商業銀行經營目標是實現利潤最大化。然而，自1994年實行新的制度，賬務核算實施權責發生制原則後，引發了銀行業經營的虛增利潤。這一的出現迫使商業銀行動用大量的營運資金墊繳稅款，嚴重地和制約經營管理的收益和業務能力。本文在權責發生制原則對商業銀行會計核算環境影響的基礎上，進一步探討解決商業銀行虛增利潤問題引發會計環境亟待變革的思考。
一、權責發生制原則對商業銀行財務成果核算影響
權責發生制原則是指根據權利與義務是否實際發生與其對會計期間的影響為標準來確認本期的收入與費用。具體地說，即在一個會計期間內，屬於各項時期的收入和費用，不能根據收入有無收到現金（或費用有無支付現金）記賬，而是根據取得該項收入的權利和承擔該項費用的責任有無發生。如果權利和責任已經發生，又合乎收人和費用兩項要求的實質與基本特點，那麼無論現金是否收付，都要把權責發生的時間或期間作為記錄並報告收入費用的正確時間。然而，多年來的實踐，實施權責發生制來確認收入和費用往往不能正確反映的現金收入和現金支付，並導致了企業虛增利潤。這種情況對於經營特殊商品——貨幣的商業銀行來說，表現更加突出：其一，受貸款企業的效益狀況和經濟體制及市場機制等條件的制約，使商業銀行收回貸款本金和取得貸款利息收人具有不確定性；其二，受法規、維護銀行信用和存款利益等諸多因素影響，又使商業銀行到期支付本金和利息以及發生其它業務費用支出增加具有確定性。基於這種收入的敘約束和成本支出的剛性的情況，商業銀行在實施權責發生制原則的條件下，經營成果核算出現兩大問題：一是商業銀行應收利息不實，虛收的應收利息需要繳納營業稅，導致虛收實支數額巨大。貸款利息收入按權責發生制原則核算，結息時沒有實際收到的利息也必須計提利息，納入營業收入，繳納營業稅。當前，我國企業普遍效益低下，銀行資產質量不高，收息率較低。由此，一方面造成表內應收利息越來越大，過高的營業稅率（自1997年起，金融行業的營業稅由5％提到8％），使商業銀行墊款交稅的資金越來越多；另一方面，虛收的應收利息日後真正能夠收回的比例很低，形成商業銀行墊付稅金。二是商業銀行虛增利潤，不僅要繳納所得稅，而且對實行股份制的商業銀行的投資者造成不良誤導作用。雖然從1997年開始，金融企業所得稅由55％降為33％，但同外資銀行相比仍高於18％。同時，除四家國有商業銀行外，還有大批股份制
商業銀行實施權責發生制原則核算財務成果而帶來虛增利潤，特別是部分上市的銀行對會計信息披忍不充分，必然對投資者產生
誤導作用。
二、解決商業銀行應增利潤問題亟待會計環境變革
商業銀行虛增利潤問題看似由於實施權責發生制原則核算財務成果產生的，但問題的實質並不應歸於權責發生制原則。作為國際慣例通行的權責發生制原則，在確認企業收入、費用及核算損益方面的狀況及主導地位是不容置疑的。我國商業銀行也絕不能退回到收付實現制原則的舊核算模式的老路。筆者認為，由
實施權責發生制而產生的收入不實、虛增利潤問題，可以通過修訂完善現行會計制度和銀行會計政策、變革會計實務加以妥善解決，主要思路有：
（一）運用謹慎性原則，體現商業銀行經營成果的真實
性。
