稅與費的界定與區分是財政學 研究 的重要 內容 ，它可以說明公共收入與支出之間的普遍性和特定性。在我國 經濟 體制轉型的時期，稅與費關係也一直是 理論 界非常重視的話題。從財政學的角度來看，稅與費儘管在徵收方式、徵收時間、徵收目的和成本收益原則等諸多事項上存在不同，但作為政府財政收入的主要方式，兩者都具有籌集財政資金、提供公共產品和克服市場缺陷和外部性的功能。就此而言，稅與費在財政理論的實質層面依然是統一的。然而從法學的角度來看，由於稅與費的概念差異以及理念阻隔，無論是從理論框架的產生和構建來看，還是從實踐樣態的表現和 發展 來看，稅與費之間都存在著明顯的 法律 界限，這也使得立法對於稅與費的規制，體現為不同的基本原則和差別化的具體制度。
一、稅與費的概念界定
（一）稅的兩種定義方式
關於稅的概念[①]，歷來學者們觀點不一，但大致可以從財政學和法學兩個角度歸納。站在財政學 分析 的立場上，有的學者從財政收入取得原因和途徑的思路出發，將稅界定為「是國家為實現其公共職能而憑藉其 政治 權力，依法強制、無償地取得財政收入的一種活動或手段。」[②]有的學者從分配關係的本質出發，將稅定義為「是為了滿足一般的 社會 共同需要，憑藉政治權力，按照國家法律規定的標準，強制地、無償地取得財政收入的一種分配關係。在這種分配關係中，其權利主體是國家，客體是人民創造的國民收入和積累的社會財富，分配的目的是為了滿足一般的社會共同需要。」[③]還有的學者借鑑交換說和公共需要說的觀點，認為稅「是人民依法向徵稅機關繳納一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務需要的能力的一種活動」。[④]等等。
我國法學界對稅的理解大都遵從財政學的思路，僅僅從財政收入的角度觀察稅收的特點，將其定性為國家的權力或者納稅人的義務。例如有的學者認為，「稅收是國家為實現其公共職能而憑藉其政治權力，依法強制、無償地取得財政收入的一種活動或手段。」[⑤]還有的學者認為，「稅收是為了滿足一般的社會共同需要，憑藉政治權力，按照國家法律規定的標準，強制地、無償地取得財政收入的一種分配關係。」[⑥]不過近些年來，也有學者從法學的角度對稅進行界定和描述，如日本學者北野弘久站在憲法的角度和納稅人權利保護的立場上，認為稅的含義在於國民基於憲法的規定，「對符合憲法（福利目的）理念所使用的，遵從合憲的法律所承擔的納稅義務」。[⑦]這種將收入和支出相結合的稅收定義，明顯取自憲法的立場。它從國家權力來源及納稅人權利保障的層面展開辨析，對公平正義的法理在稅收領域的運用進行理論重構，是稅法學意義上的大膽革新和有益嘗試。
稅的理解在於人們對稅採取何種角度去認識。財政學研究的基本點在於資源的有效配置和效用最大化，優先考慮效率理念和成本的降低。而法學研究的基本點在於公權力和私權利的衝突和整合，優先考慮公平正義和私權利的保護。與此同時，財政學的定義中也強調「依照法律的規定」和「強制性」，法學中的歸納中也突顯稅的分配作用和福利目的，兩組概念既相互借重，又相互區分。從稅的學科研究產生先後來講，財政學上稅的概念是對稅進行法學抽象的基礎，脫離稅的財政學特徵而自創定義，既不可能也沒有必要。從整合的角度講，稅是公權力依據憲法和法律規定，在保護私財產權和滿足公共效用最大化的前提下，通過對符合法定要件的主體施加強制性的無對價金錢給付義務，從而對私人財產權進行再次分配的過程。
（二）費的概念和分類
費或收費，一般被定義為 「是政府行政職能部門，在授權範圍內，依照合理的規章制度，因提供特定的公共服務而徵收形成的財政收入」[⑧].按照公共財政學的理論，費可以分為兩種，一是按照市場經濟法則由政府主體提供勞務性商品時的收費，這種費實質上是勞務商品的市場價格，只是習慣上稱為費，但它不是財政學意義上的費，也不是財政學研究的對象。二是財政學所研究的政府公共部門的收費，作為財政收入形式的非稅收入。對於後者而言又可分為三類：一類是規費，即由於利用政府提供的勞務所付的費用，包括行政規費、使用規費和特許金規費。第二類是工程受益費，即在特定地區為滿足新建公共設施的資金需要而由該地區居民所支付的費用。第三類是各種政府性基金，即基於特定政策目的，針對特定或不特定的人而徵收的一種費用。[⑨]
在財稅實務中，我國在市場化的不同時期各有特別的分類 方法 ，大致可以歸納為以下幾種：第一種觀點是在1981年遼寧省在整頓「亂收費」工作時提出來的，認為收費包括行政性收費、事業性收費、經營性收費三大類。[⑩]第二種觀點是原國家計委在《關於費改稅的幾點建議》中提出的分類方式，把我國的收費劃分為五類。[11]第三種觀點是原國家計委起草的《國家機關收費管理暫行條例》中提出的按收費主體進行的分類方法，該條例取消了行政事業性收費的提法，代之以「國家機關收費」、「中介機構收費」、「公益服務收費」。第三種分類方法即為現行收費體系的理論依據，儘管此種分類方法在理論上無法廓清公共收費與市場收費的界限，但在費的主體界定和實務操作上，在現階段仍有一定指導意義。
我國 台灣 地區財稅理論和實務均采德國的學說觀點，將國家財政收入統稱為公課，公課則分為租稅公課和非稅公課，非稅公課又可分為規費、受益費和特別公課。規費是國家或其他公法人團體以特別公務服務為前提，為滿足財政需求，依據公權力所課徵的對等金錢給付義務。受益費則是公權力機關為滿足財政需求，對建造、改良、增建營造物或公共設施的全部或部分費用，基於統治權而向受益者課予的金錢給付義務。特別公課 目前 還沒有準確的概念界定，學理上一般指根據國家實施一定政策目標的需要，對於有特定關係的公民所課徵的公法上負擔，並限定其課徵所得的用途。[12]台灣地區的非稅公課大體同於大陸地區費的概念，只是在分類上沒有特別公課的說法，大陸地區相對應的是各種基金和一些概念模糊的費。
二、稅與費的理論框架分析
（一）公共產品理論下的產生基礎
公共產品（public goods）是經濟學的一個概念，是指不具有經濟利益可分性、所有權確定性及效用排他性的商品和勞務，是一種由公共部門[13]或政府提供的「集體性商品」，它不是指真正有形的貨物，更主要的應該是一種行為或服務，以及通過這些活動所達到的效果。在 現代 社會經濟生活中，政府的主要職能是提供公共產品以滿足公共需要，由此政府必須占有和支配使用一部分經濟資源。政府占有經濟資源可以採用稅和費兩種形式，政府以何種形式占有經濟資源，則是由其所提供的公共產品的性質決定的。
公共產品可分為純公共產品和准公共產品兩類。對於前者，薩繆爾森對純公共產品作過界定，認為「每個人對這種產品的消費，並不能減少任何他人也對於該產品的消費」[14]，如國防、行政管理、立法、治安、司法等。純公共產品具有效用的不可分割性、消費的非競爭性和受益的非排他性三個特徵。但同時由於這三個特徵，使得消費者自己不願意去購買這一產品，而又可以享用別人購買的公共產品。這種不付任何代價，從別人購買中獲得利益的行為，稱之為「搭便車」，又稱「免費搭車」。所以，純公共產品不能像私人產品那樣由市場去提供，否則會出現無效率和不公平的情形。
