稅收之債的構成要件及其對稅收征管的影響 稅收之債的構成要件及其對稅收征管的影響 稅收之債的構成要件及其對稅收征管的影響
一、稅收之債的構成要件的重新解讀
（一）稅收要素的傳統學說的不足
稅收之債的構成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規範中，所規定產生稅捐債務的各種抽象前提要件的整體而屬於一項總括的概念。 [3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權債務的具體形成問題。學界對稅收之債的構成要件的研究是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4] 台灣學者陳清秀認為，稅收之債的構成要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。 [5]此外，我國學者則提出了稅法主體、徵稅客體、稅目與計稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅環節、納稅時間、納稅地點、稅務爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務的稅收之債的債務人，作為享有稅款受領權利的稅收之債的債權人則並未予以反應。儘管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由於徵稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區別的標誌，卻很難表徵稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務為其徵稅對象，但單純的商品或勞務的存在本身並不會產生增值稅的稅收債務，而僅僅在商品經銷售或勞務經提供之後，稅收債務才會現實的發生。稅法上所規定的徵稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務人的經濟行為相聯繫，才能現實的導致稅收之債的發生。我國學者對稅收要素的總結幾乎囊括了對稅收之債產生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環節所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務的問題，並不影響實體的稅收債權債務關係的成立。另外亦有學者認為，稅收優惠措施也是稅收之債的構成要件[7] .但稅收優惠措施僅在個別的稅收債權債務關係中存在，並非一般的稅收之債的構成要件，而是特殊的稅收之債的構成要件。稅務爭議本身即是針對稅收債權債務發生的爭議，並不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關義務人所承擔相應的法律義務，是在稅收之債成立之後發生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務機關的核課行為與稅收之債的構成要件
稅務機關的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構成要件之一，在稅收債權債務關係理論與稅收權力關係理論存在較大的分歧。基於稅收權力關係說，認為稅法所規定的稅收要素的滿足並不成立稅收債務，只有在稅務機關具體核定稅收之債的數額時，稅收債務才現實的發生。這以奧托﹒梅耶為代表。基於稅收債權債務關係說認為，稅收之債於課稅要件滿足時成立。徵稅機關核定稅額的行政處分，只是在於確定已成立的稅收債務的具體金額，使得稅收債務人能夠現實的履行其義務。稅務機關的核課行為只影響稅收債權的行使而不影響稅收債務的成立。《德國租稅通則》第81條即認為稅收債務在法律規定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務的成立。稅收債務不以行政權的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學說爭議的焦點在於行政權力的介入是否影響稅收債務的成立。基於稅收法律主義，稅收債務的成立與否，只與法律的明文規定有關，而排除行政權力的干預。以稽徵機關的核課作為債務成立的前提，則稽徵機關是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務的成立。「法律保留」即只是具文。更何況稽徵機關的有限理性，更不可能於任何滿足課稅要件的事件發生時及時予以評價。稅法要求「對相同的經濟事實應以相同的評價」[8] ，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務的成立時間亦難以確定。[9] 此外，納稅申報作為債務的履行方式被越來越多的採用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調稅務機關的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在於宣示已存在的債務數額，而非創立新的債務。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對於一切稅捐義務人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應以法定的課稅要素滿足時為準[10] .稅務機關的核課行為不應成為稅收要素的構成要件之一。
（三）稅收之債構成要件新解
就筆者看來，借鑑私法之債中相關學者對法定之債的構成要件的歸納與總結，稅收之債應包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務關係之當事人，應包括稅收債權人和債務人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基於法律的規定，無償的向私人課徵的金錢給付，稅收債權人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務機關不過是國家的代理人，僅僅是基於國家的授權，作為國家的代理人而向稅收債務人行使債權，是代行稅收債權的主體，債權的行使後果必須歸屬於國家。當前在我國行使稽徵權的包括稅務機關、海關、農業部以及財政部。