謹慎性原則又稱穩健性原則，是指對於某些經濟業務或會計事項，當存在不同賬務處理和程序可供會計人員選擇時，在不影響合理反映的前提下，預計可能發生的損失及核損費用而不預計可能發生的收入與權益，針對經濟活動中的不確定性，提供反映經營風險的信息，以有利於企業進行經營決策，保護債權人利益。我國商業銀行由於企業主體貸款業務所具有的不確定性，導致經營風險的不可避免性，因此商業銀行的經營管理必須引進謹慎性原則。在措施上建議：一是提高呆賬、壞賬準備率，以體現金融企業經營的高風險性。現行的會計制度規定，貸款呆賬準備金按年初放款餘額1％實行差額提取，這一比率同銀行所發生的不良債權比例相比明顯過低，應該適當提高；會計制度還規定銀行可按年末應收利息等應收款項餘額的3‰提取壞賬準備金，並規定應收利息等應收款項逾期3年後方可列為壞賬損失，這顯然是不客觀的，應適當提高壞賬準備金率，以體現商業銀行經營貨幣業務具有高風險的特點。二是合理調整不良貸款的期限界定，確認應收利息核算的真實性。在調整逾期貸款的界定上，廣泛推廣不良貸款五級分類辦法。近年來，財政部對商業銀行應收利息核算年限進行了幾次調整。1997年以前，應收利息核算年限為3年。1977年調整為2年，1998－1999年調整為1年。2000年起調整為半年。由於應收利息核算年限長短不同，影響到表內計息貸款和全部貸款的比例改變。核算年限越長，表內計息貸款和全部貸款的比例越大，表內應收利息就越多，導致商業銀行虛收實支數額就越大。而在國外關於應收利息核算的通行做法是將其核算年限確定為3個月（90天），即逾期3個月的貸款將轉為表外不計息貸款核算。因此，我國應同國際慣例一致，為了加強對商業銀行不良貸款監管，可在會計核算上將應計利息作為結轉利息收入處理，待實際收到利息時再轉入當期損益。
（二）對商業銀行實行所得稅會計，適當調整虛增利潤。
每個應稅企業都應該根據稅法的規定繳納所得稅。在很多情況下，由於口徑或計算時間不一致，企業根據會計規定計算的稅前會計利潤與按稅收規定計算的應納稅所得稅之間會產生差額。在繳納所得稅時，企業應按照稅收規定對稅前會計利潤進行調整，並按照調整後的數額申報繳納所得稅，這就是所得稅的基本特徵。在我國商業銀行實行所得稅會計制度，在納稅時，要按所得稅法計算應納稅所得額，而會計上要按會計法規計算經營利潤。儘管稅前會計利潤的計算與納稅所得額的計算之間存在差額，但是會計核算中計算出的稅前會計利潤是計算納稅所得的主要依據，計算納稅所得額是以會計上計算出稅前利潤為前提的。然而，稅前會計利潤和納稅所得額的計算各自又具有相對獨立性。按照我國1994年6月制訂的《企業所得稅會計處理的暫行條例》規定：「納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理方法同國家有關稅法規定有牴觸的，應當依照國家有關稅法的規定計算納稅。」所得稅要求計算應稅所得額是凈收的確定的收益收入，而現行商業銀行財務利潤中包含不確定的應收利息收入。因此，商業銀行實行所得稅會計制度後，在計算應納稅所得額時，須以扣除待轉利息收入的會計利潤為計算基數。而編制財務報表時，也應將應收未收的利息作為待轉利息從會計利潤中扣除，而國家在計收營業稅和所得稅時，應視同合法。這樣可以減低稅金支出，減少銀行負擔。然而，商業銀行實行所得稅會計的意義決不僅局限於此。隨著我國加人WTO，股份制將是商業銀行產權制度模式改革的重要選擇，隨著現有深圳發展銀行、民生銀行的上市，近年來股份制的招商銀行、華夏銀行即將申請上市。證監委對上市公司披露會計信息提出更高要求。我國股份制商業銀行通過所得稅會計計算出的營業利潤，可按照證監委的要求，向信息使用者法定人公告真實的經營成果，以便對是否進行投資作出決策。
（三）真實編制現金流量表，客觀反映商業銀行業務現金流向。
