「 內容 提要」稅收征納 法律 關係是發生在稅收實體債務實現過程中征納主體之間的權利（力）義務關係，是稅法規範作用於稅收征納關係的過程和結果，它作為稅法秩序的存在形態和稅法的運行範疇，具有重大的 理論 與實踐價值。通過對稅收征納法律關係的內在特質、多種類型關係的交織性進行詳盡的法理 分析 ，提出並論證了平衡精神和程序保障原則作為稅 收征納法律關係本質的正當根據。
「關 鍵 詞」法律關係、稅法、程序保障、平衡精神
一、稅收征納法律關係豐富內涵的揭示
作為 科學 的稅法學，稅收法律關係理論是其基本理論的重要組成部分，並且在稅法 發展 史上，正是對稅收法律關係的性質是「債務關係」還是「權力關係」的論戰，才推動了稅法與傳統的行政法相分離，使其逐步成為一門獨立的法律部門。在對稅收征納法律關係的內涵進行界定時，應特別注意從與稅收債務關係的區別及由此而賦予稅收征納法律關係特定的含義和功能出發，來建構和解讀稅收征納法律關係。據此，稅收征納法律關係是指為了實現國家稅收債務的請求權而根據稅法的規定，在稅收征納活動中徵稅主體與其他主體之間形成的稅收征納權利（力）義務關係。
稅收法律關係是經由稅法調整而形成的以權利（力）義務為內容的 社會 關係。稅收征納法律關係屬於稅收法律關係，是在國家稅收征納活動中發生的社會關係的法律化與制度化；同時，稅收征納權利義務是由稅法事先規定的，不像私法法律關係主體的權利、義務可由當事人相互約定或協商改變，這體現了稅收法定主義和稅收法治原則的要求。
稅收征納法律關係以實現國家稅收債務的請求權為目的。稅收在本質上是一種公法上 的債務，但實體稅法上的稅收債權債務關係只是在歸屬意義上確定了稅收債務的所有權，它的實現還需要征納主體實施征納稅行為來具體落實，特別是稅收的非對待給付性，繳納稅款對納稅人來說甚至是痛苦的事情，因此稅款的及時足額繳納常常不會自動發生。為了調整稅收征納關係，需要賦予徵稅主體必要的徵稅權利（力），設置科學的稅收征納法律制度。可見，稅收征納法律關係是在國家稅收債務請求權行使過程中發生的關係，是稅收債務的請求與償還關係。這種執行上的稅收征納關係是實體上的稅收分配關係的實現和保障形式。
稅收征納法律關係主體中必有一方是代表國家行使徵稅權的徵稅機關。由於徵稅職權 的存在和行使是稅收征納關係得以發生的客觀前提，因此，徵稅主體在稅收征納法律關係中具有恆定性，沒有徵稅主體參加的法律關係不是稅收征納法律關係。
稅收征納法律關係具有雙重性及不可分割性。在征納活動中，征納主體的行為受稅法中實體性規範和程序性規範的制約，因而形成稅收征納實體和稅收征納程序兩種不同的法律關係。稅收征納實體法律關係是具有本質屬性的權力義務關係，對徵稅主體業說，它集中表現為徵稅主體的徵稅權；對納稅主體來說，主要表現為納稅主體的納稅義務，即單方面向國家轉移財產所有權或支配權，履行其及時足額繳納稅款的義務以及由此而附隨的接受稅務管理、稅收檢查、提供信息等義務。以徵稅權、納稅義務等實質性權力義務為內容的稅收征納權力關係，直接決定主體在稅收征納法律關係中的存在、地位和職能。稅收征納程序法律關係是征納行為的形式經稅法確認後所產生的權利義務關係，這是因為稅收法定程序不僅是便於徵稅權行使和方便納稅，而且是規範和控制徵稅權的民主、合法、理性行使的需要。因此，對於主體的同一稅收行為來說，實體是行為的內容，程序是行為的形式，它們彼此聯結，相互依存，使得稅收征納法律關係不僅具有稅收征納權力關係和稅收征納權利關係的雙重性，而且兩者在征納活動中是緊密相連，密不可分的。
徵稅主體在征納實體上的權力義務是重合的。對徵稅機關來說，徵稅權是其應當依法 履行的法定職責，依法行使徵稅權既是實現其徵稅職能的權利，但也是其必須履行的法定義務和責任，否則就意味著失職，要受到法律的追究，這反映了徵稅權的權力義務的重合和不可處分性。徵稅權的這種權力與義務的相對性甚至於相互轉化性的特點，是由徵稅機關在稅收征納關係中地位的雙重性決定的。在徵稅機關與納稅主體的關係中，徵稅機關是權力主體，徵稅權是其代表國家對社會實施徵稅職能的一項權力。在徵稅機關與國家的徵稅公務代表關係中，徵稅機關又是義務主體，徵稅權是其應當為國家履行徵稅職能的義務和職責，以「權責」、「權限」的形式出現。