准公共產品是指兼有公共產品和私人產品性質的產品和勞務。這類公共產品可分為兩類：一類是擁擠性公共產品，是指那些隨著消費者人數增加而產生擁擠，從而會減少每個消費者從中獲得效益的公共產品。這種產品雖然為整個社會成員所共享，但在消費數量上具有一定程度的競爭性，即在超過某一定點後，隨著消費者人數的增加，邊際成本不為零，如有一定車流量限制的高速公路。另一類是價格排他性公共產品，是指那些效益可以定價，從而可在技術上實現排他的公共產品。這類產品的特點是：一方面，它以效用名義向全社會提供，誰都可以享用；另一方面，它在受益上可以排他，即誰花錢誰受益。例如，政府興建的公園、 醫院 、學校等等。准公共產品因為同時兼有公共產品和私人產品的性質，因此，它既可以由政府提供，也可以由市場提供，同時也兼顧了市場公平。
由於純公共產品無法通過市場定價交換的形式予以供應，而以純公共產品為提供對象的慈善活動畢竟規模太小，因此，只能以政府作為純公共產品的提供者。政府提供純公共產品時，必須獲得充足的物質支持，而稅收就是其中理想的財源。對於准公共產品而言，則應考慮受益排他性方面的難易程度，和社會對這類准公共產品的需求彈性，而相應地選擇稅收或者收費作為收入來源。從經濟分析的角度看，大多數准公共產品的提供，都可以依賴於政府收費。這是收費在市場經濟條件下得以存在的重要理由。
在公共產品理論的指引下，以維克塞爾、林達爾為代表主張的「稅收價格說」借用市場商品交換的原理，認為稅是人們享受國家提供的公共產品而支付的價格。[15]波斯納也指出，「稅收主要是用以支付的公共事業費。一種有效的稅收應該是要求公用事業使用人支付其使用的機會成本的稅收。」[16] 同時大部分學者認為，費是介於價格和稅收之間的範疇，是「價格與稅收的結合體」[17].通過對蘊涵特定群體利益的准公共產品的收費，並按公平的尺度來評估和界定收費價格，可以保證市場公平和公共產品提供的效率。從公共產品理論出發可以推知，無論是效用普遍化下的稅還是效用特定化下的費，其比例結構和使用過程必然體現出稅費來源的區分性。這種經濟學基礎和公平法理上的界分，體現了稅費選擇的自身制約性和內在規定性。
（二）公民社會理論下的觀念透視
儘管國家與社會二元化理論受到諸多學者的批評和攻訐，但大多數學者還是認為，公民社會理論有其存在的現實土壤和理論基礎。[18]公民社會理論包含三層含義：一是社會與國家是一對基本範疇，二是社會與國家之間體現出一種分離、對立和互動的邏輯關係，三是國家與社會在法治基礎上得以重構和運行。[19]公民社會理論不僅是一種社會學面相上的解構，也不僅是一種法學和憲政層次上的評判，它更是一種社會 科學 研究的基本範式和理論模型。涉及到私財產權與公權力的理論研究，宏觀上不可能離開公民社會和國家的二元對立，微觀上則不可能迴避私權利和公權力的衝突與整合。
基於國家和社會的分野研究稅費 問題 ，一是可以從國家和社會利益互動的視野下，分析為什麼是稅而不是其他收入，作為社會對國家的基本強制負擔；二是可以界定稅費之間應體現怎樣的界分原則。對於前者，無論是自由主義還是國家干預主義均認為，必須有一定的政府行為以維持基本的國家運作。而相應的國家權力的存在和延續，必須以一定的財政來源作為基礎。在私權自由自足的社會中，政府財政收支本身不能得到平衡，只能通過一定形式從社會中獲取。不過，這種行為應當體現公平理念，即對全體人以標準同一的尺度徵收，並不得在給付上獲得差異對待，滿足這個條件的理想途徑只能是稅。這裡有兩個要點，一是私人財產的犧牲應當轉化為社會整體的受益，稅收必須以財政開支的合理化作為目的，不得以課稅為依託任意侵害私人財產權；二是私人財產的犧牲應當體現整體公平和人性化的理念，社會成員的負擔是基於對社會全部的貢獻，而不是在於僅僅對個體受益的期待和要求。
對於後者，由於行政行為的特別受益性、公共服務資源的容量限定性、經濟社會的地域環境等，的確有一些給付會呈現機會不平等、資源差異性和發展動態性的特點。如果針對這些具體情事而向社會的全體課稅，不僅造成對社會成員的不公平，也會導致私人財產權的分配失衡。此處姑且不論國家與社會的決定關係，[20]單從國家與社會二元化的角度來看，國家不能僅依自己的主觀願望和判斷，來對公民社會施加任何不必要的不利益，而應以相應的溝通渠道和制度設計，與公民社會達成良性互動的樣態。公民社會首先應依其自身的規則調整內部衝突，但當私人之間的交易關係無法達到目的時，國家對社會成員的個體干預，則應儘量以等價有償原則作為基礎。費的意義和價值即在於，在國家與社會的二元交錯體制中，建構一種既能保證國家以對待給付為基礎，使社會成員得以受益的公平和理性，又同時使得社會自身成員之間的交易原則不被破壞。
在公民社會理論下，「國家的力量在於它的普遍性的最終目的和個人的特殊利益的統一」。[21]一方面，在社會的普遍利益上，稅以社會全體的負擔作為前提，保障國家公權力的財政基礎，提供社會自身無法實現的給付。同時，稅突顯社會整體利益，在課徵上遵循「租稅分擔之正當性，只能從負擔的平等性得出」的法理[22]，從而保證給付成本的公平分擔和權利義務的宏觀均衡。另一方面，在社會具體成員的特殊利益上，國家對部分受益者（包括現實的和可能的）收取對價，作為符合社會基本法則的公平交換。具體而言，按收費與否來區分社會中享有利益的特定群體，並參照社會中的締約自由和市場交換規則，來評判和衡量收費的程度而保證相對公平。這裡需要澄清的是，費的這種對價交易應是基於公權力與私權利交互而產生，否則國家行為即與社會成員的一般交易行為無異，而不屬國家與社會二元架構下的範疇。
（三）抽象之債模型的法理評判
債是傳統私法理論中的一個重要範疇，指「一方當事人得向他方當事人請求特定行為（給付）」 .[23]債能否進入公法領域而成為調整公法關係之基本範疇？這裡有兩個問題，一是私法公法能否和應否承接，二是債能否成為一種抽象模型進入公法領域。對於前者，台灣地區學者葛克昌從體系思維作用、法律規範效力、適法要件以及不同法律工具之利用等角度，考察了公法私法的連接關係，並對公私法的承接給予了肯定的判斷；[24]對於後者，可對稅法律關係的認識作一透視。稅之法律關係有兩種主要學說，即權力關係說和債務關係說。[25]日本學者北野弘久認為，「從法實踐論的角度出發，將租稅法律關係統一理解為債務關係，從法認識論的角度出發，則在整體上將租稅法律關係把握成權力關係才是正確的。」[26]站在這一立場上，儘管債的概念源自於傳統的私法理論，但可以認為債能夠成為一種抽象契約模型進入公法領域。
廣義上的稅之債，是依照國家與人民間締結的社會契約而成立的抽象的財產給付關係。這種財產轉讓關係的特點是，「集體在接受個人財富時並不是剝奪個人的財富，而只是保證他們自己對財富的合法享有，使據有變成為一種真正的權利，使享有變成為所有權。」[27]稅可以視為發生在國家和人民之間的法定之債，其基本法淵則在於憲法的宣示。狹義上的稅之債，是依據稅法規定而產生的特定財產給付關係。這種債儘管與傳統的私法之債「在基本結構上，確實存在某種程度的本質差異」[28]，也不存在意思自治和具體給付關係中的對價性，但卻包含了債權法定和當事人地位平等的基本蘊涵。需要指出的是，儘管「民法之規定，可以補充稅法規定的不足」，但稅之債的基本價值取向在於稅的法定性，故如類推適用等原則，「並非無限制地可一概加以適用，仍需視民法之規定，按其性質是否屬於一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用於稅法」[29].
