一、
美國註冊師協會審計標準說明書第82號（以下簡稱SAS 82號）於 1997年2月發表，它為審計職員執行財務報表審計過程中就實際舞弊行為提供了操縱指南，進一步誇大在每次審計時，審計職員應當特別評估由於舞弊行為而導致財務報表虛假的風險。
SAS 82號列示了兩種可能導致財務報表失真的舞弊行為：（1）財務報告的舞弊。指導致財務報表產生不實反映的故意行為。例如：偽造、變造記錄或憑證；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策等。（2）資產的盜用。如現金、存貨或債券的失竊。
獨立審計職員對財務報表進行審計的目標是：表述財務報表是否在所有重大方面公允反映了的財務狀況；實際操縱的結果和現金流量是否符合公認會計準則的要求。註冊會計師的審計意見應公道地保證會計報表使用人能確定已審計會計報表的可靠程度，但不應被以為是對被審計單位持續經營能力及其經營效率、效果所做出的承諾。此外，財務報表審計的依據是公認審計標準，只要按照標準的審計程序執行審計業務，就意味著履行了職業謹慎和職業關注。但是，假如治理當局存在舞弊情況，往往會導致標準審計程序無法發現重大的錯報，在這種情況下，審計職員通常不應承擔有關的審計責任，或者只承擔次要的審計責任。
相對於財務報表審計而言，舞弊審計顯然是另一種服務；註冊會計師對會計報表的審計，並非專為發現錯誤或舞弊，假如委託人要求對可能存在的錯誤或舞弊進行專門審計，註冊會計師應當考慮自身能力和審計風險，並另行簽訂業務約定書。有關舞弊行為調查的額外準則對美國註冊會計師協會的實際目標是很有用的。審計職員在每次審計中要評估由於舞弊行為導致的財務報表重大錯報，評估可控制風險的情況。 SAS 82號要求審計職員考慮同舞弊性財務報告和資產盜用有關的風險因素，然後，設計他將要實施的審計程序。
二、
針對治理當局舞弊的審計程序可如下述。
1．確認風險因素。審計職員要從委託客戶中獲取信息並進行控制查詢。這種查詢包括向治理當局詢問有關企業舞弊行為的風險和是否發生過舞弊行為。假如委託客戶有一套預防、發現舞弊行為的程序，審計職員應當詢問這套程序是否發現過舞弊行為。對於涉嫌重大錯誤或舞弊的職員，註冊會計師應當重新考慮其所作陳述的可靠性，並向被審計單位高層治理職員報告。
2．評估可能持續發生的風險。審計職員應當通過整個審計過程來熟悉風險因素，不僅僅是在計劃階段。有些「其他情況」也要求審計職員在進行評估時予以考慮。例如文件的丟失和信息的異常延期等。由舞弊行為所引起的重大錯報風險評估是一個循序漸進的過程，它貫串於審計全過程。在審計即將結束時，審計職員應當考慮審計程序的累計結果和觀察到的情況，決定是否需要實施額外的審計程序。
3．評價審計測試結果。假如舞弊行為導致的錯報對財務報表不很重要，審計職員應將這種情況調整到適當水平並說明審計實施程序已對此作過充分考慮。假如舞弊行為會對財務報表產生重大，或者審計職員不能確認錯報的程度時，審計職員就應採取行動確認以上提及的情況，並努力往確定舞弊行為是否存在。假如存在，確定其影響；假如有一定影響應當建議委託客戶向委員會諮詢。當懷疑最高治理當局涉嫌舞弊時，註冊師應當考慮採取適當的措施。必要時，應當徵求律師意見或解除業務約定。假如錯誤或舞弊未能被內部控制防止、發現或糾正，註冊會計師應當考慮重新評價相關內部控制的有效性。必要時，應當修改或追加相關實質性測試程序。
4．收集證據形成工作底稿。審計職員應當獲取充分、適當的審計證據，以證實錯誤或舞弊是否存在，並在工作底稿上記載由於舞弊行為引發的重大錯報的風險評估。一般來說，審計職員需要在審計草案中記載確認的風險因素和審計職員對此的意見。在審計職員以為進行額外的審計是必須的審計過程中，當其他的審計風險被確認時，他就應該記載那些因素或情況以及審計職員的推斷。