關於稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應當為此而支付對價，並無疑議。而外國公民亦可能基於偶然的稅收聯結而受一國管轄而承擔稅收債務。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學者認為，一般系以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付能力者，作為稅捐權利主體。[11] 即在稅收債務的承擔中，僅有政治意義上的聯結是不夠的，還必須把握經濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務人。在具體的稅收債務關係中，稅收債務人還需由各個稅種法明確予以規定。例如，個人所得稅的債務人是取得收入的個人，在營業稅和消費稅則為從事生產經營的納稅人。稅收債務的承擔，即意味著須無償轉移一定的財產與國家。這必然會造成對稅收債務人財產的侵奪。因此，關於稅收債務人的規定應有議會嚴格保留，在法律中明確規定，以使公民在從事相關的經濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務。
2.應稅事實的發生或存續產生某項經濟後果
（1）發生某項經濟事實，產生某項經濟後果。
租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。 [12]稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，實現稅負公平。而其衡量的基礎，僅在於某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉始有可能基於由此發生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基於此種經濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調的是該經濟事實並不僅限於經濟行為。從事經濟行為取得收入固可以徵稅，由於自然事件而使財產自然增值亦可就其增值部分徵稅。如1969年台上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]
（2）該項經濟事實具有可稅性。
所謂經濟事實具有可稅性亦即該經濟事實所產生之經濟利益與經濟後果經由稅法評價，屬於應納稅的範圍。由於課稅必須和表彰經濟給付能力的標的、狀態、或事實經過相聯結，[14] 因此，必須切實把握何種經濟利益屬於「可稅」的範圍。有學者認為，一項經濟利益必須具備收益性並排除公益性才是「可稅」的。[15] 首先，由於國家收入是由私人財產的收益中分享，性質上即為對人民自由權及財產權的限制。租稅之對象限於所得及消費，不得及於私有財產本身。[16] 為避免對私有財產的侵犯，租稅應儘量不及於財產本身，而僅對財產上的增值部分為徵收。其次，由於稅收中性的要求，為避免由於徵稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅於某項經濟收益發生時，對該收益進行徵稅。最後，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得，源於財產的收入或利益三大方面。以上述收益作為徵稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經濟事實可歸屬於稅收債務人
為成立稅收債務，必須在發生的經濟事實與稅收債務人之間存在一定的關聯關係。「可歸屬性」即關注該經濟事實與特定的稅收債務人有某種結合的因素。此種歸屬一般而言系基於私法上的法律行為，所有關係等而實現結合的。但這僅僅是由於藉由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產的關係以實現稅法評價具有某種便宜性，亦有利於保持法律秩序的整體性。在民法對某種經濟事實的形式歸屬不能完全反映經濟生活的實質時，稅法即有可能越過相關的民法的形式歸屬而直接考察其實質的經濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經濟事實與稅收債務人的實質性聯繫。因此，有學者主張，應在歸屬性中導入實質課稅原則，認為實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。對有關課徵租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經濟事實關係及所產生之經濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18] 在當前諸多的稅收規避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經濟事實的實質歸屬以達到規避稅收的目的。因此，更應注重對實質的經濟歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎或課稅標準[17] ，即是應稅客體的數量，反映的是在某征納關係中具體「可稅」的量化的收益的額度，是從量上來限定徵稅對象，屬於量的規定性[19] .如所得稅中的所得金額。以此為基礎，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對於稅基應納稅捐金額的比例，反映的是徵稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結合即可確定稅額的具體數量，明確稅收債務所實際及於的財產範圍以及稅收債務人實際承擔的稅收債務的範圍，是稅收之債的構成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產的侵奪，是對公民財產權利和經濟自由權利的限制，要求稅收的徵收應當嚴格的依稅法的規定進行。具體到實體的層面，要求若且唯若稅收構成要件滿足時，稅務機關才現實的嚴格依照稅收構成要件所確定的範圍行使債權。
