彭梅
摘要：本文對《中國註冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》與《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》進行對比分析，解析了現行審計準則的發展變化，並由此分析提出現行準則存在的問題及相關建議。
關鍵詞 ：審計準則；對比分析；舞弊
一、1141號準則與8號準則對比分析
財政部在2006 年2 月15 日發布了中國註冊會計師審計準則（財會[2010]4 號），其中《中國註冊會計師審計準則第1141 號—財務報表審計中對舞弊的考慮》於2007 年1 月1日起執行，它將取代1996 年頒布的《獨立審計準則第8 號—錯誤與舞弊》，並且，中國註冊會計師協會於2010 年11 月1 日修訂了《中國註冊會計師審計準則第1101 號—註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等38 項準則（財會[2010]21 號），自2012 年1月1 日起施行。新準則採用了國際審計準則的基本原則和程序，體現了與國際審計準則的趨同。新準則縝密的框架和體系能指導註冊會計師更好地識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險，與8 號準則相比，明顯更為系統、完善，其主要變化體現在以下幾個方面：
（一）體系框架對比
原準則共六章二十五條，新準則擴充到五章五十二條。新準則刪除了原第五章「錯誤或舞弊對審計報告的影響」，並且對原準則其他章節的內容有了進一步豐富，採取章和節並用的形式，使準則整個體系更為系統，思路更為清晰。
（二）目標對比
新準則將其中「會計報表審計」改為「財務報表審計」，這是新準則的一項重要改動，體現了制定新準則的基本目的，即規範註冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任；在其他準則中也都遵循了這一變化。因為會計報表不等於財務報表，原準則中所指的「會計報表審計」實質上是財務報表審計，而非「會計報表審計」。
（三）內容對比
新舊審計準則在內容上的主要變化有：
1.在第一章總則中，將原準則第二章「一般原則」中被審單位管理當局和註冊會計師的責任併入了總則中。
2.1141 號準則中刪減了原準則第三章的內容，僅保留了有關職業謹慎的要求，代之以第四章「要求」中的第一節「職業懷疑」，即從原來的「職業謹慎」上升到「職業懷疑」。1141 號指出「註冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑，認識到存在由於舞弊導致的重大錯報的可能性，而不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響」，相比8 號準則要求更為嚴格，強調註冊會計師應秉持質疑的理念，具有批判和質疑的精神，摒棄「存在即合理」的邏輯思維，尋求事物的真實情況。由上可知，職業懷疑是職業謹慎的進一步提升，比職業謹慎的要求更高。
3.1141 號準則更強調「重大錯報風險」的概念，而不是原準則中第十三條提到的「重要性」概念，這是風險導向審計的一個體現，即重大錯報風險體現的是對重大錯報的不確定性的計量，而重要性是對程度或規模的計量，也就是可容忍錯報。顯然，可容忍錯報並不是審計風險模型中的一部分，但只有聯合可容忍錯報和審計風險模型因素才能確定計劃所需審計證據。
4.1141 號準則還補充規範了註冊會計師的審計工作底稿的內容。要求註冊會計師應當記錄對被審計單位及其環境的了解以及對重大錯報風險的評估結果、對評估的重大錯報風險採取的應對措施和與管理層、治理層、監管機構或其他相關各方就舞弊事項進行溝通的情況，將以上內容形成工作底稿。這不僅可以有助於註冊會計師搜集審計證據，識別與舞弊相關的重大錯報，還可以在未來可能出現的訴訟等法律糾紛中為註冊會計師是否按照審計準則執行工作做一個很好的佐證。
（四）小結
從以上對1141 號審計準則和8 號準則的對比分析中，我們可以看到，我國現行審計準則在制定時，充分借鑑了國際準則，充分實現了國際趨同。而且，新準則在寫作思路上更為清晰、連貫，採用章節形式，增強了其理解性和可操作性。在內容上，也充分豐富了原準則的規定，使條款變得更為縝密、科學、全面，更好的指導執業人員。
二、現行準則1141號存在的問題及其建議