現行分行業的制度要求各類以流動資產減去流動負債後的營運資金為基礎編制財務狀況表，而的國際慣例和國際會計趨勢是採用以現金為基礎編制現金流量表。國際會計準則委員會已於1992年頒布第7號國際會計準則，要求以現金流量表代替財務狀況表，我國也已於1998年發布現金流量表準則。其現金流量表是用來提供企業有關現金收入、現金支出及營業、投資、籌資活動方面信息的財務報表。其作用主要表現在：
1．反映企業在未來會計期間產生
凈現金流量的能力；2．反映企業償債及支付業主權益報酬報表的能力；3.反映企業利潤總額和營業活動所產生的凈現金流量發生差異的原因；4.反映企業會計年度內或制約現金流量的投資和籌資活動。現金流量表準則發布以來，已經有不少上市公司根據準則編制了報表，大大提高了會計信息的質量。我國商業銀行編制現金流量表可以充分揭示銀行的償債能力、支付能力和資產的變現能力，為報表使用者提供有關銀行經營管理中現金流量的主要資料，更好地防範和預測銀行的經營風險和應對能力，從而保證商業銀行業務的健康發展，從容面對加入WTO後外資銀行的挑戰。
（四）適當降低商業銀行稅負水平，實行內資外資機構同等待遇。
雖然財政部、國家稅務總局對商業銀行營業稅作出規定，從2001年起，保險業營業稅稅率每年下調一個百分點，分三年將營業稅稅率從8％降至5％。但同國內運輸、郵電通訊和建築行業的營業稅3％相比，同第三產業在營業稅負擔上，商業銀行仍是最高的。而從國外情況看，歐洲的保加利亞、盧森堡、荷蘭、波蘭、瑞士、英國，美洲的加拿大、墨西哥、美國、阿根廷，亞洲地區的印度、日本、新加坡是不對銀行業徵收營業稅或類似稅的；即使對銀行業徵收營業稅或類似稅的國家，如法國。俄羅斯、韓國、巴西等，其稅率一般維持在1．2－－4％之間，也大大低於我國商業銀行5％的稅負率。此外，隨著我國加入WTO，外資銀行的湧入，有必要取消外資機構稅負優惠。建議在降低商業銀行所得稅負擔的基礎上，實行外資內資金融機構同等稅率，同等國民待遇。
一、權責發生制原則對商業銀行財務成果核算影響
權責發生制原則是指根據權利與義務是否實際發生與其對會計期間的影響為標準來確認本期的收入與費用。具體地說，即在一個會計期間內，屬於各項時期的收入和費用，不能根據收入有無收到現金（或費用有無支付現金）記賬，而是根據取得該項收入的權利和承擔該項費用的責任有無發生。如果權利和責任已經發生，又合乎收人和費用兩項要求的實質與基本特點，那麼無論現金是否收付，都要把權責發生的時間或期間作為記錄並報告收入費用的正確時間。然而，多年來的實踐，實施權責發生制來確認收入和費用往往不能正確反映的現金收入和現金支付，並導致了企業虛增利潤。這種情況對於經營特殊商品——貨幣的商業銀行來說，表現更加突出：其一，受貸款企業的效益狀況和經濟體制及市場機制等條件的制約，使商業銀行收回貸款本金和取得貸款利息收人具有不確定性；其二，受法規、維護銀行信用和存款利益等諸多因素影響，又使商業銀行到期支付本金和利息以及發生其它業務費用支出增加具有確定性。基於這種收入的敘約束和成本支出的剛性的情況，商業銀行在實施權責發生制原則的條件下，經營成果核算出現兩大問題：一是商業銀行應收利息不實，虛收的應收利息需要繳納營業稅，導致虛收實支數額巨大。貸款利息收入按權責發生制原則核算，結息時沒有實際收到的利息也必須計提利息，納入營業收入，繳納營業稅。當前，我國企業普遍效益低下，銀行資產質量不高，收息率較低。由此，一方面造成表內應收利息越來越大，過高的營業稅率（自1997年起，金融行業的營業稅由5％提到8％），使商業銀行墊款交稅的資金越來越多；另一方面，虛收的應收利息日後真正能夠收回的比例很低，形成商業銀行墊付稅金。二是商業銀行虛增利潤，不僅要繳納所得稅，而且對實行股份制的商業銀行的投資者造成不良誤導作用。雖然從1997年開始，金融企業所得稅由55％降為33％，但同外資銀行相比仍高於18％。同時，除四家國有商業銀行外，還有大批股份制