稅收征納法律關係主體的權利義務具有對應性與不對等性。以「管理論」為理念的傳統稅法和行政法為了突出其與民法的區別，過於強調主體之間的不平等性、權利義務的單向性、稅收的無償性，以至於徵稅主體常常被稱為權利主體，納稅主體被視為義務主體，納稅人習慣上被稱為納稅義務人。（註：有學者對「納稅義務人」稱謂的原因作了較為深層次的剖析，認為「恰恰是這樣一個稱謂或概念，使得整個稅收法制難脫不幸的境地」。參見塗龍力《稅收基本法 研究 》，大連：東北財經大學出版社，1998.）但隨著民主納稅、保障納稅人基本人權以及有效保護國民財產權觀念的確立和傳播，稅收征納法律關係主體在法律地位上的平等性及權利義務的對應性和不對等性等特徵，逐漸被學者們所揭示和認同。一方面征納主體的權利義務具有對應性，雙方既行使權利又履行義務，不允許存在一方只行使權利而另一方只履行義務的情況。例如，徵稅機關有應納稅額核定權，但必須在法定條件下依法定的方式並遵循法定的程序進行，絕對不允許違法濫用核定權。而納稅主體在履行納稅義務的同時，也享有限額納稅權以及廣泛的程序性權利。從根本上講，徵稅主體在行使任何一項徵稅權力時，都必須履行保護和救助納稅主體的義務，這是法律賦予國家機關的基本職責，是主權在民這一憲政原則的必然要求。另一方面，征納主體的權利義務具有不對等性，雙方雖對應地相互既享有權利又履行義務，但各自權利義務不對等。這種不對等性體現在稅收征納實體法律關係、稅收征納程序法律關係、稅收權責關係、稅收行政複議法律關係、稅收行政訴訟法律關係以及其他稅收監督法律關係等幾乎所有的稅收征納法律關係中，只不過在表現形式和程度上有所不同而已。
二、稅收征納法律關係的多樣性與交織性
現代 稅收征納活動不單單是收稅與納稅的關係，以征納關係為中心，以規範和控制征 稅權的合法、理性行使和保護納稅人民主納稅權利為重點的稅收征納法律關係，是一個復合的多元法律關係系統，它反映了稅收征納活動的內容已越來越豐富，方式也越來越民主化、公開化與合理化。
一是稅收征納實體權力關係與稅收征納程序權利關係。稅收征納實體權力關係是征納 主體在行使具有實質意義的徵稅權力與履行納稅義務中形成的法律關係，以直接實現稅收實體債務關係為目的，體現了徵稅主體的優益地位。稅收征納程序權利關係是徵稅主體在行使實體徵稅權力時必須遵循的方式、步驟、時限和順序等法定程序中產生的法律關係，以規範和制約徵稅權的合法、理性行使和保障納稅人的民主納稅權利為重點，突出了納稅人在程序活動中的權利和優越地位。
二是稅收征納法律關係與稅收監督法律關係。稅收征納法律關係是徵稅機關在行使稅收征管權中發生的法律關係，權利義務指向的對象是稅款的征納行為。稅收監督法律關係是有關主體對徵稅權的監督過程中發生的法律關係，權利義務指向的對象是徵稅機關的徵稅行為是否合法、合理。
三是調整性稅收征納法律關係與保障性稅收征納法律關係。調整性稅收征納法律關係 是稅法對稅收征納行為模式設定的一種原初性的法律關係，是在征納主體合法行為的基礎上，在稅法規定的權利義務得到正常實現時產生的第一性法律關係。保障性稅收征納法律關係是在調整性稅收征納法律關係受到干擾、不能正常實現的情況下，對其起補救和保護作用的第二性法律關係。
四是內部稅收征納法律關係與外部稅收征納法律關係。內部稅收征納法律關係是發生 在徵稅主體系統內部的法律關係，包括上下級徵稅機關之間、徵稅機關與國家之間、徵稅機關與有關行政機關之間、徵稅機關與徵稅人員之間形成的為稅法所調整的關係，它反映了國家和徵稅主體對自身的管理活動。外部稅收征納法律關係是發生在徵稅主體與納稅人等其他相對的主體之間的關係，它體現了國家對稅收征納活動的社會管理。
