摘要:隨著我國農業用水供需矛盾的不斷加劇，實現農業用水的節約利用和可持續開發具有重要意義。農業水資源「費改稅」的實施為發揮資源稅經濟槓桿作用提供了契機。但由於農業部門的特殊性，農業水資源稅改革在納稅主體認定、用水計量、定額及稅率核准、徵收管理等方面仍存在難點。未來隨著農業水資源稅改革的不斷推進，需要通過多途徑開展主體認定，建立雙額階梯，探索稅率動態調整，發揮農民自主治理，實現水資源稅的有效管理。
關鍵詞:農業水資源稅；功能定位；問題分析；對策建議
一、引言
我國是一個人均水資源嚴重短缺的國家，近年來隨著經濟社會發展的需要，水資源短缺問題已成為制約我國可持續發展的瓶頸。因此我國急需調整資源管理政策以促進水資源節約利用和生態環境保護。2016年，財政部、國家稅務總局、水利部聯合《水資源稅改革試點暫行辦法》，以河北省作為全國首個試點率先開展水資源費改稅工作。2017年中央進一步擴大試點範圍，將北京等9個省(市)納入第二批水資源費改稅試點地區。2019年開始施行的《中華人民共和國資源稅法》明確規定對取用地表水和地下水的單位和個人試點徵收水資源稅。水資源「費改稅」試點以來，各地在實踐探索中取得了一定的經驗，徵收水資源稅對規範社會取用水行為的槓桿作用也在逐步顯現，其中城鎮生活、工礦企業等非農部門由於具有較好的水資源費徵收工作基礎，稅改工作開展相對容易，農業部門由於涉及面廣、工作量大，是整個水資源稅改革中操作難度最大的領域。而農業作為我國最主要的用水部門，也是基礎性產業和國民經濟的薄弱環節，水資源供需矛盾尤為突出。因此，當前急需深化水資源費改稅在農業領域的改革，科學設計農業水資源稅的徵收制度，合理確定農業水資源稅率及征繳方式，發揮好稅收調控作用，促進農業用水的節約使用和可持續開發利用。
二、農業水資源「費改稅」功能定位
水資源費作為一種行政性收費，由縣級以上地方水行政主管部門徵收，但由於基層水政執法力量相對薄弱，執行保障措施較為單一，其徵收的強制性較弱，使農業用水超采、浪費嚴重等社會效用損失無法體現在用水價格之中，難以發揮其矯正負外部性的作用。水資源稅的制定和徵收有明確的法律文件依據，且徵收主要由各級稅務機關執行，具有法律強制性和徵收監管嚴格性等特徵，相較於水資源費，其剛性約束較強，具有更好的穩定性，能夠將農業生產用水中的外部成本有效內部化。作為資源管理的重要政策工具，農業水資源稅功能定位主要體現在以下幾個方面:
(一)提高用水效率長期以來，由於農業生產的特殊性和糧食安全問題，用水價格制定主要考慮工程供水成本因素和農戶承受能力，一直處於較低的水平，農民缺乏節水意識和動力。水資源費作為一種資源成本是水價的重要補充，用以體現資源稀缺性和調節供求關係，但由於在實際中存在徵收困難，則無法有效發揮其槓桿作用。通過徵收農業水資源稅，可以實現稅收與資源價格的聯動，將資源價格和稅收結合，充分反映資源的稀缺性和資源價格的變動。農業水資源稅可以引導農民轉變農業生產用水方式，減少不必要的水資源浪費來維持農業生產收益，有利於農民增強節水意識和動力。
(二)調整用水結構農業用水結構不合理也是制約當前我國農業水資源可持續利用的重要因素之一。近年來，在我國北方地區存在嚴重的地下水超采現象，引發了地面沉降等一系列生態環境問題。這其中又以農業為最主要地下水開採部門，以華北平原為例，農業地下水用量占地下水總用量的79%。通過對地表水和地下水稅額的差異設計，以及提高嚴重超采地區地下水稅額標準，可以調節地表水和地下水不合理的用水比例，實現對地下水開採的抑制，鼓勵其增加地表水使用量，從而優化農業用水結構。目前，絕大部分地區在制定各行業稅額標準時均對地表水和地下水進行了區分，在農業生產領域，地下水稅額平均達到地表水的2倍(表1)。