（一）稅收之債構成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發生時點關係到已存在的債權何時得以現實的行使其請求權。如果說稅收之債的構成要件關注的是是否發生債的關係及其具體的狀態，那麼稅收之債的發生則關注何時成立債的關係，兩者關係密切。稅收之債的構成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對於稅收債務的成立時間，我國稅法並無統一規定。而由各個稅種法分別予以規定「納稅期限」。《稅收征管法》亦只是籠統的規定「納稅人，扣繳義務人應按法律、行政法規的期限繳納或解繳稅款」。並無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為「納稅期限」是稅法規定的納稅主體向徵稅機關繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前徵稅機關不能徵稅。[20] 就筆者看來，納稅期限應自課稅要件滿足時起至其後的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規定「稅務機關有根據認為從事生產，經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……」，而在納稅期之前納稅義務是否已經成立尚不得而知，稅務機關以何為據認定其有逃避納稅行為，以何為據行使債權，又以何為據確定債務數額。就此看來稅收保全制度的規定違反了課稅要件滿足時稅收債務始成立的要求，應有完善的必要。
正因為稅收債務的成立時間關乎稅收債權於何時得以行使，納稅人何時承擔債務，因此，為避免不當的期前債權行使與期後延期行使，應有必要按稅收構成要件實現說於法律中明文規定稅收之債的構成要件滿足時成立稅收債權債務關係，以使征納雙方可據以按時行使債權和履行債務。稅務機關僅在稅收之債的構成要件滿足後才能向稅收債務人行使稅收債權，而稅收債務人也僅在稅收構成要件滿足後始承擔稅款的繳納義務。
（二）稅收之債的成立與行政權力無涉
1.稅務機關對稅收之債的成立無裁量權
稅收之債的成立僅與法律明文規定的稅收構成要件的滿足有關，法無明文規定則無稅。稅收之債僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提下，國家的稅捐債權始可成立[21] ，而不以行政權力的介入為前提。對稅收之債的成立，應排除法律效果層面的行政裁量權。稅收機關的核課行為僅僅是對稅收之債的構成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數額。稅務機關作為國家的代理人而向稅收債務人行使債權，只能於稅收構成要件滿足時於授權的範圍內依稅收構成要件所決定的稅收債權的範圍確定並行使債權。它無權隨意創設稅收之債，也無權隨意減少稅收債權的數額，僅有如何實現稅收債權的自由而無變更稅收債權的權利。因此，稅收之債的發生及範圍並不取決於行政裁量，稅務機關在租稅法內的意思表示或其他行為，原則上並不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權人還是稅收債務人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務機關與稅收債務人之間就稅收債務的內容及徵收日期、方法進行的和解或達成的協議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務的範圍。租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協，讓步達成協議，而應完全依法定之課稅要件課徵，[22] 稅捐協議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務機關與納稅義務人就各項稅捐債權所達成的稅捐契約不足以改變稅收構成要件被滿足的事實進而改變稅收債權成立的事實，基於稅捐債務關係的請求權的債務人與第三人間進行契約協議，約定由該第三人負擔債務時，則此項約定對於稅捐債務關係之請求權的發生也沒有任何影響，亦即其並不影響公法上的稅捐債務關係。
3.稅收構成要件的滿足與稅務機關的舉證責任
由於稅收之債的構成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，並由此確定稅收債權的範圍，因此，稅務機關為證明稅收債務的存在，應當首先證明有符合稅收之債的構成要件的事實的存在。在稅收徵收過程中，對於稅收債權的成立和稅收數額的提高的事實，稅務機關應當負有客觀的舉證責任。在此範圍之內，國家承擔無證據的後果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優惠的事實，稅務機關均不得加以斟酌。稅務機關與稅收債務人之間對可涵攝於稅收構成要件的事實關係無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構成要件的滿足時，稅務機關也僅得對已確信已實現的事實關係所確定的權利範圍行使稅收債權。
為此，一方面，稅務機關應對稅法所規定的各個稅種的抽象構成要件有足夠的了解，掌握對各種經濟行為和經濟事實進行可稅性判斷的法律依據。另一方面，稅務機關在各種經濟行為和經濟事實發生時，能夠依據稅法所規定的抽象構成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝於何種稅收構成要件之內以及是否成立稅收之債及稅款的數額。
三、結語
