摘要：企業租賃業務發展勢頭迅猛, 但由於其會計核算相對複雜並存有爭議, 而且涉及企業資產、負債、損益等多個重要指標的計算, 所以在會計實務中不乏利用承租業務進行財務造假的現象。本文基於對企業承租業務的區分和企業核算承租業務關鍵點的整理和分析, 提出如何甄別承租業務的錯弊技巧和方法。
關鍵詞：新租賃準則; 會計核算; 錯弊甄別;
近年來, 我國融資租賃無論是公司數量、資產規模、業務量還是合同金額都有了迅猛發展。中國租賃聯盟、聯合租賃研發中心和天津濱海融資租賃研究院組織編寫的《2018第一季度中國融資租賃業發展報告》顯示:截至2018年3月底, 全國融資租賃企業總數約為10, 411家, 較上年底的9, 676家增加了735家, 增長7.6%。全國第一部融資租賃行業省級地方標準———《融資租賃企業管理與服務規範》經浙江省質量技術監督局批准正式發布, 已於2018年1月26日開始實施。由於融資租賃業務的會計核算比較複雜並存有爭議, 而且涉及企業多個重要的財務指標, 所以在會計實務中不乏利用融資租入固定資產進行財務造假的現象, 所以對融資租賃會計核算的研究有重要而且必要的現實意義。
一、準確區分業務類型
在新租賃準則中, 將租賃定義為“在一定期間內, 出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同, 故租賃的主要特徵是通過轉移資產的使用權來收取租金。新租賃準則要求將租賃業務進行準確區分:一是如果符合承租方不固定, 因臨時性或季節性需要而發生短於12個月的短期租賃形式或低價值資產租賃的特點, 則不適合採用新租賃準則核算的範圍;二是集融資與融物、貿易與技術更新於一體的新型的融資租賃, 其主要特點是承租方相對固定, 合同呈剛性, 出租方不需要向承租方提供資產的保險、保養、維修及相關專業服務, 租賃期內, 除資產的所有權歸出租方外, 其他權利都歸承租方所有, 租賃期滿租金結清及履行完相關義務後, 出租方一般會將資產的所有權低價轉移給如下問題: (1) 產生的目的和業務性質問題。租賃解決的到底是臨時性或季節性的融物問題, 還是既解決融物又解決融資問題; (2) 租賃物問題。企業租入的是包裝物等低價值資產還是價值昂貴、時間較長的固定資產; (3) 租期問題。短期租賃或低價值資產租賃的租期一般較短, 而適用新準則的租期較長, 一般在租賃資產尚可使用壽命的75%以上; (4) 會計核算問題。短期租賃一般只需要按受益原則, 在確認成本費用增加的同時反映應付租金的增加, 而適用新準則的租賃要按照實質重於形式原則, 需要確認使用權資產和租賃負債, 並分別確認折舊和利息費用; (5) 賬簿問題。短期租賃和低價值資產租賃只需要在備查簿中登記, 而適用新準則的租賃卻要求登記在企業相應的總賬和明細賬中; (6) 報表披露不同。短期租賃和低價值租賃無需在企業報表及附註中提及, 而適用新準則的租賃不僅要在報表項目中登記, 而且要在報表附註中單獨且充分披露。
二、正確核算租賃業務的關鍵點
(一) 對交易的確認。
確認是會計核算的前提, 直接關係到會計科目的選用。對租賃交易進行確認的關鍵:一看租期長短, 租期應占租賃資產尚可使用年限的75%以上;二看產權是否轉移, 租期滿後一般會產生所有權的轉移或承租方擁有租賃資產的購買選擇權;三看價值大小, 先看在租賃開始日, 看最低租賃付款額的現值是否≥90%其公允價值, 再看租賃期滿後購買價是否遠遠低於購買時的公允價值, 甚至被稱為1美元購買;四看性質是否特殊, 租賃資產的性質一般具有專購、專用性質;五看合同是否剛性, 租賃合同一般呈剛性, 也就是合同一旦簽訂一般就不會撤銷。
(二) 對租入資產的計量。
承租方在確定其入賬價值時, 首先應比較租賃開始日該資產的公允價值和其最低租賃付款額現值的大小, 再用其中較小的金額加上租賃初始直接費用。租賃初始直接費用主要是指因該租賃項目而發生的談判和簽合同的費用, 如相關手續費、律師費、談判費、差旅費及印花稅等。
(三) 對未確認融資費用的確認和計量。