商業銀行實施權責發生制原則核算財務成果而帶來虛增利潤，特別是部分上市的銀行對會計信息披忍不充分，必然對投資者產生
誤導作用。
二、解決商業銀行應增利潤問題亟待會計環境變革
商業銀行虛增利潤問題看似由於實施權責發生制原則核算財務成果產生的，但問題的實質並不應歸於權責發生制原則。作為國際慣例通行的權責發生制原則，在確認企業收入、費用及核算損益方面的狀況及主導地位是不容置疑的。我國商業銀行也絕不能退回到收付實現制原則的舊核算模式的老路。筆者認為，由
實施權責發生制而產生的收入不實、虛增利潤問題，可以通過修訂完善現行會計制度和銀行會計政策、變革會計實務加以妥善解決，主要思路有：
（一）運用謹慎性原則，體現商業銀行經營成果的真實
性。
謹慎性原則又稱穩健性原則，是指對於某些經濟業務或會計事項，當存在不同賬務處理和程序可供會計人員選擇時，在不影響合理反映的前提下，預計可能發生的損失及核損費用而不預計可能發生的收入與權益，針對經濟活動中的不確定性，提供反映經營風險的信息，以有利於企業進行經營決策，保護債權人利益。我國商業銀行由於企業主體貸款業務所具有的不確定性，導致經營風險的不可避免性，因此商業銀行的經營管理必須引進謹慎性原則。在措施上建議：一是提高呆賬、壞賬準備率，以體現金融企業經營的高風險性。現行的會計制度規定，貸款呆賬準備金按年初放款餘額1％實行差額提取，這一比率同銀行所發生的不良債權比例相比明顯過低，應該適當提高；會計制度還規定銀行可按年末應收利息等應收款項餘額的3‰提取壞賬準備金，並規定應收利息等應收款項逾期3年後方可列為壞賬損失，這顯然是不客觀的，應適當提高壞賬準備金率，以體現商業銀行經營貨幣業務具有高風險的特點。二是合理調整不良貸款的期限界定，確認應收利息核算的真實性。在調整逾期貸款的界定上，廣泛推廣不良貸款五級分類辦法。近年來，財政部對商業銀行應收利息核算年限進行了幾次調整。1997年以前，應收利息核算年限為3年。1977年調整為2年，1998－1999年調整為1年。2000年起調整為半年。由於應收利息核算年限長短不同，影響到表內計息貸款和全部貸款的比例改變。核算年限越長，表內計息貸款和全部貸款的比例越大，表內應收利息就越多，導致商業銀行虛收實支數額就越大。而在國外關於應收利息核算的通行做法是將其核算年限確定為3個月（90天），即逾期3個月的貸款將轉為表外不計息貸款核算。因此，我國應同國際慣例一致，為了加強對商業銀行不良貸款監管，可在會計核算上將應計利息作為結轉利息收入處理，待實際收到利息時再轉入當期損益。
（二）對商業銀行實行所得稅會計，適當調整虛增利潤。
每個應稅企業都應該根據稅法的規定繳納所得稅。在很多情況下，由於口徑或計算時間不一致，企業根據會計規定計算的稅前會計利潤與按稅收規定計算的應納稅所得稅之間會產生差額。在繳納所得稅時，企業應按照稅收規定對稅前會計利潤進行調整，並按照調整後的數額申報繳納所得稅，這就是所得稅的基本特徵。在我國商業銀行實行所得稅會計制度，在納稅時，要按所得稅法計算應納稅所得額，而會計上要按會計法規計算經營利潤。儘管稅前會計利潤的計算與納稅所得額的計算之間存在差額，但是會計核算中計算出的稅前會計利潤是計算納稅所得的主要依據，計算納稅所得額是以會計上計算出稅前利潤為前提的。