生產性生物資產會計核算問題研究
1 研究背景
一直以來，我國政府大力支持農業的發展。2008年，農業部出台《中共中央關於推進農村改革發展若干重大問題的重大決定》，允許農民在依法、有償、自願的原則下以多種形式流轉土地承包經營權，適度發展經營規模，為我國農業的發展提供了政策保障。截止2011年4月，我國涉農上市企業只有44家，且資產規模較小。而鑒於政策支持和經濟發展需要等多方面的因素，農業產業的集約化發展仍有較大的發展空間。而農業企業要做大做強，健全的會計制度是保障，2006年《企業會計準則生物資產》發布，建立了我國生物資產的核算體系。
2 生物資產及生產性生物資產
生物資產，是指有生命的動物和植物。《準則》將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三種。我國《準則》與《國際會計準則第41號農業》對生物資產的定義基本一致，並在此基礎上增加率公益性生物資產的類別。這樣分類的初衷是：理論上而言，公益性生物資產雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但卻具有服務潛能，有助於企業從其他相關資產獲得經濟利益的流入，因此也應確認為生物資產。
3 現行準則下的核算體系
3.1 確認和計量
（1）生產性生物資產的初始計量。《準則》規定，初始計量根據生產性生物資產的來源不同分為外購的、自營的，作為股本投入的和企業通過非貨幣性資產交換、企業合併、債務重組等方式獲得的生產性生物資產分別計量。生產性生物資產在達到預定使用狀態之後產生的後續支出應該計入當期費用，不應計入成本，因擇伐、間伐或撫育更新性質採伐而補植林木類生物資產發生的後續支出除外。
（2）生產性生物資產的後續計量。我國《準則》規定，生產性生物資產的計量以歷史成本為主，公允價值為輔，只有當有確鑿證據表明公允價值能夠持續可靠取得的，才採用公允價值計量。後續計量的核算內容包括：計提折舊、減值、會計政策、會計估計變更和差錯更正。生產性生物資產的折舊方法有年限平均法、工作量法、產量法等，與固定資產的處理不同之處在於，折舊的計提應當從成熟的當月開始確認，其他規定與固定資產的規定基本一致。
3.2 收穫與處置
（1）收穫生物資產收穫之後成為農產品的，應當按照《企業會計準則第1號存貨》處理，並同時結轉成本。
（2）處置生物資產出售、盤虧或毀損、死亡時，應當將處置收入扣除其賬麵價值和相關稅費後的差額計入當期損益。
（3）列報與披露包括表內列報和表外披露。生產性生物資產主要體現在資產負債表中，有在建工程和生產性生物資產兩個項目。同時，企業應當在附註中披露與生物資產相關的詳細信息以及相關的會計估計和會計政策等。
4 現行準則的設計缺陷
我國現行的2006版《企業會計準則》構建了生產性生物資產的完整核算體系，但是也具有其局限性，主要是沒有考慮到生物資產的獨特規律性，生物特性方面的考慮不足。其缺陷主要有如下幾點：
（1）生產性生物資產是否達到預計使用狀態的分類界限。《準則》指出，生產性生物資產達到預計使用狀態的是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出產品、提供勞務或出租。《企業會計準則講解》指出生產性生物資產可分為未成熟生產性生物資產和成熟生產性生物資產兩類。尚未達到預計使用狀態，尚不能多年連續、穩定產出農產品、提供勞務或出租的生產性生物資產分類為未成熟性生物資產。而這樣分類的不妥之處就在於，生產性生物資產是活的動物和植物，其種類繁多，各種生物之間的特性千差萬別，簡單將其劃分為成熟與未成熟兩種類別，是簡單的將其與常規的固定資產和無形資產的性質相混淆，而沒有充分考慮生物資產固有的生物學特性。
（2）生產性生物資產的折舊方法和額度與其所帶來的收益不匹配。《企業會計準則》規定，歷史成本模式下計量的成熟生產性生物資產應計提折舊，以實現生物資產成本的補償，使收入與成本配比，以正確計量其收益。前已述及，生產性生物資產的產能變化是從成長期開始呈現上升趨勢，成熟期趨於穩定，衰退期開始下降，也就是說，其在成長期已有產能，但《準則》規定，其相關支出予以資本化，不計提折舊。計提的折舊僅與成熟後的產能匹配，未考慮成長期的產能，致使成熟後的折舊等成本增加，收益下降，與真實情況不相符，與配比原則相悖。