正確確認計量未確認融資費用必須明確三個問題:一是未確認融資費用是一個差額, 即未考慮貨幣時間價值的最低租賃付款額 (各年租金之和再加上其擔保的資產余值) 減去採用租賃公司的內含報酬率或合同規定利率折現後的租賃付款額現值的差額, 實際就是因融資而付出的代價, 故應記入“財務費用”賬戶;二是因為承租人應在每月月末對未確認融資費用按實際利率法進行分攤, 所以要正確確定分攤率。分攤率的確定, 必須根據租入資產入賬價值的不同而採用不同的分攤率。如果入賬價值是現值, 那分攤率就是計算資產現值的折現率, 如租賃內含利率、合同規定利率或銀行同期貸款利率。如果入賬價值是公允價值, 則分攤率就是使最低租賃付款額現值等於其公允價值的折現率;三是先按實際利率法確定全年應攤銷的未確認融資費用, 然後除以12, 確定每月應攤銷的未確認融資費用為財務費用, 同時沖減未確認融資費用。
三、企業核算租賃業務的錯弊甄別
不同行業, 不同企業, 面臨的誘惑和承受的壓力不同, 所以製造錯弊的目的和採取的手段也就各有不同, 在審查時, 要結合租入資產項目的特點和長期應付款對照進行。
(一) 應結合企業所處行業及企業自身的發展情況等基本面來進行審查。
審查時, 應結合行業背景和行業中融資租賃存在的情況加以判斷, 如航空業、鐵路運輸業、船舶等行業的融資租賃就比較普遍, 審查時可以採用比較分析法, 將被審計單位情況與所處行業平均值進行比較, 偏離平均值異常的可以採用詢問並函證出租方的辦法來核實。
(二) 在審查租賃資產時, 應把本期租入增加的固定資產和租期屆滿減少的資產作為重點加以關注。
可以檢查新增租入資產和年末租賃期屆滿的資產的會計核算是否正確。不僅要採用實地觀察的審計方法來核實租賃資產的確存在而且由被審計單位使用;還應重點檢查租賃資產的入賬價值、每月應攤銷的未確認融資費用、每月應計提的折舊、或有租金的確認與支付、履約成本的確認和支付以及租金的支付和租期屆滿資產的會計核算等問題是否存在錯弊;尤其要注意檢查支付租金、各種相關成本費用等憑證上的租賃期間、具體支付租金時間和租賃費等是否與租賃合同規定一致。因為在上述會計核算中, 不僅會有大量資金的流出, 而且涉及多個會計期間的“財務費用”、“管理費用”、“銷售費用”的確認和計量, 所以在很大程度上給貪污和調整會計利潤提供了可乘之機。檢查時, 要嚴格按照租賃準則的規定, 將具體的租賃合同條款反映在憑證、賬簿和報表中。
(三) 審查時要注意判斷是否存在故意混淆業務類型, 由此達到調節資產、成本費用及利潤的錯弊。
如短期租賃和低價值租賃不能計提折舊卻故意計提折舊, 虛高成本費用, 達到虛減利潤, 減少納稅, 適用新租賃準則的租賃應該計提折舊卻故意不計提折舊, 虛減成本費用, 達到虛高利潤的目的。審查時, 對照檢查長期應付款和租入固定資產的有關證明文件, 核實資產的控制權是否真實, 應主要檢查並核實租賃合同的條款, 判斷該租賃是否屬於新準則租賃範圍, 還要檢查為租賃資產購買保險而產生的保險單據, 以及融資租賃資產在總分類賬和明細分類賬的登記, 因為無論哪種方式租入的資產都存在於企業, 但會計核算卻千差萬別, 所以審計中不能僅僅採用實地觀察的審計方法來解決資產的權屬問題。
(四) 核實租入資產是否在報表附註充分披露。
新租賃準則要求租入的資產應單獨且充分披露。雖然符合資產的概念, 但畢竟與企業擁有所有權的其他資產有區別, 而且在其背後還背負著巨額租金償還的義務。一般應披露租入資產的期初和期末的原始價值、已計提折舊總額;尚未攤銷完的未確認融資費用;資產負債表日後連續3個會計年度每年應支付的最低租賃付款額以及以後年度應支付的最低租賃付款額總額, 上述信息都是有關租賃最重要的會計信息, 而且是與未來多個會計期間的現金流量和損益計算密切相關的信息, 所以應充分披露。
綜上所述, 租賃業務發展迅猛, 會計核算較為複雜而且容易出錯, 這無疑給財務造假者可乘趁之機, 所以要求會計人員必須在嚴守職業道德的同時提高其業務素質, 審查者在高度重視租賃業務的同時保持其獨立性和高度警覺, 嚴格按照審計準則執業, 遵守其執業行為規範。
參考文獻
[1]肖小飛.審計實務 (第5版) [M].北京:電子工業出版社, 2018.