(三)優化種植結構種植結構需適應地區水資源稟賦條件，對於水資源稀缺和地下水超采地區，不適宜大面積種植耗水量大的作物。以河北省為例，近年來農業地下水大量超采與其種植結構高度相關，作為全國13個糧食主產區之一，河北地區最主要的糧食作物小麥是典型的高耗水作物。且小麥灌溉季節集中在旱季，地表水供應不足，農戶不得不大量開採地下水以保證灌溉。水資源稅帶來農業用水成本的變化，相較而言會更多地影響高耗水作物的生產利潤，農戶有動力轉向種植低耗水作物以尋求更高的利潤。此外，在確保糧食安全底線前提下還可以通過不同作物的差異化徵收，對高耗水作物設置更高稅額，進而影響農民對種植作物的選擇，有利於優化配置區域作物種植結構。
三、當前農業水資源稅徵收中存在的問題
(一)納稅主體認定難農業具有分布範圍廣泛且分散的特點，因而相較於城市居民用水和工業用水戶而言，農業水資源稅的納稅主體認定更為複雜。此外，由於納稅主體認定往往依據於終端取水設施，但在現實農業灌溉中由於經濟成本和土地細碎化等因素的制約，常常存在多個農戶共同使用若干終端取水設施的情況，且農戶用水用途和來源也會隨著土地流轉、種植結構調整以及氣候變化等因素髮生動態變化，導致納稅主體缺乏穩定性，核實納稅主體工作量過於龐大。
(二)用水核定不精準現行水資源稅採取從量計征的徵收方式，決定了計量取用水量的重要性。當前農業生產用水實現精準核定仍存在不少困難，一方面，地表水灌區當前大多僅能實現渠首計量，鬥口的計量方式和精準度各不相同。另一方面，對於不具備取水計量條件的地區，特別是使用地下水地區，由於機井安裝水錶等取水計量設施建設和維護成本較高，做到大範圍普及存在一定難度，而「以電折水」的方式由於受機井深度、設備功率等多因素影響存在差異，目前尚不能實現十分精準，農民對統一的折算係數認可度不高。
(三)定額、稅率標準不合理目前農業水資源稅主要針對超出定額用水部分進行徵收，但試點地區普遍存在用水定額偏高的問題，導致農業用水納稅比例過低，影響水資源稅政策效應的有效發揮。此外，定額劃分籠統，不能體現農業部門不同行業、甚至不同作物品種對水資源需求的差異，也會導致在實際管理中農民對稅收政策合理性產生質疑。關於超額用水稅收標準，當前各試點地區最高僅按0.2元/m3徵收，遠低於其他行業的徵收標準，難以實現促進用水效率提高和保護水環境的政策目標，同時過低的稅額標準不能準確反映水資源的稀缺性，還會影響農戶對水資源緊缺程度的正確認識，不利於農戶形成良好的節水意識。
(四)徵收管理難度大農村居民具有居住分散和文化程度相對較低的特徵，這給稅收征繳帶來困難。一方面，農民對徵收農業水資源稅了解和認可程度較低，具有一定牴觸情緒，且學習納稅申報能力較差，難以獨立完成個人報稅。若完全由稅收部門進行強制征繳，過於繁雜的徵收工作量將會大大推升管理成本。另一方面，長久以來，農村在灌溉用水管理方面常常與社會網絡和非正式規則掛鈎，具有複雜性，很難完全釐清農村用水關係，統一、固化的稅收管理機制也無法全面適應農村灌溉管理工作。
四、對策與建議
(一)分類明確納稅主體，逐步推進用水計量鑒於農業生產用水戶數量多、分布分散、用水結構複雜、計量設施不完善等情況，對納稅主體的認定應充分考慮灌溉管理特徵，在具體實踐中，對於取用地表水用於農業生產的，可依據末級渠系管理人進行認定，無取水管理人地區認定灌區管理機構為納稅人。對取用地下水且裝有計量設施的，以終端計量取用水戶為納稅人;未安裝計量設施的，以向供電公司計量繳費的單位或管理人為納稅人。要大力推進用水計量設施的建設力度，只有保證取用水計量設施普遍安裝，才能使從量計征的徵收辦法落到實處，減少征納雙方的矛盾，提高稅收徵收管理的效率。對仍不具備普及安裝條件地區，優先對規模農戶、家庭農場、合作社等新型經營組織進行計量設施安裝，逐步推進分散農戶集約化管理。組織開展大範圍典型灌區、典型機井折算係數的測定，完善以時定水、以電折水等計量方式。同時還要鼓勵各地因地制宜，結合地區特徵探索其他可操作的計量方式。