在德國著名法學家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權債務關係說之後，稅收債權債務關係說經歷幾代稅法學者的發展和完善之後，對各國稅收法治建設發生了深遠的影響。稅收之債也成為新型的國家、徵稅機關和納稅人之間的法律關係的另一種代名詞。以稅收債權債務關係為基礎，對稅法理論進行全面的重構，也成為近年來稅法學界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認定標準的構成要件，學界似乎有意無意的忽視了對其進行以稅收債權債務關係為理念的重新解讀。構成要件的概括仍簡單以稅收學上的認定標準為藍本，使得稅收構成要件理論無法融入稅收債權債務關係理論之中，更影響了稅收債權債務關係理論的整體性和系統性。因此，以稅收債權債務關係理論作為基本的學理基礎，對稅收之債的構成要件進行全新的總結，是相當必要的。
稅法的侵權法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構成要件在稅收債權實現中的基礎性地位。從實體上說，稅收之債的構成要件即是稅收成立的法律標準，只有依稅收構成要件所確定的稅收債權進行稅收征管，在此範圍內的稅收債權的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款徵收程序是為保障稅收債權的實現服務的，徵收程序的展開應當是圍繞稅收之債構成要件的滿足的認定而展開，並以此為核心安排其債權行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構成要件對稅收法治的實現有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構建的新平台的話，稅收之債的構成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎性內核。
「注釋」
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權之保障》（第2版），（台灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[4] [日]金子宏：《日本稅法學原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第93頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進富：《租稅法新論》，台灣三民書局1999年版，第70頁。
[12]林進富：《租稅法新論》，台灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學說與判例研究》，台灣三民書局1999年版，第350頁。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，台灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[18]林進富：《租稅法新論》，台灣三民書局1999年版，第70頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
一、稅收之債的構成要件的重新解讀
（一）稅收要素的傳統學說的不足
稅收之債的構成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規範中，所規定產生稅捐債務的各種抽象前提要件的整體而屬於一項總括的概念。 [3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權債務的具體形成問題。學界對稅收之債的構成要件的研究是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4] 台灣學者陳清秀認為，稅收之債的構成要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。 [5]此外，我國學者則提出了稅法主體、徵稅客體、稅目與計稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅環節、納稅時間、納稅地點、稅務爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務的稅收之債的債務人，作為享有稅款受領權利的稅收之債的債權人則並未予以反應。儘管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由於徵稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區別的標誌，卻很難表徵稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務為其徵稅對象，但單純的商品或勞務的存在本身並不會產生增值稅的稅收債務，而僅僅在商品經銷售或勞務經提供之後，稅收債務才會現實的發生。稅法上所規定的徵稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務人的經濟行為相聯繫，才能現實的導致稅收之債的發生。我國學者對稅收要素的總結幾乎囊括了對稅收之債產生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環節所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務的問題，並不影響實體的稅收債權債務關係的成立。另外亦有學者認為，稅收優惠措施也是稅收之債的構成要件[7] .但稅收優惠措施僅在個別的稅收債權債務關係中存在，並非一般的稅收之債的構成要件，而是特殊的稅收之債的構成要件。稅務爭議本身即是針對稅收債權債務發生的爭議，並不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關義務人所承擔相應的法律義務，是在稅收之債成立之後發生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務機關的核課行為與稅收之債的構成要件