費之債，是指國家公權力機關和給付受益者之間在收費過程中發生的，具有權利義務內容的財產性法律關係。這種債是基於公權力機關提供行政給付，使特定主體受益或可能收益，並因此支付費用而產生的。從形式意義上看，這種費用已經構成對價給付之債。儘管這種債並不具備私法上的意思自治要件，但也表現為一種類似平權性質的契約主體之間的相互關係。這種關係可從兩個方面來理解：一方面，這種債應當同一般私法之債相區分，其標準在於是否基於公權力而產生，而非僅在於公權力機關的參與；另一方面，這種債為財產之債，而「以財產的價值為內容的公法關係，除因公法關係的特別性質而不能適用私法原則外，在若干關係上都可以適用私法的 規律 。」 [30]費之債雖然體現為橫向的利益調整和權利義務配置，但是它並不完全適用等價交換的市場法則，而是體現為遵循費用抵償原則的對待給付。在實質公平的意義上，這可以使公法上的特別給付效果最大化，因而具有存在的現實合理性。
稅費之債的分析模型建立後，可以從不同的角度檢視稅費關係。從債的產生和性質來看，稅不以一方或雙方意思表示為要件，而基於法律的直接規定而產生，是一種法定之債；而費則以特定人的受益可能性為前提，並同時賦予相對人以自由選擇權，是一種單方意定之債。從債的構成和內容來看，稅的權利主體為國家，它雖然是公共產品的整體對價，但具體納稅人卻不能從中直接受益，體現出課稅權的法定單方性；費的權利主體是公共部門和地方政府，它與繳費人之間有對價補償關係，體現出受益對象的特別限定性。從債的效力和實現來看，稅具有請求力、執行力和確定力，其中執行力可由稅務機關直接實現。從債權實現的角度講，稅具有優先於普通債權的效力；費也具有上述三種效力，但一般情況下，費必須藉助於其他公力機關才能實現。從債權實現的角度講，費也不具有優先於普通債權的效力。
三、稅與費的實踐樣態比較
（一）外在表征與稅費屬性
我國學者對稅的特徵和職能有許多歸納，但一般都將稅的特徵概括為強制性、無償性和固定性三性，並從財政、經濟和監督三個方面來界定稅的職能，[31]此處不予贅述。與此相對應，費的特徵對應則體現為相對非強制性（可以選擇是否需要此項給付）、補償性（成本補償）和變動性（各部門各地標準不同）。其中費的補償性又包含三個方面的內容：其一是成本補償性，即費的標準應僅能涵蓋行政特別支出的成本，甚或低於成本，這一特徵來源於行政權的非盈利性和收費的補充地位。其二是直接受益性，即收取的費只能用於為付費人提供特別利益的支出，不同於稅收那樣可以進行統籌安排。其三是特別負擔性，即費的產生基於部分行政主體的特別支出，所以費的負擔也應歸於特別的相對受益人。
由於費只針對具體的給付行為發生效力，其徵收不介入付費人的日常財務，所以費沒有財政監督職能。費的職能體現為兩項，即財政功能和經濟職能。與稅相比，費只具有輔助性的財政效果，費的款項只是補償特別行政和服務支出，國家並不以此作為供普遍性公共支出的財政來源。同時，與稅的槓桿型的經濟職能相比，費的效用僅只在於對暫時和局部的擁擠性消費進行調節，並不具有宏觀性和全局性的經濟調控作用。
關於費的具體分類，又表現出區別於稅的外在特徵。例如，規費、工程受益費和政府性基金與稅的區別主要在於：其一，在產生前提上，稅以滿足法定構成要件為前提，規費以依申請之特定行政行為而發生，受益費基於政府一定的工程行為，和對於個人有可以衡量的特別利益存在，政府性基金以特定政策及收入目的為基礎。其二，在強制性上，稅具有對不特定人的完全強制性，受益費和基金具有可選擇的強制性，規費雖一般基於特定給付自願申請，但申請人實際上別無其他的選擇途徑，因此實質上體現為半強制性；其三，在徵收方式上，稅可以運用累進課稅的方式，規費依特定行政行為成本補償為基準，受益費則根據其受益的大小而比例徵收，基金依政策取向和公平法理而徵收。其四，在款項用途上，稅除指定用途稅外可以為一般支出，規費只能用於對應行政成本補償且納入政府一般預算中，受益費的運用限定在工程建設費用上，基金則實行基金帳戶專款專用。
稅與費外在特徵的諸多不同，是基於稅費具有不同的屬性。作為財政收入主要和根本的來源，稅是維持國家運行和確保宏觀調控的基礎，所以必須有強有力的立法、行政和司法系統予以支持。費是國家財政收入的輔助性手段，其重要性和規製程度均遜色於稅收，故在徵收、使用和保障等也不如稅收優越。不過在實踐中，稅費的分野與政府利益的分配息息相關。大多數國家劃分稅與費的法律原因，均是基於中央和地方財權的衝突和割裂。一般而言，稅的設定權在國家一級，而財源依託於地方。地方若不能在財政分權中獲得足夠利益，其財力即會出現入不敷出的情形。收費的重要而基本的原因就在於，緩解各部門和地方政府收入不足的困境。由於費的財政歸屬級次不高，且法律沒有設定嚴格的徵收標準，故實踐中出現很多以費擠稅的現象，這又要求理論上對稅費作進一步的界分。
另一方面，由於費的相對次位和內容的變動性，在特定的財政領域中，費與稅的界限也呈現模糊的狀態。如在工程受益費與稅的區分中，若某項具體的工程是由國家投資並使社會之全體受益，按受益負擔的原則由社會全體付費，這種受益費與稅在特徵意義上即很難辯明。又如在政府性基金與稅的區分中，如基金本身是針對社會大部分和不特定人而徵收，則其與稅的差異點同樣不是很清晰。[32]儘管如此，由於收費本身存在理論體系和分類方法，大部分情況下，稅費在表面特徵上依然會有諸多不同點，兩者的界限基本上能在這一基礎上廓清。
（二）內在取向與稅費本質
稅與費作為一對交換和分配範疇，必然會涉及利益平衡的問題。稅對居民的收入和財富進行二次調節和分配，「事實上，稅法就是在各類主體之間進行財富分割的利器。」[33]費作為財政收入的一種輔助方式，也有取得和分配上的公平性問題。如何使費與稅在分配上合理區分，使費不侵蝕稅基，需要進一步對稅費的內在取向展開探討。這裡有三個問題，一是稅費與利益平衡的關係如何，二是稅費的利益交換和分配的本質是什麼，三是這種利益平衡的實現方式如何。
關於稅費與利益平衡的關係，一般可以認為，稅在進行利益調整時更為注重縱向的衡平，[34]而費則只是在橫向上強調不同主體利益的調整。儘管稅在橫向上也要求課稅活動公平對待納稅人，但從納稅人的角度講，由於納稅人的收入、財富及其取得方式相異，橫向公平的標準很難掌握和界定。從另外一個層面來看，只有在縱向上針對具體納稅人，從質和量兩個方面進行適度課稅，才能充分彰顯稅的分配調節功能。同時，只有更好地貫徹縱向公平，針對具體納稅人進行實質課稅，才在橫向上保證相對公平。相比之下，費的關係較為簡單，即體現在橫向的單一向度，具體而言又分付費人與公共團體之間，以及付費人與非付費人之間兩個方面。前者是一種提供公共服務與支付相應費用的對價關係，滿足這一基本涵義即為公平。至於後者，付費人是公共服務的使用和受益人，非付費人則排除在此項利益之外。只要收費的標準和程序符合法律的規定，有償受益的法理即能予以公平的闡釋。