5 對現行準則提出改進建議
針對《準則》在生產性生物資產核算方面的缺陷，提出以下幾點改進建議：
（1）修改對的界限界定，筆者建議將達到預計使用狀態界限定義為：生產性生物資產達到預計使用狀態是指生產性生物資產進入正常生產期，可以產出農產品、提供勞務或出租。而不是強調多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租，至於生物資產多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租是生物資產生命周期中的最佳階段，但並不能說生物資產沒有達到最佳產能階段就沒有達到生產經營目的，沒有達到預定使用狀態。而產出農產品、提供勞務或者出租更具有客觀可判斷性，減少了會計估計判斷，增強了會計核算的可操作性。
（2）生產性生物資產從成長期開始計提折舊，這樣改進保證了成長、成熟及衰退三大時期，產能與折舊成本的匹配，更準確的反映盈利狀況，同時，在成長期和成熟期時，由於生產性生物資產自身特徵的變化比較明顯，開始計提折舊時點容易確定，具有較強的可操作性。
（3）生產性生物資產成長期折舊與支出資本化並行。處於生長期的生物資產為滿足自身生長需要較大的投入，這部分投入一方面是滿足生物資產自身生長、價值增值的要求，另一方面是滿足生物資產實現其產能的需要。且前者的需求大於後者。而且這期間價值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述兩類的，分別確認為生產性生物資產的增值成本和生產性生物資產的產能成本或期間費用等。不能分清的，依據重要性原則，全部作為生產性生物資產的增值成本。生產性生物資產的增值成本，不僅包括增加生產性生物資產的自身價值，還包括延長生產性生物資產的使用壽命，滿足資產支出資本化的條件所耗費的成本，所以應予以資本化，增加生產性生物資產賬麵價值。
1 研究背景
一直以來，我國政府大力支持農業的發展。2008年，農業部出台《中共中央關於推進農村改革發展若干重大問題的重大決定》，允許農民在依法、有償、自願的原則下以多種形式流轉土地承包經營權，適度發展經營規模，為我國農業的發展提供了政策保障。截止2011年4月，我國涉農上市企業只有44家，且資產規模較小。而鑒於政策支持和經濟發展需要等多方面的因素，農業產業的集約化發展仍有較大的發展空間。而農業企業要做大做強，健全的會計制度是保障，2006年《企業會計準則生物資產》發布，建立了我國生物資產的核算體系。
2 生物資產及生產性生物資產
生物資產，是指有生命的動物和植物。《準則》將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三種。我國《準則》與《國際會計準則第41號農業》對生物資產的定義基本一致，並在此基礎上增加率公益性生物資產的類別。這樣分類的初衷是：理論上而言，公益性生物資產雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但卻具有服務潛能，有助於企業從其他相關資產獲得經濟利益的流入，因此也應確認為生物資產。
3 現行準則下的核算體系
3.1 確認和計量
（1）生產性生物資產的初始計量。《準則》規定，初始計量根據生產性生物資產的來源不同分為外購的、自營的，作為股本投入的和企業通過非貨幣性資產交換、企業合併、債務重組等方式獲得的生產性生物資產分別計量。生產性生物資產在達到預定使用狀態之後產生的後續支出應該計入當期費用，不應計入成本，因擇伐、間伐或撫育更新性質採伐而補植林木類生物資產發生的後續支出除外。
（2）生產性生物資產的後續計量。我國《準則》規定，生產性生物資產的計量以歷史成本為主，公允價值為輔，只有當有確鑿證據表明公允價值能夠持續可靠取得的，才採用公允價值計量。後續計量的核算內容包括：計提折舊、減值、會計政策、會計估計變更和差錯更正。生產性生物資產的折舊方法有年限平均法、工作量法、產量法等，與固定資產的處理不同之處在於，折舊的計提應當從成熟的當月開始確認，其他規定與固定資產的規定基本一致。
