價值和改進組織的經營。它通過系統化、規範化的方法，評價和改進風險管理，控制和管理過程的效果，幫助組織實現其目標。該定義首次將「增加價值」列入了公司治理領域中內部審計的定義，把審計的職能提升到組織的整體水平上，使其成為組織成功的關鍵因素之一，使內部審計與風險管理、治理過程聯繫到一起，為組織增加價值服務。研究表明，設立內部審計部門的公司要比未設立內部審計部門的公司受到更嚴格的監管，更能有效地抑制管理層的盈餘管理。
（一）審計委員會與盈餘管理
我國《上市公司治理準則》提出上市公司董事會可以設立審計委員會，其中獨立董事應占多數並擔任召集人。審計委員會的主要職責是：提議聘請或更換外部審計機構；監督公司的內部審計機構及其實施；負責內部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務信息及其披露；審查公司的內部控制。2004年頒布並實施的《中央企業內部審計管理暫行辦法》要求國有控股公司和國有獨資公司在董事會下設立獨立的審計委員會。審計委員會應當由熟悉企業財務、會計和審計等方面專業知識並具備相應業務能力的董事組成，其中主任委員應由外部董事擔任。研究表明審計委員會的建立在一定程度上有利於改善財務報表質量，降低企業盈餘管理水平。Jean Bedald（2004）等研究發現審計委員會中專家的比例越高，越能有效地抑制盈餘管理，審計委員會的成員完全是獨立董事時，盈餘管理的可能性最小。吳清華、王平心（2006）通過對2003年滬深股市1192家上市公司的實證研究發現，財務獨立董事和專司監管財務報告質量的審計委員會，能夠幫助我國上市公司很好地降低盈餘管理動機和程度，審計委員會和獨立董事制度均發揮著重要的作用。
（二）審計委員會與內部審計審計委員會
主要由獨立董事組成，是由外部人組成的非常設機構。審計委員會的專家們雖具備履行監督責任的能力，但缺乏履行責任所需的時間。他們只能通過定期審閱財務報告、召開定期會議和臨時會議、聽取相關彙報的方式開展工作。在這種體制中，缺乏內部人的參與，一年幾次的會議無法與企業規模和業務複雜程度相匹配，也無法將審計委員會的業務功能滲透到企業治理中，最終會導致審計委員會作為公司治理元素之一，無法為董事會實施控制和監督的功能，流於形式。如世界通訊公司審計委員會形同虛設，對公司財務狀況根本不了解。對內部審計缺乏應有的督導，既沒有要求內部審計報告內審計劃，也沒有與內部審計建立正式的溝通渠道。內部審計部沒有制定全面的年度審計計劃，沒有採用系統的方法評估和確定內部審計的重點部門和重點領域，工作隨意性較為突出。
內部審計是審計委員會功能實現的重要手段、重要資源。IIA在2003年強調：在許多方面，內部審計是兩種主要的治理活動：監督風險和確保控制有效的一線行動者，是公司治理中審計委員會的「耳目」；內部審計在公司治理中的作用包括監督評價和分析組織的風險與各項控制；覆核並證實信息可靠並符合相關政策、程序和法律；協助管理者向董事會、審計委員會以及執行管理機構提供風險防範以及治理有效的保證；對有助於組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策與程序。
（三）內部審計對盈餘管理的影響
《審計署關於內部審計工作的規定》指出，內部審計工作內容包括：本單位及所屬單位的財政收支、財務收支及其有關的經濟活動，預算內、預算外資金的管理和使用情況，內設機構及所屬單位領導人員的任期經濟責任，固定資產投資項目，內部控制制度的健全性和有效性以及風險管理，經濟管理和效益情況，法律、法規規定和本單位主要負責人或者權力機構要求辦理的其他事項。雖然內部審計是對內服務，但公司若要持續發展，長久生存，就應重視內部審計，發揮內部審計的職能。
一方面，內部審計應充分發揮監督職能。公司治理是解決信息不對稱問題的制度安排，而內部審計是解決信息不對稱的措施之一。內部審計通過審計手段向有關部門或人員提供真實信息，對減少盈餘管理現象有著直接的影響。內部審計師對財務報告進行相對獨立的審計，可對管理層的會計信息編報權力和充分披露進行約束，緩解管理層與投資者之間的信息不對稱。如世界通信公司於1993年成立內部審計部門，其職能、規模和範圍隨著公司發展不斷擴大，公司雇用了全職的專業人員。內部審計工作內容專注於經營審計，極少從事與財務相關的審計（財務審計的職能外包給安達信）。後來內部審計人員將內部審計的範圍由經營績效審計秘密擴張至財務審計，最終發現了世通公司的會計造假。如果世通公司注重內部財務審計，可能也不至於出現嚴重的後果。