五是管理型、征納型、服務型和救濟型稅收征納法律關係。管理型稅收征納法律關係 是在稅務登記、賬薄憑證管理、納稅申報等法定的稅收基礎管理活動中發生的法律關係；征納型稅收法律關係是在稅款的徵收與繳納活動中發生的法律關係，其內容廣泛，包括應納稅額的確定、稅款徵收、稅收保全和強制執行、稅收檢查、稅收處罰等正常的稅款征納活動和對其予以保障的執行活動中產生的關係；服務型稅收征納法律關係是徵稅機關在稅收諮詢、稅法宣傳、稅收獎勵、稅收指導等活動中產生的以提供稅收服務為內容的法律關係；（註：在服務性稅收征納法律關係中，徵稅主體服務行為的權力色彩較弱，有些服務行為在性質上屬於事實行為或准法律行為。）救濟型稅收征納法律關係是在對納稅主體的權利提供法律救濟過程中發生的關係，包括稅收行政複議關係、行政訴訟關係、行政賠償關係等。
三、稅收征納法律關係的本質——平衡精神和程序保障原則
近年來，我國學者已逐漸改變了將稅收法律關係作為單一的「權力關係」的傳統觀點，認識到稅收實體法律關係的重心是公法上的債權債務關係，稅收征納法律關係主要以國家行政權力為基礎，體現權力關係的性質。與此有關的不容忽視的一個 問題 是稅收法律關係的平等性問題。不少學者基於稅收債務關係和社會契約學說，論證了稅收法律關係各方主體之間的平等性，使人們從傳統的國家分配論的稅收觀中解脫出來。[1]但是，如何進一步把握和理解稅收征納法律關係的「權力關係」性質，是否權力關係就是代表傳統理念上的命令、強制與服從、隸屬關係？平等性是否就如同民法上的平等自願、等價有償、意思自治？稅收征納法律關係的法理精神和價值文化內涵究竟為何？這裡，本文試圖對此作深入探討，並認為稅收征納法律關係的本質是「平衡精神和程序保障原則 」，它們貫徹在各種類型的稅收征納法律關係和稅收征納活動的各個層面。
（一）稅收征納法律關係的平衡精神
作為征納活動的法律形式的稅收征納法律關係，其核心的問題是要在正確認識國家征 稅權與納稅人權利的性質和作用的基礎上，配置好雙方的權利義務關係，以實現公平和 效率的有機統一，協調好國家稅收利益與納稅人 經濟 利益的差異與衝突，推動稅收法治的發展。
「關 鍵 詞」法律關係、稅法、程序保障、平衡精神
一、稅收征納法律關係豐富內涵的揭示
作為 科學 的稅法學，稅收法律關係理論是其基本理論的重要組成部分，並且在稅法 發展 史上，正是對稅收法律關係的性質是「債務關係」還是「權力關係」的論戰，才推動了稅法與傳統的行政法相分離，使其逐步成為一門獨立的法律部門。在對稅收征納法律關係的內涵進行界定時，應特別注意從與稅收債務關係的區別及由此而賦予稅收征納法律關係特定的含義和功能出發，來建構和解讀稅收征納法律關係。據此，稅收征納法律關係是指為了實現國家稅收債務的請求權而根據稅法的規定，在稅收征納活動中徵稅主體與其他主體之間形成的稅收征納權利（力）義務關係。
稅收法律關係是經由稅法調整而形成的以權利（力）義務為內容的 社會 關係。稅收征納法律關係屬於稅收法律關係，是在國家稅收征納活動中發生的社會關係的法律化與制度化；同時，稅收征納權利義務是由稅法事先規定的，不像私法法律關係主體的權利、義務可由當事人相互約定或協商改變，這體現了稅收法定主義和稅收法治原則的要求。
稅收征納法律關係以實現國家稅收債務的請求權為目的。稅收在本質上是一種公法上 的債務，但實體稅法上的稅收債權債務關係只是在歸屬意義上確定了稅收債務的所有權，它的實現還需要征納主體實施征納稅行為來具體落實，特別是稅收的非對待給付性，繳納稅款對納稅人來說甚至是痛苦的事情，因此稅款的及時足額繳納常常不會自動發生。為了調整稅收征納關係，需要賦予徵稅主體必要的徵稅權利（力），設置科學的稅收征納法律制度。可見，稅收征納法律關係是在國家稅收債務請求權行使過程中發生的關係，是稅收債務的請求與償還關係。這種執行上的稅收征納關係是實體上的稅收分配關係的實現和保障形式。