稅務機關的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構成要件之一，在稅收債權債務關係理論與稅收權力關係理論存在較大的分歧。基於稅收權力關係說，認為稅法所規定的稅收要素的滿足並不成立稅收債務，只有在稅務機關具體核定稅收之債的數額時，稅收債務才現實的發生。這以奧托﹒梅耶為代表。基於稅收債權債務關係說認為，稅收之債於課稅要件滿足時成立。徵稅機關核定稅額的行政處分，只是在於確定已成立的稅收債務的具體金額，使得稅收債務人能夠現實的履行其義務。稅務機關的核課行為只影響稅收債權的行使而不影響稅收債務的成立。《德國租稅通則》第81條即認為稅收債務在法律規定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務的成立。稅收債務不以行政權的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學說爭議的焦點在於行政權力的介入是否影響稅收債務的成立。基於稅收法律主義，稅收債務的成立與否，只與法律的明文規定有關，而排除行政權力的干預。以稽徵機關的核課作為債務成立的前提，則稽徵機關是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務的成立。「法律保留」即只是具文。更何況稽徵機關的有限理性，更不可能於任何滿足課稅要件的事件發生時及時予以評價。稅法要求「對相同的經濟事實應以相同的評價」[8] ，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務的成立時間亦難以確定。[9] 此外，納稅申報作為債務的履行方式被越來越多的採用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調稅務機關的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在於宣示已存在的債務數額，而非創立新的債務。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對於一切稅捐義務人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應以法定的課稅要素滿足時為準[10] .稅務機關的核課行為不應成為稅收要素的構成要件之一。
（三）稅收之債構成要件新解
就筆者看來，借鑑私法之債中相關學者對法定之債的構成要件的歸納與總結，稅收之債應包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務關係之當事人，應包括稅收債權人和債務人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基於法律的規定，無償的向私人課徵的金錢給付，稅收債權人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務機關不過是國家的代理人，僅僅是基於國家的授權，作為國家的代理人而向稅收債務人行使債權，是代行稅收債權的主體，債權的行使後果必須歸屬於國家。當前在我國行使稽徵權的包括稅務機關、海關、農業部以及財政部。
關於稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應當為此而支付對價，並無疑議。而外國公民亦可能基於偶然的稅收聯結而受一國管轄而承擔稅收債務。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學者認為，一般系以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付能力者，作為稅捐權利主體。[11] 即在稅收債務的承擔中，僅有政治意義上的聯結是不夠的，還必須把握經濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務人。在具體的稅收債務關係中，稅收債務人還需由各個稅種法明確予以規定。例如，個人所得稅的債務人是取得收入的個人，在營業稅和消費稅則為從事生產經營的納稅人。稅收債務的承擔，即意味著須無償轉移一定的財產與國家。這必然會造成對稅收債務人財產的侵奪。因此，關於稅收債務人的規定應有議會嚴格保留，在法律中明確規定，以使公民在從事相關的經濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務。
2.應稅事實的發生或存續產生某項經濟後果
（1）發生某項經濟事實，產生某項經濟後果。
租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。 [12]稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，實現稅負公平。而其衡量的基礎，僅在於某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉始有可能基於由此發生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基於此種經濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調的是該經濟事實並不僅限於經濟行為。從事經濟行為取得收入固可以徵稅，由於自然事件而使財產自然增值亦可就其增值部分徵稅。如1969年台上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]
（2）該項經濟事實具有可稅性。