另一方面，內部審計應充分發揮評價服務職能。內部治理的核心是風險管理和內部控制。內部審計應通過開展經濟責任審計、內部控制審計、經濟效益審計等活動，評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果，這可以減少盈餘管理現象。如開展公司高層管理者任期經濟責任審計，設置合理的評價指標，不能僅設置定量指標，也應同時考慮定性的指標，以減少為完成定量指標而進行盈餘管理。又如，薪酬管理是公司人力資源管理中的一個重要方面，公司的各種薪酬制度是否適應公司的經營戰略，業績評價標準、激勵制度是否合適等都會對盈餘管理產生影響。
三、內部審計發揮作用的對策
基於公司廣泛存在盈餘管理的機會主義行為，以及內部審計對盈餘管理的影響，如何讓內部審計在盈餘管理中發揮積極作用，筆者有以下建議：
（一）提高內部審計的獨立性
獨立性是內部審計區別於企業內部其他職能部門的重要標誌，要發揮內部審計的作用，就要保證內部審計的獨立性。內部審計機構的獨立性是指內部審計部門所處的環境要求。機構的獨立性是審計人員客觀發表意見的制度保證。IIA在其《內部審計實務標準》中多次強調內部審計的獨立性，如內部審計活動應該獨立；內部審計執行主管在機構內應向能使內部審計活動實現其職責的階層報告等。內部審計在公司治理中發揮作用的前提是，要進入股東、董事會和高管層這一層次的受託責任關係。如果內部審計只在較低層級的受託責任關係中發揮作用，就不屬於公司治理的範圍，內部審計也無法在治理中發揮作用。如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負責並向其報告，內部審計就可以在治理中發揮作用。
目前內部審計的管理模式有四種：一是隸屬於主管財務的副總經理；二是隸屬於總經理；三是隸屬於董事會或審計委員會；四是隸屬於監事會。從理論上講第三種模式能最大限度地保證內部審計的獨立性，發揮內部審計在公司治理中的作用。對於我國上市公司來說，在董事會下設審計委員會，領導內部審計工作，是比較理想的選擇。審計委員會作為審計活動的領導機構，必須確保內部審計機構能夠不受限制地與董事會、管理層及監事會進行溝通與交流，並向其報告工作結果；同時應確保內部審計機構能夠獲取其所需的資料、財力等。
（二）完善審計委員會和獨立董事制度
首先應提高審計委員會的獨立性。如果審計委員會缺乏獨立性，即使內部審計部門發現了管理層的問題，審計委員會也會將這些信息加以隱瞞。其次應完善審計委員會會議制度。審計委員會會議制度是委員會成員交流和溝通的渠道，是充分發揮監督作用的方式。再次，要建立合適的激勵機制，以確保審計委員會發揮應有的作用。可以在《公司法》、《證券法》中增加相應的條款，實現審計委員會制度的法制化，明確規定所有上市公司都應建立審計委員會，內部審計應由審計委員會領導等。此外，還應改變目前由公司股東或董事會、監事會推薦的方式，採取由監管部門與上市公司共同選擇獨立董事的方式；培養部分職業化的獨立董事，建立類似獨立董事人才庫的機構；明確規定獨立董事的工作內容、工作程序、迴避事項，建立事後問責制。
（三）提高內部審計人員能力
與IIA對內部審計人員專業水平的要求相比，我國對內部審計人員現代管理知識、實際技能並沒有要求，因此，應為內部審計人員設計職業能力框架，如職業技能體系、職業道德體系等。內部審計人員的專業知識應包括會計與財務、行為科學、經濟學、經濟法規、定量分析法、計算機基本操作等，應掌握的基本知識包括市場營銷、人力資源管理、技術管理等。公司可以通過開展多樣化的後續教育方式來提高內部審計人員的業務素質，並加強考核。還可以從內部或外部招聘合適的人選加入到內部審計的隊伍中。
同時，應在公司內部逐步建立一個完善、高效的審計信息化系統和審計操作手段，逐步實現審計過程的三個轉變，即從靜態審計轉變為靜態審計與動態審計相結合；從事後審計轉變為事後審計與事中審計、事前審計相結合；從現場審計轉變為現場審計與遠程審計、非現場審計相結合。在審計的技術方法上也應向以利用計算機和信息網絡為主的方向轉變，提高審計工作效率和效果。
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