稅收征納法律關係主體中必有一方是代表國家行使徵稅權的徵稅機關。由於徵稅職權 的存在和行使是稅收征納關係得以發生的客觀前提，因此，徵稅主體在稅收征納法律關係中具有恆定性，沒有徵稅主體參加的法律關係不是稅收征納法律關係。
稅收征納法律關係具有雙重性及不可分割性。在征納活動中，征納主體的行為受稅法中實體性規範和程序性規範的制約，因而形成稅收征納實體和稅收征納程序兩種不同的法律關係。稅收征納實體法律關係是具有本質屬性的權力義務關係，對徵稅主體業說，它集中表現為徵稅主體的徵稅權；對納稅主體來說，主要表現為納稅主體的納稅義務，即單方面向國家轉移財產所有權或支配權，履行其及時足額繳納稅款的義務以及由此而附隨的接受稅務管理、稅收檢查、提供信息等義務。以徵稅權、納稅義務等實質性權力義務為內容的稅收征納權力關係，直接決定主體在稅收征納法律關係中的存在、地位和職能。稅收征納程序法律關係是征納行為的形式經稅法確認後所產生的權利義務關係，這是因為稅收法定程序不僅是便於徵稅權行使和方便納稅，而且是規範和控制徵稅權的民主、合法、理性行使的需要。因此，對於主體的同一稅收行為來說，實體是行為的內容，程序是行為的形式，它們彼此聯結，相互依存，使得稅收征納法律關係不僅具有稅收征納權力關係和稅收征納權利關係的雙重性，而且兩者在征納活動中是緊密相連，密不可分的。
徵稅主體在征納實體上的權力義務是重合的。對徵稅機關來說，徵稅權是其應當依法 履行的法定職責，依法行使徵稅權既是實現其徵稅職能的權利，但也是其必須履行的法定義務和責任，否則就意味著失職，要受到法律的追究，這反映了徵稅權的權力義務的重合和不可處分性。徵稅權的這種權力與義務的相對性甚至於相互轉化性的特點，是由徵稅機關在稅收征納關係中地位的雙重性決定的。在徵稅機關與納稅主體的關係中，徵稅機關是權力主體，徵稅權是其代表國家對社會實施徵稅職能的一項權力。在徵稅機關與國家的徵稅公務代表關係中，徵稅機關又是義務主體，徵稅權是其應當為國家履行徵稅職能的義務和職責，以「權責」、「權限」的形式出現。
稅收征納法律關係主體的權利義務具有對應性與不對等性。以「管理論」為理念的傳統稅法和行政法為了突出其與民法的區別，過於強調主體之間的不平等性、權利義務的單向性、稅收的無償性，以至於徵稅主體常常被稱為權利主體，納稅主體被視為義務主體，納稅人習慣上被稱為納稅義務人。（註：有學者對「納稅義務人」稱謂的原因作了較為深層次的剖析，認為「恰恰是這樣一個稱謂或概念，使得整個稅收法制難脫不幸的境地」。參見塗龍力《稅收基本法 研究 》，大連：東北財經大學出版社，1998.）但隨著民主納稅、保障納稅人基本人權以及有效保護國民財產權觀念的確立和傳播，稅收征納法律關係主體在法律地位上的平等性及權利義務的對應性和不對等性等特徵，逐漸被學者們所揭示和認同。一方面征納主體的權利義務具有對應性，雙方既行使權利又履行義務，不允許存在一方只行使權利而另一方只履行義務的情況。例如，徵稅機關有應納稅額核定權，但必須在法定條件下依法定的方式並遵循法定的程序進行，絕對不允許違法濫用核定權。而納稅主體在履行納稅義務的同時，也享有限額納稅權以及廣泛的程序性權利。從根本上講，徵稅主體在行使任何一項徵稅權力時，都必須履行保護和救助納稅主體的義務，這是法律賦予國家機關的基本職責，是主權在民這一憲政原則的必然要求。另一方面，征納主體的權利義務具有不對等性，雙方雖對應地相互既享有權利又履行義務，但各自權利義務不對等。這種不對等性體現在稅收征納實體法律關係、稅收征納程序法律關係、稅收權責關係、稅收行政複議法律關係、稅收行政訴訟法律關係以及其他稅收監督法律關係等幾乎所有的稅收征納法律關係中，只不過在表現形式和程度上有所不同而已。
二、稅收征納法律關係的多樣性與交織性
現代 稅收征納活動不單單是收稅與納稅的關係，以征納關係為中心，以規範和控制征 稅權的合法、理性行使和保護納稅人民主納稅權利為重點的稅收征納法律關係，是一個復合的多元法律關係系統，它反映了稅收征納活動的內容已越來越豐富，方式也越來越民主化、公開化與合理化。