所謂經濟事實具有可稅性亦即該經濟事實所產生之經濟利益與經濟後果經由稅法評價，屬於應納稅的範圍。由於課稅必須和表彰經濟給付能力的標的、狀態、或事實經過相聯結，[14] 因此，必須切實把握何種經濟利益屬於「可稅」的範圍。有學者認為，一項經濟利益必須具備收益性並排除公益性才是「可稅」的。[15] 首先，由於國家收入是由私人財產的收益中分享，性質上即為對人民自由權及財產權的限制。租稅之對象限於所得及消費，不得及於私有財產本身。[16] 為避免對私有財產的侵犯，租稅應儘量不及於財產本身，而僅對財產上的增值部分為徵收。其次，由於稅收中性的要求，為避免由於徵稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅於某項經濟收益發生時，對該收益進行徵稅。最後，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得，源於財產的收入或利益三大方面。以上述收益作為徵稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經濟事實可歸屬於稅收債務人
為成立稅收債務，必須在發生的經濟事實與稅收債務人之間存在一定的關聯關係。「可歸屬性」即關注該經濟事實與特定的稅收債務人有某種結合的因素。此種歸屬一般而言系基於私法上的法律行為，所有關係等而實現結合的。但這僅僅是由於藉由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產的關係以實現稅法評價具有某種便宜性，亦有利於保持法律秩序的整體性。在民法對某種經濟事實的形式歸屬不能完全反映經濟生活的實質時，稅法即有可能越過相關的民法的形式歸屬而直接考察其實質的經濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經濟事實與稅收債務人的實質性聯繫。因此，有學者主張，應在歸屬性中導入實質課稅原則，認為實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。對有關課徵租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經濟事實關係及所產生之經濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18] 在當前諸多的稅收規避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經濟事實的實質歸屬以達到規避稅收的目的。因此，更應注重對實質的經濟歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎或課稅標準[17] ，即是應稅客體的數量，反映的是在某征納關係中具體「可稅」的量化的收益的額度，是從量上來限定徵稅對象，屬於量的規定性[19] .如所得稅中的所得金額。以此為基礎，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對於稅基應納稅捐金額的比例，反映的是徵稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結合即可確定稅額的具體數量，明確稅收債務所實際及於的財產範圍以及稅收債務人實際承擔的稅收債務的範圍，是稅收之債的構成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產的侵奪，是對公民財產權利和經濟自由權利的限制，要求稅收的徵收應當嚴格的依稅法的規定進行。具體到實體的層面，要求若且唯若稅收構成要件滿足時，稅務機關才現實的嚴格依照稅收構成要件所確定的範圍行使債權。
（一）稅收之債構成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發生時點關係到已存在的債權何時得以現實的行使其請求權。如果說稅收之債的構成要件關注的是是否發生債的關係及其具體的狀態，那麼稅收之債的發生則關注何時成立債的關係，兩者關係密切。稅收之債的構成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對於稅收債務的成立時間，我國稅法並無統一規定。而由各個稅種法分別予以規定「納稅期限」。《稅收征管法》亦只是籠統的規定「納稅人，扣繳義務人應按法律、行政法規的期限繳納或解繳稅款」。並無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為「納稅期限」是稅法規定的納稅主體向徵稅機關繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前徵稅機關不能徵稅。[20] 就筆者看來，納稅期限應自課稅要件滿足時起至其後的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規定「稅務機關有根據認為從事生產，經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……」，而在納稅期之前納稅義務是否已經成立尚不得而知，稅務機關以何為據認定其有逃避納稅行為，以何為據行使債權，又以何為據確定債務數額。就此看來稅收保全制度的規定違反了課稅要件滿足時稅收債務始成立的要求，應有完善的必要。
正因為稅收債務的成立時間關乎稅收債權於何時得以行使，納稅人何時承擔債務，因此，為避免不當的期前債權行使與期後延期行使，應有必要按稅收構成要件實現說於法律中明文規定稅收之債的構成要件滿足時成立稅收債權債務關係，以使征納雙方可據以按時行使債權和履行債務。稅務機關僅在稅收之債的構成要件滿足後才能向稅收債務人行使稅收債權，而稅收債務人也僅在稅收構成要件滿足後始承擔稅款的繳納義務。
（二）稅收之債的成立與行政權力無涉
1.稅務機關對稅收之債的成立無裁量權