關於稅費的利益交換和分配的本質，即在於稅費基本原則的歸納和提煉。在既定法治秩序下，以法律規定本身不違憲為前提，稅費徵收最基本的原理就是法定主義，只是稅收和費用的層級要求不同而已。而在這一原則下，就利益層面來探討稅費的正義性時，必須提及量能課稅和受益者付費兩個基本原則。量能課稅的目的在於貫徹稅法公平價值，[35]它強調的是稅收的人性因素，主張依據納稅人經濟負擔能力課稅，以實現實質意義上的稅收正義。受益者付費原則是指在費的法律關係中，行政行為和公共服務的利益效用，只是限定於付費者這一特定範圍，從而使公共資源得到有效調節，同時也確保特定給付中權利義務的配置公平。
稅費關係中利益平衡的實現方式，實踐中又體現為不同的具體思路。量能課稅原則要求的是，納稅人基於其經濟收入和負擔能力來課稅。這其中包含兩層相關意思：其一是實質課稅原則。即是在課稅過程中應當體現實質意義的立場，對名義上沒有收益而實際上享用此項利益的人課稅，以克服和控制稅收規避現象。其二是量能負擔原則。具體體現為最低生活費不課稅原則、生存權財產不課稅或輕課稅原則等，同時在量的稅負能力和質的稅負能力方面均能反映和體現這一原則。[36]受益者付費原則也細化為兩個方面：其一是費用填補原則，即在具體受益人付費受益過程中，並不以一次或幾次的準確對價作為付費基礎，而是在一個相對量上進行成本回收。其二是品質評價原則。即一項費的負擔是否合理，不僅應從受益本身去衡量，更應從該項給付的品質進行研判。從經濟效率角度來看，「費應當反映服務的邊際成本」[37].而從法的對價理論和公平取向來看，「能否創設新的或提高舊的受益負擔，完全在於其行政行為之品質而定」。[38]
（三）現代社會中稅費的功能延展
國家職能的轉化使得財政的收支形態相應變遷。自從1918年著名的經濟學家熊彼得提出「稅收國家」的概念以來，現代國家形態已從警察國家開始轉向給付國家或福利國家。國家的重要職能之一則在於妥善籌措財政收入，而相應方式則有稅收收入以及非稅收入（主要是費）。但自20世紀90年代幾次 金融 危機以來，國家財政的薄弱和無力開始為各國所警覺。一方面國家加強宏觀調控，以此為契機，各種特定目的稅開始興起和發展，另一方面國家提高稅的進項能力，除了加強稅收征管外，也對中央稅進行了擴張。相應帶來的問題是：一方面稅的社會政策性突顯，稅收的財政收入功能受到衝擊，另一方面地方財政愈顯困難，擴大地方財權也成為一個必然的趨勢。在這種情勢下，受制於一定社會經濟生活條件的稅費，其功能也開始出現延伸和發展，而不再僅僅作為財政收入方式和利益分配手段。
根據收入的目的是否特定，稅可以分為一般目的稅與特定目的稅，前者的收入沒有特定用途，用於滿足政府一般性經費開支，後者則要求收入進入國庫後必須用於特定項目。特定目的稅的出現，適應了現代國家職能擴張的要求。它一方面使稅源更加廣泛，另一方面也使稅的價值取向從注重個體公平，進一步過渡到經濟良性發展的整體公平。具體而言，特定目的稅又可分為經濟誘導稅和狹義目的稅。前者的設置原因在於，對特定經濟行為進行調節和誘導，以熨平經濟周期；後者的設置原因在於，基於特定社會政策或純粹技術上考慮（如環境污染稅等）對不特定人進行徵收，以達成整體上的稅收正義。
特定目的稅與行政收費、特別是政府性基金的界限，大致可以從以下三個方面嘗試區分：其一，在外部特徵上，前者仍是一種稅，除具有特定政策目的外，還以取得財政收入的主要目的，且課徵上仍具有普遍性（經濟誘導稅除外，針對特定人）；而後者畢盡只是一種費，不以財政收入為主要目的，其收取也主要針對特定人。其二，在實質取向上，前者基於給付能力而課徵，以體現縱向和實質公平；後者則基於特定行政給付而課徵，以體現橫向公平以及政策調節目的。其三，在使用限制上，前者儘管要求用於特定項目，但一般仍是對不特定人的普遍性支出，後者則強調基金受益的群體性，只能針對特定人且在特定目的和範圍內使用。應當指出的是，在不同政策取向和實務操作下，特定目的稅和政府性基金也可能不易辯明，如社會保障稅與社會保障費的判定等。
雖然中央和地方兩級政府均能收費，但如前述，相對於中央的巨大財源而言，地方的主要財源只有地方稅和收費，費的重要性越發突顯。另一方面，諸多事項因僅涉及地方的團體福利，稅的課徵無法體現負擔公平性。同時，由於費的許可權一般在地方代議機構，地方政府往往願意採取費的方式籌措資金。鑒於地方上的財政潛力是一定的，費的深度挖掘必然會 影響 和干擾稅的課徵，故對稅費除了在外部特徵和實質取向上進行區分外，仍應進一步分析二者的核心界限點。一般認為，稅費制度是與一國財稅體制緊密相關。如果轉移支付制度完善，或者地方稅充足，地方以費籌措收入的可能性就小，反之則大。美國稅費制度的發展即是這種推理的實踐反映。[39]因此，必須考察稅費在法律上的標準和程序，同時選擇有效的模式對其加以規制，以體現對公權力進行合理配置和限制。
四、稅與費的法律規制探討
（一）規制理念：以什麼為中心？
現代法治理論認為，公權力介入到私人財產權時，必須以憲法和法律作為依據，以保障私人財產利益不受公權力的侵害。當法治國的觀念被引入財政領域後，公平正義思想也滲透到財政過程的每一環節。國家選擇稅費作為財政收入的主要方式，一方面受制於稅費之間應然的區分和界限，另一方面也受制於稅費賴以依存的特定經濟社會環境。但不論是選擇何種方式，均應體現對公權力的制約以及對私權利的保護。正如德國學者Vogel所言，公權力介入社會時，單純公共利益的增進，不足以作為其正當化的基礎。除此之外，還必須考量比例原則，即必須保證及時介入是必要的，且介入時須採用對人民侵害最小的手段。[40]
在這一前提下，法律對稅與費的具體規制又體現出不同的理念。對稅而言，基於納稅人權利保護的基本立場，強調稅收法定主義。但對費而言，則必須考慮其範疇選擇的公意性，[41]強調費的理性主義。稅的法定主義包含四層意思：一是法律優位，即稅的取得、使用和持有均應符合形式意義上法律的規定，排除行政法規等下階法源的越位適用；二是構成要件明確，即課稅的各項要件均應明確具體，排除稅法中概括條款和彈性規定；三是排除類推適用和溯及既往，在方法論上排除法律解釋和法律補充的適用；四是法律保留，即稅收法律中的特定事項須由法律予以規定，授權立法亦不得侵入此原則。稅收法定主義體現對稅及其課徵機關的嚴格控制，目的在於更大限度的保護納稅人的基本權利。[42]
一、稅與費的概念界定
（一）稅的兩種定義方式