儘管，前文中已提到更新後的1141 號準則在各個方面都有了很大的改變和完善，但仍然存在一些問題，就此，本文提出以下方面的問題，並提出相應建議：首先，1141 號準則直接刪除了原8 號準則中的第五章「錯誤或舞弊對審計報告的影響」，不再對審計人員應發表的審計意見類型進行明文規定，體現了一定的靈活性。但是本文認為，在現代審計風險日趨增長的現實情況下，對審計人員有關發表審計意見的規範還是很有必要的，這一方面可以給註冊會計師原則上的明確的指導；另一方面，可以進一步規範和明確註冊會計師對其發表的審計意見的責任，避免某些註冊會計師可能由於自身客觀因素或利益誘惑等原因而發表不恰當的審計意見，並企圖以準則為藉由逃避法律處罰。所以本文認為，應該將原8 號準則中第五章的部分加入新準則中，而且也可以使現行準則的邏輯更合理、緊湊。
其次，對於集思廣益、共享經驗的問題，決不應僅僅局限於項目組成員之間，而應該推廣到前後任註冊會計師之間、項目組與外部專家、項目組與被審單位內部審計人員之間（當然，這些共享都應該保持一定的範圍，針對不同的情況不同對待），共享數據資源，分享各自的審計經驗，不能以保密為藉口，導致資源和成本的浪費。最後，本文認為，在準則中，可以增加這樣的規定，對被審單位的信用程度和會計師事務所的信譽、聲望依據一些預定的設計指標分別建立一套評價體系（比如，可以分為五個等級，即AAA 級、AA 級、A 級、B 級、C級），這樣可以為審計業務提供更多信息的參考，而不僅僅局限於財務指標或數據信息，以此在一定程度上對舞弊進行量化，使評判舞弊行為趨向客觀性，減少舞弊發生的可能。甚至還可以將這個評價體系與審計業務的收費標準掛鈎，比如：AAA 級的客戶審計費用可以設定的低一些，以此類推；而對AAA 級的會計師事務所則可以由相關部門給予一定的獎勵（物質方面如發放一定的補貼等，或精神方面如頒發榮譽證書、獎盃等）。
三、總結
本文針對3個方面作了詳細對比分析，尤其值得一提的是關於舞弊風險因素和職業謹慎與職業懷疑的轉變分析。本文以理論視角合理、恰當地提出了現行準則1141 號可以改進和完善的3點建議。值得說明的是，其中有關增加審計意見類型規定的建議，以及有關建立一套評價體系的建議切實可行並具有一定的創新性。
參考文獻：
[1]中國註冊會計師協會關於印發第二批《中國註冊會計師獨立審計準則》通知.2014.1.12.
[2]洪濤.關於1141號審計準則的研究認識[J].財會月刊，2009，（29）.
[3]審計學一種整合方法（英文版·第14版），阿爾文·A·阿倫斯，蘭德爾·J·埃爾德，2013年4月第1版，第222頁.
（作者單位:中南財經政法大學會計學院）
摘要：本文對《中國註冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》與《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》進行對比分析，解析了現行審計準則的發展變化，並由此分析提出現行準則存在的問題及相關建議。
關鍵詞 ：審計準則；對比分析；舞弊
一、1141號準則與8號準則對比分析
財政部在2006 年2 月15 日發布了中國註冊會計師審計準則（財會[2010]4 號），其中《中國註冊會計師審計準則第1141 號—財務報表審計中對舞弊的考慮》於2007 年1 月1日起執行，它將取代1996 年頒布的《獨立審計準則第8 號—錯誤與舞弊》，並且，中國註冊會計師協會於2010 年11 月1 日修訂了《中國註冊會計師審計準則第1101 號—註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等38 項準則（財會[2010]21 號），自2012 年1月1 日起施行。新準則採用了國際審計準則的基本原則和程序，體現了與國際審計準則的趨同。新準則縝密的框架和體系能指導註冊會計師更好地識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險，與8 號準則相比，明顯更為系統、完善，其主要變化體現在以下幾個方面：
（一）體系框架對比
原準則共六章二十五條，新準則擴充到五章五十二條。新準則刪除了原第五章「錯誤或舞弊對審計報告的影響」，並且對原準則其他章節的內容有了進一步豐富，採取章和節並用的形式，使準則整個體系更為系統，思路更為清晰。
（二）目標對比
新準則將其中「會計報表審計」改為「財務報表審計」，這是新準則的一項重要改動，體現了制定新準則的基本目的，即規範註冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任；在其他準則中也都遵循了這一變化。因為會計報表不等於財務報表，原準則中所指的「會計報表審計」實質上是財務報表審計，而非「會計報表審計」。