3.2 收穫與處置
（1）收穫生物資產收穫之後成為農產品的，應當按照《企業會計準則第1號存貨》處理，並同時結轉成本。
（2）處置生物資產出售、盤虧或毀損、死亡時，應當將處置收入扣除其賬麵價值和相關稅費後的差額計入當期損益。
（3）列報與披露包括表內列報和表外披露。生產性生物資產主要體現在資產負債表中，有在建工程和生產性生物資產兩個項目。同時，企業應當在附註中披露與生物資產相關的詳細信息以及相關的會計估計和會計政策等。
4 現行準則的設計缺陷
我國現行的2006版《企業會計準則》構建了生產性生物資產的完整核算體系，但是也具有其局限性，主要是沒有考慮到生物資產的獨特規律性，生物特性方面的考慮不足。其缺陷主要有如下幾點：
（1）生產性生物資產是否達到預計使用狀態的分類界限。《準則》指出，生產性生物資產達到預計使用狀態的是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出產品、提供勞務或出租。《企業會計準則講解》指出生產性生物資產可分為未成熟生產性生物資產和成熟生產性生物資產兩類。尚未達到預計使用狀態，尚不能多年連續、穩定產出農產品、提供勞務或出租的生產性生物資產分類為未成熟性生物資產。而這樣分類的不妥之處就在於，生產性生物資產是活的動物和植物，其種類繁多，各種生物之間的特性千差萬別，簡單將其劃分為成熟與未成熟兩種類別，是簡單的將其與常規的固定資產和無形資產的性質相混淆，而沒有充分考慮生物資產固有的生物學特性。
（2）生產性生物資產的折舊方法和額度與其所帶來的收益不匹配。《企業會計準則》規定，歷史成本模式下計量的成熟生產性生物資產應計提折舊，以實現生物資產成本的補償，使收入與成本配比，以正確計量其收益。前已述及，生產性生物資產的產能變化是從成長期開始呈現上升趨勢，成熟期趨於穩定，衰退期開始下降，也就是說，其在成長期已有產能，但《準則》規定，其相關支出予以資本化，不計提折舊。計提的折舊僅與成熟後的產能匹配，未考慮成長期的產能，致使成熟後的折舊等成本增加，收益下降，與真實情況不相符，與配比原則相悖。
5 對現行準則提出改進建議
針對《準則》在生產性生物資產核算方面的缺陷，提出以下幾點改進建議：
（1）修改對的界限界定，筆者建議將達到預計使用狀態界限定義為：生產性生物資產達到預計使用狀態是指生產性生物資產進入正常生產期，可以產出農產品、提供勞務或出租。而不是強調多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租，至於生物資產多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租是生物資產生命周期中的最佳階段，但並不能說生物資產沒有達到最佳產能階段就沒有達到生產經營目的，沒有達到預定使用狀態。而產出農產品、提供勞務或者出租更具有客觀可判斷性，減少了會計估計判斷，增強了會計核算的可操作性。
（2）生產性生物資產從成長期開始計提折舊，這樣改進保證了成長、成熟及衰退三大時期，產能與折舊成本的匹配，更準確的反映盈利狀況，同時，在成長期和成熟期時，由於生產性生物資產自身特徵的變化比較明顯，開始計提折舊時點容易確定，具有較強的可操作性。
（3）生產性生物資產成長期折舊與支出資本化並行。處於生長期的生物資產為滿足自身生長需要較大的投入，這部分投入一方面是滿足生物資產自身生長、價值增值的要求，另一方面是滿足生物資產實現其產能的需要。且前者的需求大於後者。而且這期間價值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述兩類的，分別確認為生產性生物資產的增值成本和生產性生物資產的產能成本或期間費用等。不能分清的，依據重要性原則，全部作為生產性生物資產的增值成本。生產性生物資產的增值成本，不僅包括增加生產性生物資產的自身價值，還包括延長生產性生物資產的使用壽命，滿足資產支出資本化的條件所耗費的成本，所以應予以資本化，增加生產性生物資產賬麵價值。
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