關於稅的概念[①]，歷來學者們觀點不一，但大致可以從財政學和法學兩個角度歸納。站在財政學 分析 的立場上，有的學者從財政收入取得原因和途徑的思路出發，將稅界定為「是國家為實現其公共職能而憑藉其 政治 權力，依法強制、無償地取得財政收入的一種活動或手段。」[②]有的學者從分配關係的本質出發，將稅定義為「是為了滿足一般的 社會 共同需要，憑藉政治權力，按照國家法律規定的標準，強制地、無償地取得財政收入的一種分配關係。在這種分配關係中，其權利主體是國家，客體是人民創造的國民收入和積累的社會財富，分配的目的是為了滿足一般的社會共同需要。」[③]還有的學者借鑑交換說和公共需要說的觀點，認為稅「是人民依法向徵稅機關繳納一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務需要的能力的一種活動」。[④]等等。
我國法學界對稅的理解大都遵從財政學的思路，僅僅從財政收入的角度觀察稅收的特點，將其定性為國家的權力或者納稅人的義務。例如有的學者認為，「稅收是國家為實現其公共職能而憑藉其政治權力，依法強制、無償地取得財政收入的一種活動或手段。」[⑤]還有的學者認為，「稅收是為了滿足一般的社會共同需要，憑藉政治權力，按照國家法律規定的標準，強制地、無償地取得財政收入的一種分配關係。」[⑥]不過近些年來，也有學者從法學的角度對稅進行界定和描述，如日本學者北野弘久站在憲法的角度和納稅人權利保護的立場上，認為稅的含義在於國民基於憲法的規定，「對符合憲法（福利目的）理念所使用的，遵從合憲的法律所承擔的納稅義務」。[⑦]這種將收入和支出相結合的稅收定義，明顯取自憲法的立場。它從國家權力來源及納稅人權利保障的層面展開辨析，對公平正義的法理在稅收領域的運用進行理論重構，是稅法學意義上的大膽革新和有益嘗試。
稅的理解在於人們對稅採取何種角度去認識。財政學研究的基本點在於資源的有效配置和效用最大化，優先考慮效率理念和成本的降低。而法學研究的基本點在於公權力和私權利的衝突和整合，優先考慮公平正義和私權利的保護。與此同時，財政學的定義中也強調「依照法律的規定」和「強制性」，法學中的歸納中也突顯稅的分配作用和福利目的，兩組概念既相互借重，又相互區分。從稅的學科研究產生先後來講，財政學上稅的概念是對稅進行法學抽象的基礎，脫離稅的財政學特徵而自創定義，既不可能也沒有必要。從整合的角度講，稅是公權力依據憲法和法律規定，在保護私財產權和滿足公共效用最大化的前提下，通過對符合法定要件的主體施加強制性的無對價金錢給付義務，從而對私人財產權進行再次分配的過程。
（二）費的概念和分類
費或收費，一般被定義為 「是政府行政職能部門，在授權範圍內，依照合理的規章制度，因提供特定的公共服務而徵收形成的財政收入」[⑧].按照公共財政學的理論，費可以分為兩種，一是按照市場經濟法則由政府主體提供勞務性商品時的收費，這種費實質上是勞務商品的市場價格，只是習慣上稱為費，但它不是財政學意義上的費，也不是財政學研究的對象。二是財政學所研究的政府公共部門的收費，作為財政收入形式的非稅收入。對於後者而言又可分為三類：一類是規費，即由於利用政府提供的勞務所付的費用，包括行政規費、使用規費和特許金規費。第二類是工程受益費，即在特定地區為滿足新建公共設施的資金需要而由該地區居民所支付的費用。第三類是各種政府性基金，即基於特定政策目的，針對特定或不特定的人而徵收的一種費用。[⑨]
在財稅實務中，我國在市場化的不同時期各有特別的分類 方法 ，大致可以歸納為以下幾種：第一種觀點是在1981年遼寧省在整頓「亂收費」工作時提出來的，認為收費包括行政性收費、事業性收費、經營性收費三大類。[⑩]第二種觀點是原國家計委在《關於費改稅的幾點建議》中提出的分類方式，把我國的收費劃分為五類。[11]第三種觀點是原國家計委起草的《國家機關收費管理暫行條例》中提出的按收費主體進行的分類方法，該條例取消了行政事業性收費的提法，代之以「國家機關收費」、「中介機構收費」、「公益服務收費」。第三種分類方法即為現行收費體系的理論依據，儘管此種分類方法在理論上無法廓清公共收費與市場收費的界限，但在費的主體界定和實務操作上，在現階段仍有一定指導意義。
我國 台灣 地區財稅理論和實務均采德國的學說觀點，將國家財政收入統稱為公課，公課則分為租稅公課和非稅公課，非稅公課又可分為規費、受益費和特別公課。規費是國家或其他公法人團體以特別公務服務為前提，為滿足財政需求，依據公權力所課徵的對等金錢給付義務。受益費則是公權力機關為滿足財政需求，對建造、改良、增建營造物或公共設施的全部或部分費用，基於統治權而向受益者課予的金錢給付義務。特別公課 目前 還沒有準確的概念界定，學理上一般指根據國家實施一定政策目標的需要，對於有特定關係的公民所課徵的公法上負擔，並限定其課徵所得的用途。[12]台灣地區的非稅公課大體同於大陸地區費的概念，只是在分類上沒有特別公課的說法，大陸地區相對應的是各種基金和一些概念模糊的費。
二、稅與費的理論框架分析
（一）公共產品理論下的產生基礎
公共產品（public goods）是經濟學的一個概念，是指不具有經濟利益可分性、所有權確定性及效用排他性的商品和勞務，是一種由公共部門[13]或政府提供的「集體性商品」，它不是指真正有形的貨物，更主要的應該是一種行為或服務，以及通過這些活動所達到的效果。在 現代 社會經濟生活中，政府的主要職能是提供公共產品以滿足公共需要，由此政府必須占有和支配使用一部分經濟資源。政府占有經濟資源可以採用稅和費兩種形式，政府以何種形式占有經濟資源，則是由其所提供的公共產品的性質決定的。
公共產品可分為純公共產品和准公共產品兩類。對於前者，薩繆爾森對純公共產品作過界定，認為「每個人對這種產品的消費，並不能減少任何他人也對於該產品的消費」[14]，如國防、行政管理、立法、治安、司法等。純公共產品具有效用的不可分割性、消費的非競爭性和受益的非排他性三個特徵。但同時由於這三個特徵，使得消費者自己不願意去購買這一產品，而又可以享用別人購買的公共產品。這種不付任何代價，從別人購買中獲得利益的行為，稱之為「搭便車」，又稱「免費搭車」。所以，純公共產品不能像私人產品那樣由市場去提供，否則會出現無效率和不公平的情形。
准公共產品是指兼有公共產品和私人產品性質的產品和勞務。這類公共產品可分為兩類：一類是擁擠性公共產品，是指那些隨著消費者人數增加而產生擁擠，從而會減少每個消費者從中獲得效益的公共產品。這種產品雖然為整個社會成員所共享，但在消費數量上具有一定程度的競爭性，即在超過某一定點後，隨著消費者人數的增加，邊際成本不為零，如有一定車流量限制的高速公路。另一類是價格排他性公共產品，是指那些效益可以定價，從而可在技術上實現排他的公共產品。這類產品的特點是：一方面，它以效用名義向全社會提供，誰都可以享用；另一方面，它在受益上可以排他，即誰花錢誰受益。例如，政府興建的公園、 醫院 、學校等等。准公共產品因為同時兼有公共產品和私人產品的性質，因此，它既可以由政府提供，也可以由市場提供，同時也兼顧了市場公平。
