【摘 要】 新 會計 準則下現金流量表編制中出現一些新問題。從全面、客觀提供 企業 現金流量信息出發，投資性房地產交易產生的現金流量、價款的收取採用遞延方式；銷售商品收回的現金應歸屬於投資活動現金流量；超過正常信用條件購買長期資產支付的現金本息應分別列示。
【關鍵詞】 投資性房地產； 計量屬性； 融資租賃； 借款費用
新會計準則體系中，現金流量表準則變化較小，但由於相關準則的變化，現金流量表編制中產生了新的問題。本文主要討論投資性房地產、現值計量屬性的使用及存貨借款費用資本化對現金流量表的影響。
一、投資性房地產現金流量的歸類
對於現金流量表中現金流量的歸類歷來爭議不斷，美國財務會計準則委員會對《美國財務會計準則第95號—現金流量表》投票時，七名成員中有4名成員投贊成票，3名成員投了反對票，意見主要也集中在現金流量的歸類上，如：分類主要為了服從會計凈收益構成內容的需要，與財務學 文獻 中的分類不相符，利息費用應屬於理財活動，卻作為經營活動的現金流出；投資收入應當歸屬於投資活動的現金流入，卻列為經營活動現金流入。
我國原制度不要求單獨核算投資性房地產，相關的資產作為固定資產或無形資產核算，新準則更為清晰地反映企業所持有房地產的構成情況和盈利能力，將投資性房地產單獨作為一項資產核算和反映，與自用房地產和作為存貨的房地產加以區別。準則的新變化帶來了在現金流量表中如何對投資性房地產歸類及列報的問題。很多實務工作者從《企業會計準則講解 2006》及《企業會計準則應用指南》的有關論述出發，認為應把投資性房地產的現金流量歸入經營活動產生的現金流量。《企業會計準則講解 2006》強調「投資性房地產業務是經營性活動。投資性房地產的主要形式是出租建築物、出租土地使用權。房地產租金就是讓渡資產使用權取得的使用費用收入，是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的 經濟 利益總流入」。《企業會計準則應用指南》也規定：取得的租金收入，借記「銀行存款」科目；貸記「其他業務收入」科目。
從投資性房地產定義中的核心—「投資」出發，筆者認為投資性房地產的現金流量應屬於投資活動產生的現金流量。新準則對投資性房地產進行如下定義：為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有並準備增值後轉讓的土地使用權和已出租的建築物。投資性房地產與其他投資一樣，屬於長期資產，都是為了在未來可預見的時期內獲得收益或使資金增值，為獲取收益而向一定對象投放資金的經濟行為，投資性房地產屬於財務學中眾多投資形式中的一種。
以下對如何列報相應的現金流量進行討論。
（一）外購、自行建造投資性房地產支付的現金應列入「投資支付的現金」
投資性房地產的本質是投資，且與自用固定資產及無形資產性質不同，因此，外購、自行建造投資性房地產產生的現金流出應列入「投資支付的現金」項目。同時建議對《企業會計準則應用指南》中「投資支付的現金」項目的編制說明進行修訂，將投資性房地產補充進去，即修訂為「反映企業取得除現金等價物以外的其他企業的權益工具、債務工具、合營中的權益投資和投資性房地產所支付的現金，以及支付的佣金、手續費等交易費用。」
（二）取得的租金收入列入「取得投資收益收到的現金」項目
投資性房地產取得的租金收入與進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現金股利性質相同，都是讓渡資產使用權取得的收入，只不過股權、債權投資取得的股利、利息等收入在日常會計核算時通過「投資收益」科目核算，投資性房地產的租金收入通過「其他業務收入」核算，但在期末應按現金流量的性質編制報表，即將性質相同的現金流量歸入同一項目。因此，投資性房地產取得的租金收入可列入「取得投資收益收到的現金」。
（三）出售投資性房地產收到的現金列入「收回投資收到的現金」項目
出售投資性房地產收到的現金在會計核算時也計入「其他業務收入」，但本質上卻是收回投資性房地產。因此，應列入「收回投資收到的現金」項目。
（四）投資性房地產對現金流量表補充資料的影響
投資性房地產業務的損益不屬於經營活動的損益，並且計提折舊及進行攤銷實際沒有支付現金。因此，在補充資料「將凈利潤調節為經營活動現金流量」應進行相應調整。
新準則將投資性房地產與自用固定資產和無形資產進行了嚴格的區分。因此，投資性房地產的折舊和攤銷不應列入「固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊」項目，建議從投資性房地產的性質出發，將折舊額及攤銷額與取得的租金收入對比後的凈損益通過「投資損失」項目進行調整。同理，可將出售投資性房地產時產生的損益也通過「投資損失」項目進行調整。
