盈餘管理與CPA審計初探
盈餘管理是指企業管理層在遵守現行會計準則的前提下，通過對會計收益的信息進行控制和調整，為自己謀求利益的行為。
為了保住繼續上市的資格不被摘牌或者進一步配股融資募集更多的資金，上市公司就必須達到特定的盈利標準，這導致我國上市公司普遍存在盈餘管理的問題。此時，如果註冊會計師在審計時依然能夠保持獨立性，出具客觀公正的審計意見，披露出存在的盈餘管理風險及其他風險。那麼，證券監管部門可能會就審計意見對企業進行處罰。但在現實中，雖然證券監管部門需要註冊會計師敢於說不，資本市場的健康可持續發展也需要註冊會計師堅持保持自身獨立性，但上市公司很顯然不希望如此。由於上市公司的內部控制制度不夠健全以及管理層的權力濫用，股東大會往往形同虛設。聘請和解聘註冊會計師的決定由企業管理層作出。註冊會計師在這樣的情況下往往不能出具正確合理的審計意見和報告。當今審計行業的競爭異常激烈，大多數事務所可能會為了事務所能夠生存下去逼不得已向上市公司所屈服。部分事務所甚至會無視審計風險，接受高風險項目的委託。在審計過程中可能會因為出具客觀公正的審計報告而被解僱而註冊會計師在受到金錢或其他誘惑，很難保持自身獨立性。
一、盈餘管理的重點審計方面
企業管理當局會為了某種目的來控制盈餘管理，通過投資、聯營、資產處置、債務重組、會計政策變更和會計估計以及交易事項發生時點等方式來進行。註冊會計師應當對企業進行盈餘管理的常用手段予以重視。
（一）利用關聯方交易
關聯方交易，就是兩個或以上企業進行聯合交易，按照企業的需要，以不按照公平交易的原則進行計價和核算的方式，達到關聯雙方的目的。有些公司之間的關聯交易採取協議定價的原則，定價的高低為公司的需要所服務，使利潤在關聯企業間轉移。
註冊會計師在對這些事項進行審計的過程中，應當對與關聯交易相關的下列信息進行關註：買賣的價款、正常的市場價值和價格、沒有結算的應收項目的壞賬準備金額以及合理規定的價格。
（二）利用或有事項調節盈餘
會計核算謹慎性原則和權責發生制，做出了對企業的預計負債，通過負債產生的機率合理反映出來的要求，或有負債以期間費用對本年利潤進行沖減。不符合確認條件的或有負債披露在會計報表附註中。這些企業公允正確地反映財務狀況和經營成果的措施，被很多企業進行利用，成為了他們對企業盈餘進行管理的手段。由於大多數外界人士沒有辨別或有事項確認條件的能力，所以一些上市公司對這一規則進行利用。公司經營狀況良好的情況下，以多確認負債的手段進行利潤的存儲;公司經營狀況較差時，通過不合實際的假設，抹除一些本應確認的負債以及或有負債，使其不在利潤表中確認。
在大多數情況下，企業不應當披露或有資產，但是或有資產存在給企業帶來經濟收益的可能，所以應當對其產生的原因以及預計的影響等進行披露。
（三）利用潛虧資產掛賬
不良潛虧資產，三年以上的應收賬款、遞延資產等幾乎不會給企業帶來未來經濟利益的賬戶都屬於這一範疇。然而企業為了達到提升當期經營業績的目的，都不會主動處理這些賬戶的餘額。上市公司的資產由於長期掛賬的潛虧資產而存在相當大的水分。由於成本與市價孰低的原則的存在，上市公司在資產減值準備的計提數額上占據了絕對的主動，當期損益會因為公司的少提、多提和轉回等各種手段受到影響。我國會計準則公布的八大資產減值損失準備因此而名存實亡。有的公司通過資本公積科目調整利潤，履行資產評估程序後將待處理財產損失、壞賬、毀損的固定資產及存貨、待攤費用等確認為評估減值，直接沖減資本公積，以達到虛增利潤的目的。因此，註冊會計師在對盈餘管理進行審計的時候，對於通過潛虧資產掛賬而導致的盈餘操縱一定要特別注意。
（四）會計準則變更
在我國，會計準則變更這一公開且合法的方式成為上市公司進行盈餘管理的首選。利用存貨的計價方法、壞賬的核算方法、產品開發費的核算方法、固定資產的折舊方法以及無形資產的核算方法都是會計政策變更的常見手法，企業常常利用這些方法來對利潤進行調整。註冊會計師在審計時應注意這些方面：會計政策變更的性質、內容和原因;財務報表中受到影響的項目以及金額;對無法進行追溯調整的項目，說請試試原因以及具體的會計政策應用情況。