由於純公共產品無法通過市場定價交換的形式予以供應，而以純公共產品為提供對象的慈善活動畢竟規模太小，因此，只能以政府作為純公共產品的提供者。政府提供純公共產品時，必須獲得充足的物質支持，而稅收就是其中理想的財源。對於准公共產品而言，則應考慮受益排他性方面的難易程度，和社會對這類准公共產品的需求彈性，而相應地選擇稅收或者收費作為收入來源。從經濟分析的角度看，大多數准公共產品的提供，都可以依賴於政府收費。這是收費在市場經濟條件下得以存在的重要理由。
在公共產品理論的指引下，以維克塞爾、林達爾為代表主張的「稅收價格說」借用市場商品交換的原理，認為稅是人們享受國家提供的公共產品而支付的價格。[15]波斯納也指出，「稅收主要是用以支付的公共事業費。一種有效的稅收應該是要求公用事業使用人支付其使用的機會成本的稅收。」[16] 同時大部分學者認為，費是介於價格和稅收之間的範疇，是「價格與稅收的結合體」[17].通過對蘊涵特定群體利益的准公共產品的收費，並按公平的尺度來評估和界定收費價格，可以保證市場公平和公共產品提供的效率。從公共產品理論出發可以推知，無論是效用普遍化下的稅還是效用特定化下的費，其比例結構和使用過程必然體現出稅費來源的區分性。這種經濟學基礎和公平法理上的界分，體現了稅費選擇的自身制約性和內在規定性。
（二）公民社會理論下的觀念透視
儘管國家與社會二元化理論受到諸多學者的批評和攻訐，但大多數學者還是認為，公民社會理論有其存在的現實土壤和理論基礎。[18]公民社會理論包含三層含義：一是社會與國家是一對基本範疇，二是社會與國家之間體現出一種分離、對立和互動的邏輯關係，三是國家與社會在法治基礎上得以重構和運行。[19]公民社會理論不僅是一種社會學面相上的解構，也不僅是一種法學和憲政層次上的評判，它更是一種社會 科學 研究的基本範式和理論模型。涉及到私財產權與公權力的理論研究，宏觀上不可能離開公民社會和國家的二元對立，微觀上則不可能迴避私權利和公權力的衝突與整合。
基於國家和社會的分野研究稅費 問題 ，一是可以從國家和社會利益互動的視野下，分析為什麼是稅而不是其他收入，作為社會對國家的基本強制負擔；二是可以界定稅費之間應體現怎樣的界分原則。對於前者，無論是自由主義還是國家干預主義均認為，必須有一定的政府行為以維持基本的國家運作。而相應的國家權力的存在和延續，必須以一定的財政來源作為基礎。在私權自由自足的社會中，政府財政收支本身不能得到平衡，只能通過一定形式從社會中獲取。不過，這種行為應當體現公平理念，即對全體人以標準同一的尺度徵收，並不得在給付上獲得差異對待，滿足這個條件的理想途徑只能是稅。這裡有兩個要點，一是私人財產的犧牲應當轉化為社會整體的受益，稅收必須以財政開支的合理化作為目的，不得以課稅為依託任意侵害私人財產權；二是私人財產的犧牲應當體現整體公平和人性化的理念，社會成員的負擔是基於對社會全部的貢獻，而不是在於僅僅對個體受益的期待和要求。
對於後者，由於行政行為的特別受益性、公共服務資源的容量限定性、經濟社會的地域環境等，的確有一些給付會呈現機會不平等、資源差異性和發展動態性的特點。如果針對這些具體情事而向社會的全體課稅，不僅造成對社會成員的不公平，也會導致私人財產權的分配失衡。此處姑且不論國家與社會的決定關係，[20]單從國家與社會二元化的角度來看，國家不能僅依自己的主觀願望和判斷，來對公民社會施加任何不必要的不利益，而應以相應的溝通渠道和制度設計，與公民社會達成良性互動的樣態。公民社會首先應依其自身的規則調整內部衝突，但當私人之間的交易關係無法達到目的時，國家對社會成員的個體干預，則應儘量以等價有償原則作為基礎。費的意義和價值即在於，在國家與社會的二元交錯體制中，建構一種既能保證國家以對待給付為基礎，使社會成員得以受益的公平和理性，又同時使得社會自身成員之間的交易原則不被破壞。
在公民社會理論下，「國家的力量在於它的普遍性的最終目的和個人的特殊利益的統一」。[21]一方面，在社會的普遍利益上，稅以社會全體的負擔作為前提，保障國家公權力的財政基礎，提供社會自身無法實現的給付。同時，稅突顯社會整體利益，在課徵上遵循「租稅分擔之正當性，只能從負擔的平等性得出」的法理[22]，從而保證給付成本的公平分擔和權利義務的宏觀均衡。另一方面，在社會具體成員的特殊利益上，國家對部分受益者（包括現實的和可能的）收取對價，作為符合社會基本法則的公平交換。具體而言，按收費與否來區分社會中享有利益的特定群體，並參照社會中的締約自由和市場交換規則，來評判和衡量收費的程度而保證相對公平。這裡需要澄清的是，費的這種對價交易應是基於公權力與私權利交互而產生，否則國家行為即與社會成員的一般交易行為無異，而不屬國家與社會二元架構下的範疇。
（三）抽象之債模型的法理評判
債是傳統私法理論中的一個重要範疇，指「一方當事人得向他方當事人請求特定行為（給付）」 .[23]債能否進入公法領域而成為調整公法關係之基本範疇？這裡有兩個問題，一是私法公法能否和應否承接，二是債能否成為一種抽象模型進入公法領域。對於前者，台灣地區學者葛克昌從體系思維作用、法律規範效力、適法要件以及不同法律工具之利用等角度，考察了公法私法的連接關係，並對公私法的承接給予了肯定的判斷；[24]對於後者，可對稅法律關係的認識作一透視。稅之法律關係有兩種主要學說，即權力關係說和債務關係說。[25]日本學者北野弘久認為，「從法實踐論的角度出發，將租稅法律關係統一理解為債務關係，從法認識論的角度出發，則在整體上將租稅法律關係把握成權力關係才是正確的。」[26]站在這一立場上，儘管債的概念源自於傳統的私法理論，但可以認為債能夠成為一種抽象契約模型進入公法領域。
廣義上的稅之債，是依照國家與人民間締結的社會契約而成立的抽象的財產給付關係。這種財產轉讓關係的特點是，「集體在接受個人財富時並不是剝奪個人的財富，而只是保證他們自己對財富的合法享有，使據有變成為一種真正的權利，使享有變成為所有權。」[27]稅可以視為發生在國家和人民之間的法定之債，其基本法淵則在於憲法的宣示。狹義上的稅之債，是依據稅法規定而產生的特定財產給付關係。這種債儘管與傳統的私法之債「在基本結構上，確實存在某種程度的本質差異」[28]，也不存在意思自治和具體給付關係中的對價性，但卻包含了債權法定和當事人地位平等的基本蘊涵。需要指出的是，儘管「民法之規定，可以補充稅法規定的不足」，但稅之債的基本價值取向在於稅的法定性，故如類推適用等原則，「並非無限制地可一概加以適用，仍需視民法之規定，按其性質是否屬於一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用於稅法」[29].