稅收之債的成立僅與法律明文規定的稅收構成要件的滿足有關，法無明文規定則無稅。稅收之債僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提下，國家的稅捐債權始可成立[21] ，而不以行政權力的介入為前提。對稅收之債的成立，應排除法律效果層面的行政裁量權。稅收機關的核課行為僅僅是對稅收之債的構成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數額。稅務機關作為國家的代理人而向稅收債務人行使債權，只能於稅收構成要件滿足時於授權的範圍內依稅收構成要件所決定的稅收債權的範圍確定並行使債權。它無權隨意創設稅收之債，也無權隨意減少稅收債權的數額，僅有如何實現稅收債權的自由而無變更稅收債權的權利。因此，稅收之債的發生及範圍並不取決於行政裁量，稅務機關在租稅法內的意思表示或其他行為，原則上並不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權人還是稅收債務人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務機關與稅收債務人之間就稅收債務的內容及徵收日期、方法進行的和解或達成的協議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務的範圍。租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協，讓步達成協議，而應完全依法定之課稅要件課徵，[22] 稅捐協議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務機關與納稅義務人就各項稅捐債權所達成的稅捐契約不足以改變稅收構成要件被滿足的事實進而改變稅收債權成立的事實，基於稅捐債務關係的請求權的債務人與第三人間進行契約協議，約定由該第三人負擔債務時，則此項約定對於稅捐債務關係之請求權的發生也沒有任何影響，亦即其並不影響公法上的稅捐債務關係。
3.稅收構成要件的滿足與稅務機關的舉證責任
由於稅收之債的構成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，並由此確定稅收債權的範圍，因此，稅務機關為證明稅收債務的存在，應當首先證明有符合稅收之債的構成要件的事實的存在。在稅收徵收過程中，對於稅收債權的成立和稅收數額的提高的事實，稅務機關應當負有客觀的舉證責任。在此範圍之內，國家承擔無證據的後果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優惠的事實，稅務機關均不得加以斟酌。稅務機關與稅收債務人之間對可涵攝於稅收構成要件的事實關係無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構成要件的滿足時，稅務機關也僅得對已確信已實現的事實關係所確定的權利範圍行使稅收債權。
為此，一方面，稅務機關應對稅法所規定的各個稅種的抽象構成要件有足夠的了解，掌握對各種經濟行為和經濟事實進行可稅性判斷的法律依據。另一方面，稅務機關在各種經濟行為和經濟事實發生時，能夠依據稅法所規定的抽象構成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝於何種稅收構成要件之內以及是否成立稅收之債及稅款的數額。
三、結語
在德國著名法學家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權債務關係說之後，稅收債權債務關係說經歷幾代稅法學者的發展和完善之後，對各國稅收法治建設發生了深遠的影響。稅收之債也成為新型的國家、徵稅機關和納稅人之間的法律關係的另一種代名詞。以稅收債權債務關係為基礎，對稅法理論進行全面的重構，也成為近年來稅法學界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認定標準的構成要件，學界似乎有意無意的忽視了對其進行以稅收債權債務關係為理念的重新解讀。構成要件的概括仍簡單以稅收學上的認定標準為藍本，使得稅收構成要件理論無法融入稅收債權債務關係理論之中，更影響了稅收債權債務關係理論的整體性和系統性。因此，以稅收債權債務關係理論作為基本的學理基礎，對稅收之債的構成要件進行全新的總結，是相當必要的。
稅法的侵權法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構成要件在稅收債權實現中的基礎性地位。從實體上說，稅收之債的構成要件即是稅收成立的法律標準，只有依稅收構成要件所確定的稅收債權進行稅收征管，在此範圍內的稅收債權的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款徵收程序是為保障稅收債權的實現服務的，徵收程序的展開應當是圍繞稅收之債構成要件的滿足的認定而展開，並以此為核心安排其債權行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構成要件對稅收法治的實現有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構建的新平台的話，稅收之債的構成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎性內核。
「注釋」
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權之保障》（第2版），（台灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[4] [日]金子宏：《日本稅法學原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第93頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進富：《租稅法新論》，台灣三民書局1999年版，第70頁。
[12]林進富：《租稅法新論》，台灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學說與判例研究》，台灣三民書局1999年版，第350頁。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，台灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[18]林進富：《租稅法新論》，台灣三民書局1999年版，第70頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
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