二、現值計量屬性的充分運用帶來的歸類及列示問題
新會計準則為提高會計信息質量，著眼於促進企業長遠可持續 發展 ，在確認、計量和財務報表結構方面，確立了資產負債表觀的核心地位，充分運用未來現金流量現值計量屬性對資產、負債進行計量，如購入固定資產的價款超過正常信用條件延期支付時，固定資產的成本以購買價值的現值為基礎確定。現值計量屬性的充分運用帶來現金流量表如何列示相關現金流量的問題。
為更準確地提供相關的現金流量信息，我們應遵循以下基本原則：
一是應以現金收支的性質來劃分而不能依據前期交易的性質來劃分收支的類別。二是本息應分別列示。
（一）超過正常信用條件購買長期資產
超過正常信用條件購買長期資產（包括融資租賃），該項業務具有融資性質。因此，購入資產的成本不能以各期付款額之和確定，應以各期付款額的現值之和確定，各期實際支付的價款之和與其現值之間的差額，實質是借款費用，不論借款費用是資本化或是費用化，按現金收支的性質不屬於投資活動現金流量，應與支付的本金一道，作為融資活動的現金流量。在列示中容易將本息混淆，這個問題值得注意。
現金流量表中籌資活動現金流量項目中有反映企業償還債務本金所支付的現金項目——「償還債務支付的現金」和反映企業實際支付的現金股利、支付給其他投資單位的利潤或用現金支付的借款利息、債券利息的項目——「分配股利、利潤或償付利息支付的現金」。
例1，2006年1月7日，A公司從B公司購買一項商標權，由於公司資金緊張，經與B公司協議採用分期付款方式支付款項。合同規定，該項商標權總計100萬元，每年末付款20萬元，5年付清。假定同期貸款利率為5%，A公司賬務處理如下：
2006年購入時：
借：無形資產 865 900
未確認融資費用134 100
貸：長期應付款1 000 000
2006年年末支付款項時：
借：長期應付款200 000
貸：銀行存款200 000
確認融資費用時：
借：財務費用43 300
貸：未確認融資費用43 300
有不少學者和實務工作者錯誤地認為，2006年購入時長期應付款的餘額1 000 000元就是長期應付款賬麵價值（負債本金），實際上真正的賬麵價值（本金）應為現值865 900元，編制資產負債表時，長期應付款應填列865 900元。年末支付的總額200 000元中本金為156 700元，利息為43 300元，年末長期應付款賬麵價值（本金）為709 200元（長期應應付款餘額800 000元-未確認融資費用餘額90 800）。
【關鍵詞】 投資性房地產； 計量屬性； 融資租賃； 借款費用
新會計準則體系中，現金流量表準則變化較小，但由於相關準則的變化，現金流量表編制中產生了新的問題。本文主要討論投資性房地產、現值計量屬性的使用及存貨借款費用資本化對現金流量表的影響。
一、投資性房地產現金流量的歸類
對於現金流量表中現金流量的歸類歷來爭議不斷，美國財務會計準則委員會對《美國財務會計準則第95號—現金流量表》投票時，七名成員中有4名成員投贊成票，3名成員投了反對票，意見主要也集中在現金流量的歸類上，如：分類主要為了服從會計凈收益構成內容的需要，與財務學 文獻 中的分類不相符，利息費用應屬於理財活動，卻作為經營活動的現金流出；投資收入應當歸屬於投資活動的現金流入，卻列為經營活動現金流入。
我國原制度不要求單獨核算投資性房地產，相關的資產作為固定資產或無形資產核算，新準則更為清晰地反映企業所持有房地產的構成情況和盈利能力，將投資性房地產單獨作為一項資產核算和反映，與自用房地產和作為存貨的房地產加以區別。準則的新變化帶來了在現金流量表中如何對投資性房地產歸類及列報的問題。很多實務工作者從《企業會計準則講解 2006》及《企業會計準則應用指南》的有關論述出發，認為應把投資性房地產的現金流量歸入經營活動產生的現金流量。《企業會計準則講解 2006》強調「投資性房地產業務是經營性活動。投資性房地產的主要形式是出租建築物、出租土地使用權。房地產租金就是讓渡資產使用權取得的使用費用收入，是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的 經濟 利益總流入」。《企業會計準則應用指南》也規定：取得的租金收入，借記「銀行存款」科目；貸記「其他業務收入」科目。
從投資性房地產定義中的核心—「投資」出發，筆者認為投資性房地產的現金流量應屬於投資活動產生的現金流量。新準則對投資性房地產進行如下定義：為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有並準備增值後轉讓的土地使用權和已出租的建築物。投資性房地產與其他投資一樣，屬於長期資產，都是為了在未來可預見的時期內獲得收益或使資金增值，為獲取收益而向一定對象投放資金的經濟行為，投資性房地產屬於財務學中眾多投資形式中的一種。