費之債，是指國家公權力機關和給付受益者之間在收費過程中發生的，具有權利義務內容的財產性法律關係。這種債是基於公權力機關提供行政給付，使特定主體受益或可能收益，並因此支付費用而產生的。從形式意義上看，這種費用已經構成對價給付之債。儘管這種債並不具備私法上的意思自治要件，但也表現為一種類似平權性質的契約主體之間的相互關係。這種關係可從兩個方面來理解：一方面，這種債應當同一般私法之債相區分，其標準在於是否基於公權力而產生，而非僅在於公權力機關的參與；另一方面，這種債為財產之債，而「以財產的價值為內容的公法關係，除因公法關係的特別性質而不能適用私法原則外，在若干關係上都可以適用私法的 規律 。」 [30]費之債雖然體現為橫向的利益調整和權利義務配置，但是它並不完全適用等價交換的市場法則，而是體現為遵循費用抵償原則的對待給付。在實質公平的意義上，這可以使公法上的特別給付效果最大化，因而具有存在的現實合理性。
稅費之債的分析模型建立後，可以從不同的角度檢視稅費關係。從債的產生和性質來看，稅不以一方或雙方意思表示為要件，而基於法律的直接規定而產生，是一種法定之債；而費則以特定人的受益可能性為前提，並同時賦予相對人以自由選擇權，是一種單方意定之債。從債的構成和內容來看，稅的權利主體為國家，它雖然是公共產品的整體對價，但具體納稅人卻不能從中直接受益，體現出課稅權的法定單方性；費的權利主體是公共部門和地方政府，它與繳費人之間有對價補償關係，體現出受益對象的特別限定性。從債的效力和實現來看，稅具有請求力、執行力和確定力，其中執行力可由稅務機關直接實現。從債權實現的角度講，稅具有優先於普通債權的效力；費也具有上述三種效力，但一般情況下，費必須藉助於其他公力機關才能實現。從債權實現的角度講，費也不具有優先於普通債權的效力。
三、稅與費的實踐樣態比較
（一）外在表征與稅費屬性
我國學者對稅的特徵和職能有許多歸納，但一般都將稅的特徵概括為強制性、無償性和固定性三性，並從財政、經濟和監督三個方面來界定稅的職能，[31]此處不予贅述。與此相對應，費的特徵對應則體現為相對非強制性（可以選擇是否需要此項給付）、補償性（成本補償）和變動性（各部門各地標準不同）。其中費的補償性又包含三個方面的內容：其一是成本補償性，即費的標準應僅能涵蓋行政特別支出的成本，甚或低於成本，這一特徵來源於行政權的非盈利性和收費的補充地位。其二是直接受益性，即收取的費只能用於為付費人提供特別利益的支出，不同於稅收那樣可以進行統籌安排。其三是特別負擔性，即費的產生基於部分行政主體的特別支出，所以費的負擔也應歸於特別的相對受益人。
由於費只針對具體的給付行為發生效力，其徵收不介入付費人的日常財務，所以費沒有財政監督職能。費的職能體現為兩項，即財政功能和經濟職能。與稅相比，費只具有輔助性的財政效果，費的款項只是補償特別行政和服務支出，國家並不以此作為供普遍性公共支出的財政來源。同時，與稅的槓桿型的經濟職能相比，費的效用僅只在於對暫時和局部的擁擠性消費進行調節，並不具有宏觀性和全局性的經濟調控作用。
關於費的具體分類，又表現出區別於稅的外在特徵。例如，規費、工程受益費和政府性基金與稅的區別主要在於：其一，在產生前提上，稅以滿足法定構成要件為前提，規費以依申請之特定行政行為而發生，受益費基於政府一定的工程行為，和對於個人有可以衡量的特別利益存在，政府性基金以特定政策及收入目的為基礎。其二，在強制性上，稅具有對不特定人的完全強制性，受益費和基金具有可選擇的強制性，規費雖一般基於特定給付自願申請，但申請人實際上別無其他的選擇途徑，因此實質上體現為半強制性；其三，在徵收方式上，稅可以運用累進課稅的方式，規費依特定行政行為成本補償為基準，受益費則根據其受益的大小而比例徵收，基金依政策取向和公平法理而徵收。其四，在款項用途上，稅除指定用途稅外可以為一般支出，規費只能用於對應行政成本補償且納入政府一般預算中，受益費的運用限定在工程建設費用上，基金則實行基金帳戶專款專用。
稅與費外在特徵的諸多不同，是基於稅費具有不同的屬性。作為財政收入主要和根本的來源，稅是維持國家運行和確保宏觀調控的基礎，所以必須有強有力的立法、行政和司法系統予以支持。費是國家財政收入的輔助性手段，其重要性和規製程度均遜色於稅收，故在徵收、使用和保障等也不如稅收優越。不過在實踐中，稅費的分野與政府利益的分配息息相關。大多數國家劃分稅與費的法律原因，均是基於中央和地方財權的衝突和割裂。一般而言，稅的設定權在國家一級，而財源依託於地方。地方若不能在財政分權中獲得足夠利益，其財力即會出現入不敷出的情形。收費的重要而基本的原因就在於，緩解各部門和地方政府收入不足的困境。由於費的財政歸屬級次不高，且法律沒有設定嚴格的徵收標準，故實踐中出現很多以費擠稅的現象，這又要求理論上對稅費作進一步的界分。
另一方面，由於費的相對次位和內容的變動性，在特定的財政領域中，費與稅的界限也呈現模糊的狀態。如在工程受益費與稅的區分中，若某項具體的工程是由國家投資並使社會之全體受益，按受益負擔的原則由社會全體付費，這種受益費與稅在特徵意義上即很難辯明。又如在政府性基金與稅的區分中，如基金本身是針對社會大部分和不特定人而徵收，則其與稅的差異點同樣不是很清晰。[32]儘管如此，由於收費本身存在理論體系和分類方法，大部分情況下，稅費在表面特徵上依然會有諸多不同點，兩者的界限基本上能在這一基礎上廓清。
（二）內在取向與稅費本質
稅與費作為一對交換和分配範疇，必然會涉及利益平衡的問題。稅對居民的收入和財富進行二次調節和分配，「事實上，稅法就是在各類主體之間進行財富分割的利器。」[33]費作為財政收入的一種輔助方式，也有取得和分配上的公平性問題。如何使費與稅在分配上合理區分，使費不侵蝕稅基，需要進一步對稅費的內在取向展開探討。這裡有三個問題，一是稅費與利益平衡的關係如何，二是稅費的利益交換和分配的本質是什麼，三是這種利益平衡的實現方式如何。
關於稅費與利益平衡的關係，一般可以認為，稅在進行利益調整時更為注重縱向的衡平，[34]而費則只是在橫向上強調不同主體利益的調整。儘管稅在橫向上也要求課稅活動公平對待納稅人，但從納稅人的角度講，由於納稅人的收入、財富及其取得方式相異，橫向公平的標準很難掌握和界定。從另外一個層面來看，只有在縱向上針對具體納稅人，從質和量兩個方面進行適度課稅，才能充分彰顯稅的分配調節功能。同時，只有更好地貫徹縱向公平，針對具體納稅人進行實質課稅，才在橫向上保證相對公平。相比之下，費的關係較為簡單，即體現在橫向的單一向度，具體而言又分付費人與公共團體之間，以及付費人與非付費人之間兩個方面。前者是一種提供公共服務與支付相應費用的對價關係，滿足這一基本涵義即為公平。至於後者，付費人是公共服務的使用和受益人，非付費人則排除在此項利益之外。只要收費的標準和程序符合法律的規定，有償受益的法理即能予以公平的闡釋。