然而，稅前會計利潤和納稅所得額的計算各自又具有相對獨立性。按照我國1994年6月制訂的《企業所得稅會計處理的暫行條例》規定：「納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理方法同國家有關稅法規定有牴觸的，應當依照國家有關稅法的規定計算納稅。」所得稅要求計算應稅所得額是凈收的確定的收益收入，而現行商業銀行財務利潤中包含不確定的應收利息收入。因此，商業銀行實行所得稅會計制度後，在計算應納稅所得額時，須以扣除待轉利息收入的會計利潤為計算基數。而編制財務報表時，也應將應收未收的利息作為待轉利息從會計利潤中扣除，而國家在計收營業稅和所得稅時，應視同合法。這樣可以減低稅金支出，減少銀行負擔。然而，商業銀行實行所得稅會計的意義決不僅局限於此。隨著我國加人WTO，股份制將是商業銀行產權制度模式改革的重要選擇，隨著現有深圳發展銀行、民生銀行的上市，近年來股份制的招商銀行、華夏銀行即將申請上市。證監委對上市公司披露會計信息提出更高要求。我國股份制商業銀行通過所得稅會計計算出的營業利潤，可按照證監委的要求，向信息使用者法定人公告真實的經營成果，以便對是否進行投資作出決策。
（三）真實編制現金流量表，客觀反映商業銀行業務現金流向。
現行分行業的制度要求各類以流動資產減去流動負債後的營運資金為基礎編制財務狀況表，而的國際慣例和國際會計趨勢是採用以現金為基礎編制現金流量表。國際會計準則委員會已於1992年頒布第7號國際會計準則，要求以現金流量表代替財務狀況表，我國也已於1998年發布現金流量表準則。其現金流量表是用來提供企業有關現金收入、現金支出及營業、投資、籌資活動方面信息的財務報表。其作用主要表現在：
1．反映企業在未來會計期間產生
凈現金流量的能力；2．反映企業償債及支付業主權益報酬報表的能力；3.反映企業利潤總額和營業活動所產生的凈現金流量發生差異的原因；4.反映企業會計年度內或制約現金流量的投資和籌資活動。現金流量表準則發布以來，已經有不少上市公司根據準則編制了報表，大大提高了會計信息的質量。我國商業銀行編制現金流量表可以充分揭示銀行的償債能力、支付能力和資產的變現能力，為報表使用者提供有關銀行經營管理中現金流量的主要資料，更好地防範和預測銀行的經營風險和應對能力，從而保證商業銀行業務的健康發展，從容面對加入WTO後外資銀行的挑戰。
（四）適當降低商業銀行稅負水平，實行內資外資機構同等待遇。
雖然財政部、國家稅務總局對商業銀行營業稅作出規定，從2001年起，保險業營業稅稅率每年下調一個百分點，分三年將營業稅稅率從8％降至5％。但同國內運輸、郵電通訊和建築行業的營業稅3％相比，同第三產業在營業稅負擔上，商業銀行仍是最高的。而從國外情況看，歐洲的保加利亞、盧森堡、荷蘭、波蘭、瑞士、英國，美洲的加拿大、墨西哥、美國、阿根廷，亞洲地區的印度、日本、新加坡是不對銀行業徵收營業稅或類似稅的；即使對銀行業徵收營業稅或類似稅的國家，如法國。俄羅斯、韓國、巴西等，其稅率一般維持在1．2－－4％之間，也大大低於我國商業銀行5％的稅負率。此外，隨著我國加入WTO，外資銀行的湧入，有必要取消外資機構稅負優惠。建議在降低商業銀行所得稅負擔的基礎上，實行外資內資金融機構同等稅率，同等國民待遇。
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