一是稅收征納實體權力關係與稅收征納程序權利關係。稅收征納實體權力關係是征納 主體在行使具有實質意義的徵稅權力與履行納稅義務中形成的法律關係，以直接實現稅收實體債務關係為目的，體現了徵稅主體的優益地位。稅收征納程序權利關係是徵稅主體在行使實體徵稅權力時必須遵循的方式、步驟、時限和順序等法定程序中產生的法律關係，以規範和制約徵稅權的合法、理性行使和保障納稅人的民主納稅權利為重點，突出了納稅人在程序活動中的權利和優越地位。
二是稅收征納法律關係與稅收監督法律關係。稅收征納法律關係是徵稅機關在行使稅收征管權中發生的法律關係，權利義務指向的對象是稅款的征納行為。稅收監督法律關係是有關主體對徵稅權的監督過程中發生的法律關係，權利義務指向的對象是徵稅機關的徵稅行為是否合法、合理。
三是調整性稅收征納法律關係與保障性稅收征納法律關係。調整性稅收征納法律關係 是稅法對稅收征納行為模式設定的一種原初性的法律關係，是在征納主體合法行為的基礎上，在稅法規定的權利義務得到正常實現時產生的第一性法律關係。保障性稅收征納法律關係是在調整性稅收征納法律關係受到干擾、不能正常實現的情況下，對其起補救和保護作用的第二性法律關係。
四是內部稅收征納法律關係與外部稅收征納法律關係。內部稅收征納法律關係是發生 在徵稅主體系統內部的法律關係，包括上下級徵稅機關之間、徵稅機關與國家之間、徵稅機關與有關行政機關之間、徵稅機關與徵稅人員之間形成的為稅法所調整的關係，它反映了國家和徵稅主體對自身的管理活動。外部稅收征納法律關係是發生在徵稅主體與納稅人等其他相對的主體之間的關係，它體現了國家對稅收征納活動的社會管理。
五是管理型、征納型、服務型和救濟型稅收征納法律關係。管理型稅收征納法律關係 是在稅務登記、賬薄憑證管理、納稅申報等法定的稅收基礎管理活動中發生的法律關係；征納型稅收法律關係是在稅款的徵收與繳納活動中發生的法律關係，其內容廣泛，包括應納稅額的確定、稅款徵收、稅收保全和強制執行、稅收檢查、稅收處罰等正常的稅款征納活動和對其予以保障的執行活動中產生的關係；服務型稅收征納法律關係是徵稅機關在稅收諮詢、稅法宣傳、稅收獎勵、稅收指導等活動中產生的以提供稅收服務為內容的法律關係；（註：在服務性稅收征納法律關係中，徵稅主體服務行為的權力色彩較弱，有些服務行為在性質上屬於事實行為或准法律行為。）救濟型稅收征納法律關係是在對納稅主體的權利提供法律救濟過程中發生的關係，包括稅收行政複議關係、行政訴訟關係、行政賠償關係等。
三、稅收征納法律關係的本質——平衡精神和程序保障原則
近年來，我國學者已逐漸改變了將稅收法律關係作為單一的「權力關係」的傳統觀點，認識到稅收實體法律關係的重心是公法上的債權債務關係，稅收征納法律關係主要以國家行政權力為基礎，體現權力關係的性質。與此有關的不容忽視的一個 問題 是稅收法律關係的平等性問題。不少學者基於稅收債務關係和社會契約學說，論證了稅收法律關係各方主體之間的平等性，使人們從傳統的國家分配論的稅收觀中解脫出來。[1]但是，如何進一步把握和理解稅收征納法律關係的「權力關係」性質，是否權力關係就是代表傳統理念上的命令、強制與服從、隸屬關係？平等性是否就如同民法上的平等自願、等價有償、意思自治？稅收征納法律關係的法理精神和價值文化內涵究竟為何？這裡，本文試圖對此作深入探討，並認為稅收征納法律關係的本質是「平衡精神和程序保障原則 」，它們貫徹在各種類型的稅收征納法律關係和稅收征納活動的各個層面。
（一）稅收征納法律關係的平衡精神
作為征納活動的法律形式的稅收征納法律關係，其核心的問題是要在正確認識國家征 稅權與納稅人權利的性質和作用的基礎上，配置好雙方的權利義務關係，以實現公平和 效率的有機統一，協調好國家稅收利益與納稅人 經濟 利益的差異與衝突，推動稅收法治的發展。
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