以上都是上市公司在盈餘管理的時候經常使用的手段，這些方面通常在審計時都需要註冊會計師特別注意。
二、盈餘管理的防範措施
（一）加強外部監督
證券監督管理部門應當從企業信息披露的相關性、可靠性以及披露的信息含量上進行監督，加強懲治力度。我國對經濟犯罪的懲治力度一直都被大眾所詬病，有些懲罰甚至被認為是對經濟犯罪的鼓勵。讓盈餘管理操縱者付出更大的代價，相信現在的情形會有所好轉。
（二）加強對註冊會計師的監督
企業進行盈餘管理，如果註冊會計師能夠很好地保持自身獨立性，做出客觀的審計意見報告，相信還是可以起到不錯的監督作用的。但是審計行業競爭異常激烈，會計師事務所存在生存以及後續發展的困難。為了繼續生存或者受到企業利益的誘惑，而且中國對會計師事務所的監督並不到位，因此，註冊會計師往往不能很好地保持獨立性。這種狀況往往是企業敢於盈餘管理的原因。所以，應當加強對註冊會計師的監督，使其做出正確的審計程序，出具客觀公正的審計意見報告。
（三）完善會計準則與方法
目前，我國的大多數會計準則以及相關制度給管理當局提供了太多的判斷空間。可以通過會計法律準則制度體系的完善，發揮指導和監督作用，以此來減少過度盈餘對社會經濟每個參與者的危害。在成本效益原則的基礎上，增加會計信息披露的數量和提高會計信息披露的質量;對收入的確認提高要求，避免收入的提前確認;更明確地設定各種會計準則和方法的使用條件。
三、總結
在現實中，受制於各種原因，CPA審計並不能很好地對企業的盈餘管理行為進行監督作用。另外，我國現在的會計制度依然存在不少的漏洞，被企業管理當局利用，進行盈餘管理。我們國家的監督機制依然需要進一步加強，對經濟犯罪的懲罰需要進一步加重。盈餘管理行為給市場經濟、投資者、債權人等帶來了危害，但我們不能繼續讓其逍遙法外而無可奈何。改革經濟制度，加大監督制度，加強懲治力度刻不容緩。
盈餘管理是指企業管理層在遵守現行會計準則的前提下，通過對會計收益的信息進行控制和調整，為自己謀求利益的行為。
為了保住繼續上市的資格不被摘牌或者進一步配股融資募集更多的資金，上市公司就必須達到特定的盈利標準，這導致我國上市公司普遍存在盈餘管理的問題。此時，如果註冊會計師在審計時依然能夠保持獨立性，出具客觀公正的審計意見，披露出存在的盈餘管理風險及其他風險。那麼，證券監管部門可能會就審計意見對企業進行處罰。但在現實中，雖然證券監管部門需要註冊會計師敢於說不，資本市場的健康可持續發展也需要註冊會計師堅持保持自身獨立性，但上市公司很顯然不希望如此。由於上市公司的內部控制制度不夠健全以及管理層的權力濫用，股東大會往往形同虛設。聘請和解聘註冊會計師的決定由企業管理層作出。註冊會計師在這樣的情況下往往不能出具正確合理的審計意見和報告。當今審計行業的競爭異常激烈，大多數事務所可能會為了事務所能夠生存下去逼不得已向上市公司所屈服。部分事務所甚至會無視審計風險，接受高風險項目的委託。在審計過程中可能會因為出具客觀公正的審計報告而被解僱而註冊會計師在受到金錢或其他誘惑，很難保持自身獨立性。
一、盈餘管理的重點審計方面
企業管理當局會為了某種目的來控制盈餘管理，通過投資、聯營、資產處置、債務重組、會計政策變更和會計估計以及交易事項發生時點等方式來進行。註冊會計師應當對企業進行盈餘管理的常用手段予以重視。
（一）利用關聯方交易
關聯方交易，就是兩個或以上企業進行聯合交易，按照企業的需要，以不按照公平交易的原則進行計價和核算的方式，達到關聯雙方的目的。有些公司之間的關聯交易採取協議定價的原則，定價的高低為公司的需要所服務，使利潤在關聯企業間轉移。
註冊會計師在對這些事項進行審計的過程中，應當對與關聯交易相關的下列信息進行關註：買賣的價款、正常的市場價值和價格、沒有結算的應收項目的壞賬準備金額以及合理規定的價格。
（二）利用或有事項調節盈餘