(二)建立「雙額」階梯對超額農業用水徵收水資源稅實質上是一種懲罰機制，而徵收農業水資源稅的主要目的在於促進水資源的節約利用和合理開發，其調控意義大於稅收收入。因此可以逐步探索易於操作、農戶普遍接受的節水稅收獎勵機制，實現水資源稅的獎懲並行。建議在試點地區推行水權額度和用水定額「雙額」階梯制度。水權額度由地區可用水資源總量、產業結構和土地規模決定，體現地區水資源稟賦條件。用水定額則體現作物生長需要用水的客觀規律，要摸清農業生產用水狀況，給出分區域、分規模、分作物、分經營類別的定額標準體系。同時為促進水資源稅收政策的發揮，可以考慮在合理區間範圍內從低制定用水定額標準。在實踐中，對實際用水量低於水權額度的農戶，可以通過剩餘水權回購或稅費優惠的方式進行獎勵。用水量高於水權額度但低於定額按平價徵收水費，超出定額部分則加征水資源稅，從而提高農戶主動節水的意識和積極性。
(三)積極探索農業水資源稅徵收標準動態調整農業水資源稅額的設定涉及資源使用調節和總體農業政策導向。建議在農業生產承受能力、保障基本生產的前提下，逐步提高徵收標準，以切實發揮水資源稅的政策效應。同時，標準的制定還必須統籌考量地區經濟發展階段和水資源條件的變化，積極探索動態調整機制，建立徵收標準與經濟發展、資源稀缺性、氣候條件、節水目標變化的聯動。一是要結合地區農業部門的經濟發展水平、農業結構調整目標的動態調整徵收標準，對需要調減的高耗水作物逐步提高徵收標準，適應農業部門總體發展目標。二是根據降水量季節、年際分布差異進行動態調整，在枯水年適時降低徵稅標準緩解農民用水壓力，體現水資源豐歉差異變化。三是根據調節效果進行動態調整，對節水灌溉改造較好、滿足用水平衡的地區可適當降低徵收標準，對節水灌溉推廣較慢、持續超采地區則考慮進一步提升標準。
(四)創新管理方式，鼓勵農民自主治理稅務部門應避免「大包大攬」的管理方式，要發揮自治組織在村一級水資源管理分配中的主導作用，賦予其充分自主權。在長久的灌溉實踐中，村集體內部往往形成了普遍認可、具有約束力的水資源管理非正式規則，要尊重村集體內部水資源自主治理運轉機制，調動村莊和村民的主體能動性和積極性。可以逐步對農民用水協會等組織開展稅務認證，通過制度化的方式賦予合理性，依託用水自治組織同農業用水戶建立廣泛聯繫，鼓勵由用水自治組織配合開展稅務宣講、申稅培訓和代征繳稅費工作，在村級層面實現水資源稅有效管理，提升稅務管理工作效率。
作者：劉維哲 王西琴 單位：中國人民大學農業與農村發展學院
關鍵詞:農業水資源稅；功能定位；問題分析；對策建議
一、引言
我國是一個人均水資源嚴重短缺的國家，近年來隨著經濟社會發展的需要，水資源短缺問題已成為制約我國可持續發展的瓶頸。因此我國急需調整資源管理政策以促進水資源節約利用和生態環境保護。2016年，財政部、國家稅務總局、水利部聯合《水資源稅改革試點暫行辦法》，以河北省作為全國首個試點率先開展水資源費改稅工作。2017年中央進一步擴大試點範圍，將北京等9個省(市)納入第二批水資源費改稅試點地區。2019年開始施行的《中華人民共和國資源稅法》明確規定對取用地表水和地下水的單位和個人試點徵收水資源稅。水資源「費改稅」試點以來，各地在實踐探索中取得了一定的經驗，徵收水資源稅對規範社會取用水行為的槓桿作用也在逐步顯現，其中城鎮生活、工礦企業等非農部門由於具有較好的水資源費徵收工作基礎，稅改工作開展相對容易，農業部門由於涉及面廣、工作量大，是整個水資源稅改革中操作難度最大的領域。而農業作為我國最主要的用水部門，也是基礎性產業和國民經濟的薄弱環節，水資源供需矛盾尤為突出。因此，當前急需深化水資源費改稅在農業領域的改革，科學設計農業水資源稅的徵收制度，合理確定農業水資源稅率及征繳方式，發揮好稅收調控作用，促進農業用水的節約使用和可持續開發利用。
二、農業水資源「費改稅」功能定位
水資源費作為一種行政性收費，由縣級以上地方水行政主管部門徵收，但由於基層水政執法力量相對薄弱，執行保障措施較為單一，其徵收的強制性較弱，使農業用水超采、浪費嚴重等社會效用損失無法體現在用水價格之中，難以發揮其矯正負外部性的作用。水資源稅的制定和徵收有明確的法律文件依據，且徵收主要由各級稅務機關執行，具有法律強制性和徵收監管嚴格性等特徵，相較於水資源費，其剛性約束較強，具有更好的穩定性，能夠將農業生產用水中的外部成本有效內部化。作為資源管理的重要政策工具，農業水資源稅功能定位主要體現在以下幾個方面:
(一)提高用水效率長期以來，由於農業生產的特殊性和糧食安全問題，用水價格制定主要考慮工程供水成本因素和農戶承受能力，一直處於較低的水平，農民缺乏節水意識和動力。水資源費作為一種資源成本是水價的重要補充，用以體現資源稀缺性和調節供求關係，但由於在實際中存在徵收困難，則無法有效發揮其槓桿作用。通過徵收農業水資源稅，可以實現稅收與資源價格的聯動，將資源價格和稅收結合，充分反映資源的稀缺性和資源價格的變動。農業水資源稅可以引導農民轉變農業生產用水方式，減少不必要的水資源浪費來維持農業生產收益，有利於農民增強節水意識和動力。
(二)調整用水結構農業用水結構不合理也是制約當前我國農業水資源可持續利用的重要因素之一。近年來，在我國北方地區存在嚴重的地下水超采現象，引發了地面沉降等一系列生態環境問題。這其中又以農業為最主要地下水開採部門，以華北平原為例，農業地下水用量占地下水總用量的79%。通過對地表水和地下水稅額的差異設計，以及提高嚴重超采地區地下水稅額標準，可以調節地表水和地下水不合理的用水比例，實現對地下水開採的抑制，鼓勵其增加地表水使用量，從而優化農業用水結構。目前，絕大部分地區在制定各行業稅額標準時均對地表水和地下水進行了區分，在農業生產領域，地下水稅額平均達到地表水的2倍(表1)。
(三)優化種植結構種植結構需適應地區水資源稟賦條件，對於水資源稀缺和地下水超采地區，不適宜大面積種植耗水量大的作物。以河北省為例，近年來農業地下水大量超采與其種植結構高度相關，作為全國13個糧食主產區之一，河北地區最主要的糧食作物小麥是典型的高耗水作物。且小麥灌溉季節集中在旱季，地表水供應不足，農戶不得不大量開採地下水以保證灌溉。水資源稅帶來農業用水成本的變化，相較而言會更多地影響高耗水作物的生產利潤，農戶有動力轉向種植低耗水作物以尋求更高的利潤。此外，在確保糧食安全底線前提下還可以通過不同作物的差異化徵收，對高耗水作物設置更高稅額，進而影響農民對種植作物的選擇，有利於優化配置區域作物種植結構。
三、當前農業水資源稅徵收中存在的問題
(一)納稅主體認定難農業具有分布範圍廣泛且分散的特點，因而相較於城市居民用水和工業用水戶而言，農業水資源稅的納稅主體認定更為複雜。此外，由於納稅主體認定往往依據於終端取水設施，但在現實農業灌溉中由於經濟成本和土地細碎化等因素的制約，常常存在多個農戶共同使用若干終端取水設施的情況，且農戶用水用途和來源也會隨著土地流轉、種植結構調整以及氣候變化等因素髮生動態變化，導致納稅主體缺乏穩定性，核實納稅主體工作量過於龐大。
(二)用水核定不精準現行水資源稅採取從量計征的徵收方式，決定了計量取用水量的重要性。當前農業生產用水實現精準核定仍存在不少困難，一方面，地表水灌區當前大多僅能實現渠首計量，鬥口的計量方式和精準度各不相同。另一方面，對於不具備取水計量條件的地區，特別是使用地下水地區，由於機井安裝水錶等取水計量設施建設和維護成本較高，做到大範圍普及存在一定難度，而「以電折水」的方式由於受機井深度、設備功率等多因素影響存在差異，目前尚不能實現十分精準，農民對統一的折算係數認可度不高。
(三)定額、稅率標準不合理目前農業水資源稅主要針對超出定額用水部分進行徵收，但試點地區普遍存在用水定額偏高的問題，導致農業用水納稅比例過低，影響水資源稅政策效應的有效發揮。此外，定額劃分籠統，不能體現農業部門不同行業、甚至不同作物品種對水資源需求的差異，也會導致在實際管理中農民對稅收政策合理性產生質疑。關於超額用水稅收標準，當前各試點地區最高僅按0.2元/m3徵收，遠低於其他行業的徵收標準，難以實現促進用水效率提高和保護水環境的政策目標，同時過低的稅額標準不能準確反映水資源的稀缺性，還會影響農戶對水資源緊缺程度的正確認識，不利於農戶形成良好的節水意識。