[2] 財政部.企業會計準則第21號——租賃[Z].2018.12.7.
[3] 2018年第一季度中國融資租賃業發展報告[R].http://www.flleasing.com, 2018.6.16.
關鍵詞：新租賃準則; 會計核算; 錯弊甄別;
近年來, 我國融資租賃無論是公司數量、資產規模、業務量還是合同金額都有了迅猛發展。中國租賃聯盟、聯合租賃研發中心和天津濱海融資租賃研究院組織編寫的《2018第一季度中國融資租賃業發展報告》顯示:截至2018年3月底, 全國融資租賃企業總數約為10, 411家, 較上年底的9, 676家增加了735家, 增長7.6%。全國第一部融資租賃行業省級地方標準———《融資租賃企業管理與服務規範》經浙江省質量技術監督局批准正式發布, 已於2018年1月26日開始實施。由於融資租賃業務的會計核算比較複雜並存有爭議, 而且涉及企業多個重要的財務指標, 所以在會計實務中不乏利用融資租入固定資產進行財務造假的現象, 所以對融資租賃會計核算的研究有重要而且必要的現實意義。
一、準確區分業務類型
在新租賃準則中, 將租賃定義為“在一定期間內, 出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同, 故租賃的主要特徵是通過轉移資產的使用權來收取租金。新租賃準則要求將租賃業務進行準確區分:一是如果符合承租方不固定, 因臨時性或季節性需要而發生短於12個月的短期租賃形式或低價值資產租賃的特點, 則不適合採用新租賃準則核算的範圍;二是集融資與融物、貿易與技術更新於一體的新型的融資租賃, 其主要特點是承租方相對固定, 合同呈剛性, 出租方不需要向承租方提供資產的保險、保養、維修及相關專業服務, 租賃期內, 除資產的所有權歸出租方外, 其他權利都歸承租方所有, 租賃期滿租金結清及履行完相關義務後, 出租方一般會將資產的所有權低價轉移給如下問題: (1) 產生的目的和業務性質問題。租賃解決的到底是臨時性或季節性的融物問題, 還是既解決融物又解決融資問題; (2) 租賃物問題。企業租入的是包裝物等低價值資產還是價值昂貴、時間較長的固定資產; (3) 租期問題。短期租賃或低價值資產租賃的租期一般較短, 而適用新準則的租期較長, 一般在租賃資產尚可使用壽命的75%以上; (4) 會計核算問題。短期租賃一般只需要按受益原則, 在確認成本費用增加的同時反映應付租金的增加, 而適用新準則的租賃要按照實質重於形式原則, 需要確認使用權資產和租賃負債, 並分別確認折舊和利息費用; (5) 賬簿問題。短期租賃和低價值資產租賃只需要在備查簿中登記, 而適用新準則的租賃卻要求登記在企業相應的總賬和明細賬中; (6) 報表披露不同。短期租賃和低價值租賃無需在企業報表及附註中提及, 而適用新準則的租賃不僅要在報表項目中登記, 而且要在報表附註中單獨且充分披露。
二、正確核算租賃業務的關鍵點
(一) 對交易的確認。
確認是會計核算的前提, 直接關係到會計科目的選用。對租賃交易進行確認的關鍵:一看租期長短, 租期應占租賃資產尚可使用年限的75%以上;二看產權是否轉移, 租期滿後一般會產生所有權的轉移或承租方擁有租賃資產的購買選擇權;三看價值大小, 先看在租賃開始日, 看最低租賃付款額的現值是否≥90%其公允價值, 再看租賃期滿後購買價是否遠遠低於購買時的公允價值, 甚至被稱為1美元購買;四看性質是否特殊, 租賃資產的性質一般具有專購、專用性質;五看合同是否剛性, 租賃合同一般呈剛性, 也就是合同一旦簽訂一般就不會撤銷。
(二) 對租入資產的計量。
承租方在確定其入賬價值時, 首先應比較租賃開始日該資產的公允價值和其最低租賃付款額現值的大小, 再用其中較小的金額加上租賃初始直接費用。租賃初始直接費用主要是指因該租賃項目而發生的談判和簽合同的費用, 如相關手續費、律師費、談判費、差旅費及印花稅等。
(三) 對未確認融資費用的確認和計量。