5．表達審計意見。審計職員擁有特定的表達要求的權利。治理者的舞弊行為和對財務報表有重大影響的舞弊行為應當直接報告審計委員會；不重要的舞弊行為應當向舞弊者的上級治理者報告。在一定情況下，審計職員有責任對外部機構發表意見。當審計職員確定舞弊風險因素是可控制時。應當考慮是否再向治理當局和審計委員會提供給當上報的情況。
SAS 82號明確了審計職員發現舞弊行為的責任。審計職員責任到現在為止還是由實際的主要觀點和公道的擔保構成了一個框架，以促使審計職員通過審計進步自己的洞察意識。審計職員無需為可能發生的任何一種舞弊行為的出現負責。審計職員的責任主要是發現由舞弊行為所引起的重大錯報，而不是直接往發現每次審計中的舞弊行為。因此，審計職員必須公道地保證財務報表沒有重大錯報，無論由於錯誤還是舞弊引起的。
審計職員有計劃和執行審計程序以獲得公道保證的責任。由於審計證據的客觀性和舞弊行為的特點，審計職員只能獲取公道的而不是盡對的保證。無論是由錯誤還是由舞弊行為所引起的錯報，假如這種錯報對於已報告的財務報表來說不是很重要，審計職員就沒有通過計劃和執行審計程序以獲取公道保證的責任。
由於未查出被審計單位的舞弊情況，審計職員經常受到來自客戶的指責。為此，在 SAS 82號中指出，既然審計職員對財務報表的意見是基於公道保證的原則，因此，審計職員的報告並不是一項擔保，所以，未查出財務報表的重大錯報，並不表示審計工作未按一般公認審計準則執行。
對於客戶的舞弊行為，客戶理應負直接責任和會計責任，審計職員只能負審計責任。審計職員只要嚴格遵守專業標準的要求，保持職業上應有的認真和謹慎，並通過實施適當、必要的審計程序，是可以將財務報表中存在的重大舞弊行為檢查出來的。但是由於審計的固有限制，不能苛求審計職員發現和揭露出財務報表中的所有錯報或遺漏情況。這就是說，不能要求審計職員對所有未查出的錯報或遺漏承擔責任。值得留意的是，這並不意味著審計職員對未能查出的財務報表中錯報或遺漏沒有任何責任，關鍵要看其未能查出錯報或遺漏的原因，是否源自審計職員本身的過錯。
美國註冊師協會審計標準說明書第82號（以下簡稱SAS 82號）於 1997年2月發表，它為審計職員執行財務報表審計過程中就實際舞弊行為提供了操縱指南，進一步誇大在每次審計時，審計職員應當特別評估由於舞弊行為而導致財務報表虛假的風險。
SAS 82號列示了兩種可能導致財務報表失真的舞弊行為：（1）財務報告的舞弊。指導致財務報表產生不實反映的故意行為。例如：偽造、變造記錄或憑證；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策等。（2）資產的盜用。如現金、存貨或債券的失竊。
獨立審計職員對財務報表進行審計的目標是：表述財務報表是否在所有重大方面公允反映了的財務狀況；實際操縱的結果和現金流量是否符合公認會計準則的要求。註冊會計師的審計意見應公道地保證會計報表使用人能確定已審計會計報表的可靠程度，但不應被以為是對被審計單位持續經營能力及其經營效率、效果所做出的承諾。此外，財務報表審計的依據是公認審計標準，只要按照標準的審計程序執行審計業務，就意味著履行了職業謹慎和職業關注。但是，假如治理當局存在舞弊情況，往往會導致標準審計程序無法發現重大的錯報，在這種情況下，審計職員通常不應承擔有關的審計責任，或者只承擔次要的審計責任。
相對於財務報表審計而言，舞弊審計顯然是另一種服務；註冊會計師對會計報表的審計，並非專為發現錯誤或舞弊，假如委託人要求對可能存在的錯誤或舞弊進行專門審計，註冊會計師應當考慮自身能力和審計風險，並另行簽訂業務約定書。有關舞弊行為調查的額外準則對美國註冊會計師協會的實際目標是很有用的。審計職員在每次審計中要評估由於舞弊行為導致的財務報表重大錯報，評估可控制風險的情況。 SAS 82號要求審計職員考慮同舞弊性財務報告和資產盜用有關的風險因素，然後，設計他將要實施的審計程序。
二、
針對治理當局舞弊的審計程序可如下述。