會計核算謹慎性原則和權責發生制，做出了對企業的預計負債，通過負債產生的機率合理反映出來的要求，或有負債以期間費用對本年利潤進行沖減。不符合確認條件的或有負債披露在會計報表附註中。這些企業公允正確地反映財務狀況和經營成果的措施，被很多企業進行利用，成為了他們對企業盈餘進行管理的手段。由於大多數外界人士沒有辨別或有事項確認條件的能力，所以一些上市公司對這一規則進行利用。公司經營狀況良好的情況下，以多確認負債的手段進行利潤的存儲;公司經營狀況較差時，通過不合實際的假設，抹除一些本應確認的負債以及或有負債，使其不在利潤表中確認。
在大多數情況下，企業不應當披露或有資產，但是或有資產存在給企業帶來經濟收益的可能，所以應當對其產生的原因以及預計的影響等進行披露。
（三）利用潛虧資產掛賬
不良潛虧資產，三年以上的應收賬款、遞延資產等幾乎不會給企業帶來未來經濟利益的賬戶都屬於這一範疇。然而企業為了達到提升當期經營業績的目的，都不會主動處理這些賬戶的餘額。上市公司的資產由於長期掛賬的潛虧資產而存在相當大的水分。由於成本與市價孰低的原則的存在，上市公司在資產減值準備的計提數額上占據了絕對的主動，當期損益會因為公司的少提、多提和轉回等各種手段受到影響。我國會計準則公布的八大資產減值損失準備因此而名存實亡。有的公司通過資本公積科目調整利潤，履行資產評估程序後將待處理財產損失、壞賬、毀損的固定資產及存貨、待攤費用等確認為評估減值，直接沖減資本公積，以達到虛增利潤的目的。因此，註冊會計師在對盈餘管理進行審計的時候，對於通過潛虧資產掛賬而導致的盈餘操縱一定要特別注意。
（四）會計準則變更
在我國，會計準則變更這一公開且合法的方式成為上市公司進行盈餘管理的首選。利用存貨的計價方法、壞賬的核算方法、產品開發費的核算方法、固定資產的折舊方法以及無形資產的核算方法都是會計政策變更的常見手法，企業常常利用這些方法來對利潤進行調整。註冊會計師在審計時應注意這些方面：會計政策變更的性質、內容和原因;財務報表中受到影響的項目以及金額;對無法進行追溯調整的項目，說請試試原因以及具體的會計政策應用情況。
以上都是上市公司在盈餘管理的時候經常使用的手段，這些方面通常在審計時都需要註冊會計師特別注意。
二、盈餘管理的防範措施
（一）加強外部監督
證券監督管理部門應當從企業信息披露的相關性、可靠性以及披露的信息含量上進行監督，加強懲治力度。我國對經濟犯罪的懲治力度一直都被大眾所詬病，有些懲罰甚至被認為是對經濟犯罪的鼓勵。讓盈餘管理操縱者付出更大的代價，相信現在的情形會有所好轉。
（二）加強對註冊會計師的監督
企業進行盈餘管理，如果註冊會計師能夠很好地保持自身獨立性，做出客觀的審計意見報告，相信還是可以起到不錯的監督作用的。但是審計行業競爭異常激烈，會計師事務所存在生存以及後續發展的困難。為了繼續生存或者受到企業利益的誘惑，而且中國對會計師事務所的監督並不到位，因此，註冊會計師往往不能很好地保持獨立性。這種狀況往往是企業敢於盈餘管理的原因。所以，應當加強對註冊會計師的監督，使其做出正確的審計程序，出具客觀公正的審計意見報告。
（三）完善會計準則與方法
目前，我國的大多數會計準則以及相關制度給管理當局提供了太多的判斷空間。可以通過會計法律準則制度體系的完善，發揮指導和監督作用，以此來減少過度盈餘對社會經濟每個參與者的危害。在成本效益原則的基礎上，增加會計信息披露的數量和提高會計信息披露的質量;對收入的確認提高要求，避免收入的提前確認;更明確地設定各種會計準則和方法的使用條件。
三、總結
在現實中，受制於各種原因，CPA審計並不能很好地對企業的盈餘管理行為進行監督作用。另外，我國現在的會計制度依然存在不少的漏洞，被企業管理當局利用，進行盈餘管理。我們國家的監督機制依然需要進一步加強，對經濟犯罪的懲罰需要進一步加重。盈餘管理行為給市場經濟、投資者、債權人等帶來了危害，但我們不能繼續讓其逍遙法外而無可奈何。改革經濟制度，加大監督制度，加強懲治力度刻不容緩。
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