以下對如何列報相應的現金流量進行討論。
（一）外購、自行建造投資性房地產支付的現金應列入「投資支付的現金」
投資性房地產的本質是投資，且與自用固定資產及無形資產性質不同，因此，外購、自行建造投資性房地產產生的現金流出應列入「投資支付的現金」項目。同時建議對《企業會計準則應用指南》中「投資支付的現金」項目的編制說明進行修訂，將投資性房地產補充進去，即修訂為「反映企業取得除現金等價物以外的其他企業的權益工具、債務工具、合營中的權益投資和投資性房地產所支付的現金，以及支付的佣金、手續費等交易費用。」
（二）取得的租金收入列入「取得投資收益收到的現金」項目
投資性房地產取得的租金收入與進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現金股利性質相同，都是讓渡資產使用權取得的收入，只不過股權、債權投資取得的股利、利息等收入在日常會計核算時通過「投資收益」科目核算，投資性房地產的租金收入通過「其他業務收入」核算，但在期末應按現金流量的性質編制報表，即將性質相同的現金流量歸入同一項目。因此，投資性房地產取得的租金收入可列入「取得投資收益收到的現金」。
（三）出售投資性房地產收到的現金列入「收回投資收到的現金」項目
出售投資性房地產收到的現金在會計核算時也計入「其他業務收入」，但本質上卻是收回投資性房地產。因此，應列入「收回投資收到的現金」項目。
（四）投資性房地產對現金流量表補充資料的影響
投資性房地產業務的損益不屬於經營活動的損益，並且計提折舊及進行攤銷實際沒有支付現金。因此，在補充資料「將凈利潤調節為經營活動現金流量」應進行相應調整。
新準則將投資性房地產與自用固定資產和無形資產進行了嚴格的區分。因此，投資性房地產的折舊和攤銷不應列入「固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊」項目，建議從投資性房地產的性質出發，將折舊額及攤銷額與取得的租金收入對比後的凈損益通過「投資損失」項目進行調整。同理，可將出售投資性房地產時產生的損益也通過「投資損失」項目進行調整。
二、現值計量屬性的充分運用帶來的歸類及列示問題
新會計準則為提高會計信息質量，著眼於促進企業長遠可持續 發展 ，在確認、計量和財務報表結構方面，確立了資產負債表觀的核心地位，充分運用未來現金流量現值計量屬性對資產、負債進行計量，如購入固定資產的價款超過正常信用條件延期支付時，固定資產的成本以購買價值的現值為基礎確定。現值計量屬性的充分運用帶來現金流量表如何列示相關現金流量的問題。
為更準確地提供相關的現金流量信息，我們應遵循以下基本原則：
一是應以現金收支的性質來劃分而不能依據前期交易的性質來劃分收支的類別。二是本息應分別列示。
（一）超過正常信用條件購買長期資產
超過正常信用條件購買長期資產（包括融資租賃），該項業務具有融資性質。因此，購入資產的成本不能以各期付款額之和確定，應以各期付款額的現值之和確定，各期實際支付的價款之和與其現值之間的差額，實質是借款費用，不論借款費用是資本化或是費用化，按現金收支的性質不屬於投資活動現金流量，應與支付的本金一道，作為融資活動的現金流量。在列示中容易將本息混淆，這個問題值得注意。
現金流量表中籌資活動現金流量項目中有反映企業償還債務本金所支付的現金項目——「償還債務支付的現金」和反映企業實際支付的現金股利、支付給其他投資單位的利潤或用現金支付的借款利息、債券利息的項目——「分配股利、利潤或償付利息支付的現金」。
例1，2006年1月7日，A公司從B公司購買一項商標權，由於公司資金緊張，經與B公司協議採用分期付款方式支付款項。合同規定，該項商標權總計100萬元，每年末付款20萬元，5年付清。假定同期貸款利率為5%，A公司賬務處理如下：
2006年購入時：
借：無形資產 865 900
未確認融資費用134 100
貸：長期應付款1 000 000
2006年年末支付款項時：
借：長期應付款200 000
貸：銀行存款200 000
確認融資費用時：
借：財務費用43 300
貸：未確認融資費用43 300
有不少學者和實務工作者錯誤地認為，2006年購入時長期應付款的餘額1 000 000元就是長期應付款賬麵價值（負債本金），實際上真正的賬麵價值（本金）應為現值865 900元，編制資產負債表時，長期應付款應填列865 900元。年末支付的總額200 000元中本金為156 700元，利息為43 300元，年末長期應付款賬麵價值（本金）為709 200元（長期應應付款餘額800 000元-未確認融資費用餘額90 800）。
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