(四)徵收管理難度大農村居民具有居住分散和文化程度相對較低的特徵，這給稅收征繳帶來困難。一方面，農民對徵收農業水資源稅了解和認可程度較低，具有一定牴觸情緒，且學習納稅申報能力較差，難以獨立完成個人報稅。若完全由稅收部門進行強制征繳，過於繁雜的徵收工作量將會大大推升管理成本。另一方面，長久以來，農村在灌溉用水管理方面常常與社會網絡和非正式規則掛鈎，具有複雜性，很難完全釐清農村用水關係，統一、固化的稅收管理機制也無法全面適應農村灌溉管理工作。
四、對策與建議
(一)分類明確納稅主體，逐步推進用水計量鑒於農業生產用水戶數量多、分布分散、用水結構複雜、計量設施不完善等情況，對納稅主體的認定應充分考慮灌溉管理特徵，在具體實踐中，對於取用地表水用於農業生產的，可依據末級渠系管理人進行認定，無取水管理人地區認定灌區管理機構為納稅人。對取用地下水且裝有計量設施的，以終端計量取用水戶為納稅人;未安裝計量設施的，以向供電公司計量繳費的單位或管理人為納稅人。要大力推進用水計量設施的建設力度，只有保證取用水計量設施普遍安裝，才能使從量計征的徵收辦法落到實處，減少征納雙方的矛盾，提高稅收徵收管理的效率。對仍不具備普及安裝條件地區，優先對規模農戶、家庭農場、合作社等新型經營組織進行計量設施安裝，逐步推進分散農戶集約化管理。組織開展大範圍典型灌區、典型機井折算係數的測定，完善以時定水、以電折水等計量方式。同時還要鼓勵各地因地制宜，結合地區特徵探索其他可操作的計量方式。
(二)建立「雙額」階梯對超額農業用水徵收水資源稅實質上是一種懲罰機制，而徵收農業水資源稅的主要目的在於促進水資源的節約利用和合理開發，其調控意義大於稅收收入。因此可以逐步探索易於操作、農戶普遍接受的節水稅收獎勵機制，實現水資源稅的獎懲並行。建議在試點地區推行水權額度和用水定額「雙額」階梯制度。水權額度由地區可用水資源總量、產業結構和土地規模決定，體現地區水資源稟賦條件。用水定額則體現作物生長需要用水的客觀規律，要摸清農業生產用水狀況，給出分區域、分規模、分作物、分經營類別的定額標準體系。同時為促進水資源稅收政策的發揮，可以考慮在合理區間範圍內從低制定用水定額標準。在實踐中，對實際用水量低於水權額度的農戶，可以通過剩餘水權回購或稅費優惠的方式進行獎勵。用水量高於水權額度但低於定額按平價徵收水費，超出定額部分則加征水資源稅，從而提高農戶主動節水的意識和積極性。
(三)積極探索農業水資源稅徵收標準動態調整農業水資源稅額的設定涉及資源使用調節和總體農業政策導向。建議在農業生產承受能力、保障基本生產的前提下，逐步提高徵收標準，以切實發揮水資源稅的政策效應。同時，標準的制定還必須統籌考量地區經濟發展階段和水資源條件的變化，積極探索動態調整機制，建立徵收標準與經濟發展、資源稀缺性、氣候條件、節水目標變化的聯動。一是要結合地區農業部門的經濟發展水平、農業結構調整目標的動態調整徵收標準，對需要調減的高耗水作物逐步提高徵收標準，適應農業部門總體發展目標。二是根據降水量季節、年際分布差異進行動態調整，在枯水年適時降低徵稅標準緩解農民用水壓力，體現水資源豐歉差異變化。三是根據調節效果進行動態調整，對節水灌溉改造較好、滿足用水平衡的地區可適當降低徵收標準，對節水灌溉推廣較慢、持續超采地區則考慮進一步提升標準。
(四)創新管理方式，鼓勵農民自主治理稅務部門應避免「大包大攬」的管理方式，要發揮自治組織在村一級水資源管理分配中的主導作用，賦予其充分自主權。在長久的灌溉實踐中，村集體內部往往形成了普遍認可、具有約束力的水資源管理非正式規則，要尊重村集體內部水資源自主治理運轉機制，調動村莊和村民的主體能動性和積極性。可以逐步對農民用水協會等組織開展稅務認證，通過制度化的方式賦予合理性，依託用水自治組織同農業用水戶建立廣泛聯繫，鼓勵由用水自治組織配合開展稅務宣講、申稅培訓和代征繳稅費工作，在村級層面實現水資源稅有效管理，提升稅務管理工作效率。
作者：劉維哲 王西琴 單位：中國人民大學農業與農村發展學院
收藏