1．確認風險因素。審計職員要從委託客戶中獲取信息並進行控制查詢。這種查詢包括向治理當局詢問有關企業舞弊行為的風險和是否發生過舞弊行為。假如委託客戶有一套預防、發現舞弊行為的程序，審計職員應當詢問這套程序是否發現過舞弊行為。對於涉嫌重大錯誤或舞弊的職員，註冊會計師應當重新考慮其所作陳述的可靠性，並向被審計單位高層治理職員報告。
2．評估可能持續發生的風險。審計職員應當通過整個審計過程來熟悉風險因素，不僅僅是在計劃階段。有些「其他情況」也要求審計職員在進行評估時予以考慮。例如文件的丟失和信息的異常延期等。由舞弊行為所引起的重大錯報風險評估是一個循序漸進的過程，它貫串於審計全過程。在審計即將結束時，審計職員應當考慮審計程序的累計結果和觀察到的情況，決定是否需要實施額外的審計程序。
3．評價審計測試結果。假如舞弊行為導致的錯報對財務報表不很重要，審計職員應將這種情況調整到適當水平並說明審計實施程序已對此作過充分考慮。假如舞弊行為會對財務報表產生重大，或者審計職員不能確認錯報的程度時，審計職員就應採取行動確認以上提及的情況，並努力往確定舞弊行為是否存在。假如存在，確定其影響；假如有一定影響應當建議委託客戶向委員會諮詢。當懷疑最高治理當局涉嫌舞弊時，註冊師應當考慮採取適當的措施。必要時，應當徵求律師意見或解除業務約定。假如錯誤或舞弊未能被內部控制防止、發現或糾正，註冊會計師應當考慮重新評價相關內部控制的有效性。必要時，應當修改或追加相關實質性測試程序。
4．收集證據形成工作底稿。審計職員應當獲取充分、適當的審計證據，以證實錯誤或舞弊是否存在，並在工作底稿上記載由於舞弊行為引發的重大錯報的風險評估。一般來說，審計職員需要在審計草案中記載確認的風險因素和審計職員對此的意見。在審計職員以為進行額外的審計是必須的審計過程中，當其他的審計風險被確認時，他就應該記載那些因素或情況以及審計職員的推斷。
5．表達審計意見。審計職員擁有特定的表達要求的權利。治理者的舞弊行為和對財務報表有重大影響的舞弊行為應當直接報告審計委員會；不重要的舞弊行為應當向舞弊者的上級治理者報告。在一定情況下，審計職員有責任對外部機構發表意見。當審計職員確定舞弊風險因素是可控制時。應當考慮是否再向治理當局和審計委員會提供給當上報的情況。
SAS 82號明確了審計職員發現舞弊行為的責任。審計職員責任到現在為止還是由實際的主要觀點和公道的擔保構成了一個框架，以促使審計職員通過審計進步自己的洞察意識。審計職員無需為可能發生的任何一種舞弊行為的出現負責。審計職員的責任主要是發現由舞弊行為所引起的重大錯報，而不是直接往發現每次審計中的舞弊行為。因此，審計職員必須公道地保證財務報表沒有重大錯報，無論由於錯誤還是舞弊引起的。
審計職員有計劃和執行審計程序以獲得公道保證的責任。由於審計證據的客觀性和舞弊行為的特點，審計職員只能獲取公道的而不是盡對的保證。無論是由錯誤還是由舞弊行為所引起的錯報，假如這種錯報對於已報告的財務報表來說不是很重要，審計職員就沒有通過計劃和執行審計程序以獲取公道保證的責任。
由於未查出被審計單位的舞弊情況，審計職員經常受到來自客戶的指責。為此，在 SAS 82號中指出，既然審計職員對財務報表的意見是基於公道保證的原則，因此，審計職員的報告並不是一項擔保，所以，未查出財務報表的重大錯報，並不表示審計工作未按一般公認審計準則執行。
對於客戶的舞弊行為，客戶理應負直接責任和會計責任，審計職員只能負審計責任。審計職員只要嚴格遵守專業標準的要求，保持職業上應有的認真和謹慎，並通過實施適當、必要的審計程序，是可以將財務報表中存在的重大舞弊行為檢查出來的。但是由於審計的固有限制，不能苛求審計職員發現和揭露出財務報表中的所有錯報或遺漏情況。這就是說，不能要求審計職員對所有未查出的錯報或遺漏承擔責任。值得留意的是，這並不意味著審計職員對未能查出的財務報表中錯報或遺漏沒有任何責任，關鍵要看其未能查出錯報或遺漏的原因，是否源自審計職員本身的過錯。
收藏