論文關鍵詞：審計準則；制度；變遷
論文提要：本文試圖從制度經濟學的角度出發，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助於明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反覆復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業。為什麼說審計準則的制定有助於明晰和界定產權呢?從審計的發展史來看，審計是基於兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，並獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益。可見，審計實際上是以協調財產所有者與財產受託管理者之間內在利益衝突關係的一種外在社會保險機制，它既要保護委託者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助於降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現在三個方面。首先體現在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委託人不僅要了解關於審計主體的聲譽評價、業務能力評價，還要了解他們遵守協議的意願。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規範審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯繫起來有助於評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委託人簡化決策程序，根據其潛在夥伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監督制裁費用。對於根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由於這一行動而產生的凈成本。如果他們由於違反制度而受到制裁，那麼他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由於對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在「短視的自利」要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用於監督制裁機會主義行為的費用。
最後，審計準則降低政府監管成本。審計準則是市場經濟的遊戲規則之一，是參與市場交易的一套標準。對於制定和監督這些規則是否得到有效執行的監管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助於降低政府的監管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什麼會發生制度變遷?其原因在於制度的穩定性、環境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的衝突。
(一)制度的穩定性。穩定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規範，是現實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩定功能；另一方面又會被其穩定不變性所困擾。原因在於制度在沿時間空間展開的過程中，會由於條件和環境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動採取行動，改變或打破舊的穩定性，建立新的穩定性。
(二)環境的變動性和不確定性。環境的變動性和不確定性，一方面源於物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環境不發生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發生：但世界是運動、變化、發展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對於非正式制度，由於它取決於個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大於違反的成本，個人就有動力違反已有的規則，並逐步導致制度變遷。對於正式制度，由於「搭便車」的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業化供給者的國家出現後，制度供給以新的方式出現，但這並不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發生變遷。新準則代替舊準則是制度穩定性、環境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久衝突的結果。合理的制度沿著時間空間展開後逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯繫，也有區別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯繫、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創新者首先發現新制度的「潛在利潤」，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意願。然而，「搭便車」是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以採取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，並不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由於變遷帶來的成本大於收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大於零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的「暴力優勢」實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和徵求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現了誘致性與強制性兩種模式的聯繫與不可分割。
(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特徵：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準則的「邊際」即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易於推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定製度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以後的發展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
制度變遷存在兩個層次——基礎性制度安排和次級制度安排。基礎性制度安排，即制度環境，是一國的基本制度規定，它決定、影響其他的制度安排。制度安排一般在制度環境的框架里進行，是要以制度環境為前提。
我國審計準則國際化變遷基本上也是沿著一條引進——消化——完善的路徑變遷，其路徑選擇具有深刻的經濟、社會、歷史與文化根源。然而，我國與國外已開發國家的制度環境的確存在差異，雖然制度環境可以改變，但與其他制度安排相比，制度環境的變遷要相對緩慢得多。因此，我們要清醒地認識到，在引進國外的先進準則時，要符合我國的基本國情，盲目的照搬、照套會引起制度安排與制度環境、經濟基礎的不配套，起不到預想的效果，甚至會適得其反。也正因如此，筆者建議我國的審計準則變遷應該走漸進式的變遷道路，循序漸進，具有明顯的邊際性、局部性和路徑依賴性特徵。
論文提要：本文試圖從制度經濟學的角度出發，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助於明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反覆復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業。為什麼說審計準則的制定有助於明晰和界定產權呢?從審計的發展史來看，審計是基於兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，並獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益。可見，審計實際上是以協調財產所有者與財產受託管理者之間內在利益衝突關係的一種外在社會保險機制，它既要保護委託者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助於降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現在三個方面。首先體現在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委託人不僅要了解關於審計主體的聲譽評價、業務能力評價，還要了解他們遵守協議的意願。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規範審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯繫起來有助於評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委託人簡化決策程序，根據其潛在夥伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監督制裁費用。對於根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由於這一行動而產生的凈成本。如果他們由於違反制度而受到制裁，那麼他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由於對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在「短視的自利」要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用於監督制裁機會主義行為的費用。
最後，審計準則降低政府監管成本。審計準則是市場經濟的遊戲規則之一，是參與市場交易的一套標準。對於制定和監督這些規則是否得到有效執行的監管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助於降低政府的監管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什麼會發生制度變遷?其原因在於制度的穩定性、環境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的衝突。
(一)制度的穩定性。穩定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規範，是現實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩定功能；另一方面又會被其穩定不變性所困擾。原因在於制度在沿時間空間展開的過程中，會由於條件和環境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動採取行動，改變或打破舊的穩定性，建立新的穩定性。
(二)環境的變動性和不確定性。環境的變動性和不確定性，一方面源於物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環境不發生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發生：但世界是運動、變化、發展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對於非正式制度，由於它取決於個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大於違反的成本，個人就有動力違反已有的規則，並逐步導致制度變遷。對於正式制度，由於「搭便車」的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業化供給者的國家出現後，制度供給以新的方式出現，但這並不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發生變遷。新準則代替舊準則是制度穩定性、環境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久衝突的結果。合理的制度沿著時間空間展開後逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯繫，也有區別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯繫、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創新者首先發現新制度的「潛在利潤」，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意願。然而，「搭便車」是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以採取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，並不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由於變遷帶來的成本大於收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大於零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的「暴力優勢」實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和徵求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現了誘致性與強制性兩種模式的聯繫與不可分割。
(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特徵：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準則的「邊際」即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易於推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定製度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以後的發展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
制度變遷存在兩個層次——基礎性制度安排和次級制度安排。基礎性制度安排，即制度環境，是一國的基本制度規定，它決定、影響其他的制度安排。制度安排一般在制度環境的框架里進行，是要以制度環境為前提。
我國審計準則國際化變遷基本上也是沿著一條引進——消化——完善的路徑變遷，其路徑選擇具有深刻的經濟、社會、歷史與文化根源。然而，我國與國外已開發國家的制度環境的確存在差異，雖然制度環境可以改變，但與其他制度安排相比，制度環境的變遷要相對緩慢得多。因此，我們要清醒地認識到，在引進國外的先進準則時，要符合我國的基本國情，盲目的照搬、照套會引起制度安排與制度環境、經濟基礎的不配套，起不到預想的效果，甚至會適得其反。也正因如此，筆者建議我國的審計準則變遷應該走漸進式的變遷道路，循序漸進，具有明顯的邊際性、局部性和路徑依賴性特徵。
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