正確確認計量未確認融資費用必須明確三個問題:一是未確認融資費用是一個差額, 即未考慮貨幣時間價值的最低租賃付款額 (各年租金之和再加上其擔保的資產余值) 減去採用租賃公司的內含報酬率或合同規定利率折現後的租賃付款額現值的差額, 實際就是因融資而付出的代價, 故應記入“財務費用”賬戶;二是因為承租人應在每月月末對未確認融資費用按實際利率法進行分攤, 所以要正確確定分攤率。分攤率的確定, 必須根據租入資產入賬價值的不同而採用不同的分攤率。如果入賬價值是現值, 那分攤率就是計算資產現值的折現率, 如租賃內含利率、合同規定利率或銀行同期貸款利率。如果入賬價值是公允價值, 則分攤率就是使最低租賃付款額現值等於其公允價值的折現率;三是先按實際利率法確定全年應攤銷的未確認融資費用, 然後除以12, 確定每月應攤銷的未確認融資費用為財務費用, 同時沖減未確認融資費用。
三、企業核算租賃業務的錯弊甄別
不同行業, 不同企業, 面臨的誘惑和承受的壓力不同, 所以製造錯弊的目的和採取的手段也就各有不同, 在審查時, 要結合租入資產項目的特點和長期應付款對照進行。
(一) 應結合企業所處行業及企業自身的發展情況等基本面來進行審查。
審查時, 應結合行業背景和行業中融資租賃存在的情況加以判斷, 如航空業、鐵路運輸業、船舶等行業的融資租賃就比較普遍, 審查時可以採用比較分析法, 將被審計單位情況與所處行業平均值進行比較, 偏離平均值異常的可以採用詢問並函證出租方的辦法來核實。
(二) 在審查租賃資產時, 應把本期租入增加的固定資產和租期屆滿減少的資產作為重點加以關注。
可以檢查新增租入資產和年末租賃期屆滿的資產的會計核算是否正確。不僅要採用實地觀察的審計方法來核實租賃資產的確存在而且由被審計單位使用;還應重點檢查租賃資產的入賬價值、每月應攤銷的未確認融資費用、每月應計提的折舊、或有租金的確認與支付、履約成本的確認和支付以及租金的支付和租期屆滿資產的會計核算等問題是否存在錯弊;尤其要注意檢查支付租金、各種相關成本費用等憑證上的租賃期間、具體支付租金時間和租賃費等是否與租賃合同規定一致。因為在上述會計核算中, 不僅會有大量資金的流出, 而且涉及多個會計期間的“財務費用”、“管理費用”、“銷售費用”的確認和計量, 所以在很大程度上給貪污和調整會計利潤提供了可乘之機。檢查時, 要嚴格按照租賃準則的規定, 將具體的租賃合同條款反映在憑證、賬簿和報表中。
(三) 審查時要注意判斷是否存在故意混淆業務類型, 由此達到調節資產、成本費用及利潤的錯弊。
如短期租賃和低價值租賃不能計提折舊卻故意計提折舊, 虛高成本費用, 達到虛減利潤, 減少納稅, 適用新租賃準則的租賃應該計提折舊卻故意不計提折舊, 虛減成本費用, 達到虛高利潤的目的。審查時, 對照檢查長期應付款和租入固定資產的有關證明文件, 核實資產的控制權是否真實, 應主要檢查並核實租賃合同的條款, 判斷該租賃是否屬於新準則租賃範圍, 還要檢查為租賃資產購買保險而產生的保險單據, 以及融資租賃資產在總分類賬和明細分類賬的登記, 因為無論哪種方式租入的資產都存在於企業, 但會計核算卻千差萬別, 所以審計中不能僅僅採用實地觀察的審計方法來解決資產的權屬問題。
(四) 核實租入資產是否在報表附註充分披露。
新租賃準則要求租入的資產應單獨且充分披露。雖然符合資產的概念, 但畢竟與企業擁有所有權的其他資產有區別, 而且在其背後還背負著巨額租金償還的義務。一般應披露租入資產的期初和期末的原始價值、已計提折舊總額;尚未攤銷完的未確認融資費用;資產負債表日後連續3個會計年度每年應支付的最低租賃付款額以及以後年度應支付的最低租賃付款額總額, 上述信息都是有關租賃最重要的會計信息, 而且是與未來多個會計期間的現金流量和損益計算密切相關的信息, 所以應充分披露。
綜上所述, 租賃業務發展迅猛, 會計核算較為複雜而且容易出錯, 這無疑給財務造假者可乘趁之機, 所以要求會計人員必須在嚴守職業道德的同時提高其業務素質, 審查者在高度重視租賃業務的同時保持其獨立性和高度警覺, 嚴格按照審計準則執業, 遵守其執業行為規範。
參考文獻
[1]肖小飛.審計實務 (第5版) [M].北京:電子工業出版社, 2018.
[2] 財政部.企業會計準則第21號——租賃[Z].2018.12.7.
[3] 2018年第一季度中國融資租賃業發展報告[R].http://www.flleasing.com, 2018.6.16.
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