關於稅費的利益交換和分配的本質，即在於稅費基本原則的歸納和提煉。在既定法治秩序下，以法律規定本身不違憲為前提，稅費徵收最基本的原理就是法定主義，只是稅收和費用的層級要求不同而已。而在這一原則下，就利益層面來探討稅費的正義性時，必須提及量能課稅和受益者付費兩個基本原則。量能課稅的目的在於貫徹稅法公平價值，[35]它強調的是稅收的人性因素，主張依據納稅人經濟負擔能力課稅，以實現實質意義上的稅收正義。受益者付費原則是指在費的法律關係中，行政行為和公共服務的利益效用，只是限定於付費者這一特定範圍，從而使公共資源得到有效調節，同時也確保特定給付中權利義務的配置公平。
稅費關係中利益平衡的實現方式，實踐中又體現為不同的具體思路。量能課稅原則要求的是，納稅人基於其經濟收入和負擔能力來課稅。這其中包含兩層相關意思：其一是實質課稅原則。即是在課稅過程中應當體現實質意義的立場，對名義上沒有收益而實際上享用此項利益的人課稅，以克服和控制稅收規避現象。其二是量能負擔原則。具體體現為最低生活費不課稅原則、生存權財產不課稅或輕課稅原則等，同時在量的稅負能力和質的稅負能力方面均能反映和體現這一原則。[36]受益者付費原則也細化為兩個方面：其一是費用填補原則，即在具體受益人付費受益過程中，並不以一次或幾次的準確對價作為付費基礎，而是在一個相對量上進行成本回收。其二是品質評價原則。即一項費的負擔是否合理，不僅應從受益本身去衡量，更應從該項給付的品質進行研判。從經濟效率角度來看，「費應當反映服務的邊際成本」[37].而從法的對價理論和公平取向來看，「能否創設新的或提高舊的受益負擔，完全在於其行政行為之品質而定」。[38]
（三）現代社會中稅費的功能延展
國家職能的轉化使得財政的收支形態相應變遷。自從1918年著名的經濟學家熊彼得提出「稅收國家」的概念以來，現代國家形態已從警察國家開始轉向給付國家或福利國家。國家的重要職能之一則在於妥善籌措財政收入，而相應方式則有稅收收入以及非稅收入（主要是費）。但自20世紀90年代幾次 金融 危機以來，國家財政的薄弱和無力開始為各國所警覺。一方面國家加強宏觀調控，以此為契機，各種特定目的稅開始興起和發展，另一方面國家提高稅的進項能力，除了加強稅收征管外，也對中央稅進行了擴張。相應帶來的問題是：一方面稅的社會政策性突顯，稅收的財政收入功能受到衝擊，另一方面地方財政愈顯困難，擴大地方財權也成為一個必然的趨勢。在這種情勢下，受制於一定社會經濟生活條件的稅費，其功能也開始出現延伸和發展，而不再僅僅作為財政收入方式和利益分配手段。
根據收入的目的是否特定，稅可以分為一般目的稅與特定目的稅，前者的收入沒有特定用途，用於滿足政府一般性經費開支，後者則要求收入進入國庫後必須用於特定項目。特定目的稅的出現，適應了現代國家職能擴張的要求。它一方面使稅源更加廣泛，另一方面也使稅的價值取向從注重個體公平，進一步過渡到經濟良性發展的整體公平。具體而言，特定目的稅又可分為經濟誘導稅和狹義目的稅。前者的設置原因在於，對特定經濟行為進行調節和誘導，以熨平經濟周期；後者的設置原因在於，基於特定社會政策或純粹技術上考慮（如環境污染稅等）對不特定人進行徵收，以達成整體上的稅收正義。
特定目的稅與行政收費、特別是政府性基金的界限，大致可以從以下三個方面嘗試區分：其一，在外部特徵上，前者仍是一種稅，除具有特定政策目的外，還以取得財政收入的主要目的，且課徵上仍具有普遍性（經濟誘導稅除外，針對特定人）；而後者畢盡只是一種費，不以財政收入為主要目的，其收取也主要針對特定人。其二，在實質取向上，前者基於給付能力而課徵，以體現縱向和實質公平；後者則基於特定行政給付而課徵，以體現橫向公平以及政策調節目的。其三，在使用限制上，前者儘管要求用於特定項目，但一般仍是對不特定人的普遍性支出，後者則強調基金受益的群體性，只能針對特定人且在特定目的和範圍內使用。應當指出的是，在不同政策取向和實務操作下，特定目的稅和政府性基金也可能不易辯明，如社會保障稅與社會保障費的判定等。
雖然中央和地方兩級政府均能收費，但如前述，相對於中央的巨大財源而言，地方的主要財源只有地方稅和收費，費的重要性越發突顯。另一方面，諸多事項因僅涉及地方的團體福利，稅的課徵無法體現負擔公平性。同時，由於費的許可權一般在地方代議機構，地方政府往往願意採取費的方式籌措資金。鑒於地方上的財政潛力是一定的，費的深度挖掘必然會 影響 和干擾稅的課徵，故對稅費除了在外部特徵和實質取向上進行區分外，仍應進一步分析二者的核心界限點。一般認為，稅費制度是與一國財稅體制緊密相關。如果轉移支付制度完善，或者地方稅充足，地方以費籌措收入的可能性就小，反之則大。美國稅費制度的發展即是這種推理的實踐反映。[39]因此，必須考察稅費在法律上的標準和程序，同時選擇有效的模式對其加以規制，以體現對公權力進行合理配置和限制。
四、稅與費的法律規制探討
（一）規制理念：以什麼為中心？
現代法治理論認為，公權力介入到私人財產權時，必須以憲法和法律作為依據，以保障私人財產利益不受公權力的侵害。當法治國的觀念被引入財政領域後，公平正義思想也滲透到財政過程的每一環節。國家選擇稅費作為財政收入的主要方式，一方面受制於稅費之間應然的區分和界限，另一方面也受制於稅費賴以依存的特定經濟社會環境。但不論是選擇何種方式，均應體現對公權力的制約以及對私權利的保護。正如德國學者Vogel所言，公權力介入社會時，單純公共利益的增進，不足以作為其正當化的基礎。除此之外，還必須考量比例原則，即必須保證及時介入是必要的，且介入時須採用對人民侵害最小的手段。[40]
在這一前提下，法律對稅與費的具體規制又體現出不同的理念。對稅而言，基於納稅人權利保護的基本立場，強調稅收法定主義。但對費而言，則必須考慮其範疇選擇的公意性，[41]強調費的理性主義。稅的法定主義包含四層意思：一是法律優位，即稅的取得、使用和持有均應符合形式意義上法律的規定，排除行政法規等下階法源的越位適用；二是構成要件明確，即課稅的各項要件均應明確具體，排除稅法中概括條款和彈性規定；三是排除類推適用和溯及既往，在方法論上排除法律解釋和法律補充的適用；四是法律保留，即稅收法律中的特定事項須由法律予以規定，授權立法亦不得侵入此原則。稅收法定主義體現對稅及其課徵機關的嚴格控制，目的在於更大限度的保護納稅人的基本權利。[42]
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