（三）內容對比
新舊審計準則在內容上的主要變化有：
1.在第一章總則中，將原準則第二章「一般原則」中被審單位管理當局和註冊會計師的責任併入了總則中。
2.1141 號準則中刪減了原準則第三章的內容，僅保留了有關職業謹慎的要求，代之以第四章「要求」中的第一節「職業懷疑」，即從原來的「職業謹慎」上升到「職業懷疑」。1141 號指出「註冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑，認識到存在由於舞弊導致的重大錯報的可能性，而不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響」，相比8 號準則要求更為嚴格，強調註冊會計師應秉持質疑的理念，具有批判和質疑的精神，摒棄「存在即合理」的邏輯思維，尋求事物的真實情況。由上可知，職業懷疑是職業謹慎的進一步提升，比職業謹慎的要求更高。
3.1141 號準則更強調「重大錯報風險」的概念，而不是原準則中第十三條提到的「重要性」概念，這是風險導向審計的一個體現，即重大錯報風險體現的是對重大錯報的不確定性的計量，而重要性是對程度或規模的計量，也就是可容忍錯報。顯然，可容忍錯報並不是審計風險模型中的一部分，但只有聯合可容忍錯報和審計風險模型因素才能確定計劃所需審計證據。
4.1141 號準則還補充規範了註冊會計師的審計工作底稿的內容。要求註冊會計師應當記錄對被審計單位及其環境的了解以及對重大錯報風險的評估結果、對評估的重大錯報風險採取的應對措施和與管理層、治理層、監管機構或其他相關各方就舞弊事項進行溝通的情況，將以上內容形成工作底稿。這不僅可以有助於註冊會計師搜集審計證據，識別與舞弊相關的重大錯報，還可以在未來可能出現的訴訟等法律糾紛中為註冊會計師是否按照審計準則執行工作做一個很好的佐證。
（四）小結
從以上對1141 號審計準則和8 號準則的對比分析中，我們可以看到，我國現行審計準則在制定時，充分借鑑了國際準則，充分實現了國際趨同。而且，新準則在寫作思路上更為清晰、連貫，採用章節形式，增強了其理解性和可操作性。在內容上，也充分豐富了原準則的規定，使條款變得更為縝密、科學、全面，更好的指導執業人員。
二、現行準則1141號存在的問題及其建議
儘管，前文中已提到更新後的1141 號準則在各個方面都有了很大的改變和完善，但仍然存在一些問題，就此，本文提出以下方面的問題，並提出相應建議：首先，1141 號準則直接刪除了原8 號準則中的第五章「錯誤或舞弊對審計報告的影響」，不再對審計人員應發表的審計意見類型進行明文規定，體現了一定的靈活性。但是本文認為，在現代審計風險日趨增長的現實情況下，對審計人員有關發表審計意見的規範還是很有必要的，這一方面可以給註冊會計師原則上的明確的指導；另一方面，可以進一步規範和明確註冊會計師對其發表的審計意見的責任，避免某些註冊會計師可能由於自身客觀因素或利益誘惑等原因而發表不恰當的審計意見，並企圖以準則為藉由逃避法律處罰。所以本文認為，應該將原8 號準則中第五章的部分加入新準則中，而且也可以使現行準則的邏輯更合理、緊湊。
其次，對於集思廣益、共享經驗的問題，決不應僅僅局限於項目組成員之間，而應該推廣到前後任註冊會計師之間、項目組與外部專家、項目組與被審單位內部審計人員之間（當然，這些共享都應該保持一定的範圍，針對不同的情況不同對待），共享數據資源，分享各自的審計經驗，不能以保密為藉口，導致資源和成本的浪費。最後，本文認為，在準則中，可以增加這樣的規定，對被審單位的信用程度和會計師事務所的信譽、聲望依據一些預定的設計指標分別建立一套評價體系（比如，可以分為五個等級，即AAA 級、AA 級、A 級、B 級、C級），這樣可以為審計業務提供更多信息的參考，而不僅僅局限於財務指標或數據信息，以此在一定程度上對舞弊進行量化，使評判舞弊行為趨向客觀性，減少舞弊發生的可能。甚至還可以將這個評價體系與審計業務的收費標準掛鈎，比如：AAA 級的客戶審計費用可以設定的低一些，以此類推；而對AAA 級的會計師事務所則可以由相關部門給予一定的獎勵（物質方面如發放一定的補貼等，或精神方面如頒發榮譽證書、獎盃等）。
三、總結
本文針對3個方面作了詳細對比分析，尤其值得一提的是關於舞弊風險因素和職業謹慎與職業懷疑的轉變分析。本文以理論視角合理、恰當地提出了現行準則1141 號可以改進和完善的3點建議。值得說明的是，其中有關增加審計意見類型規定的建議，以及有關建立一套評價體系的建議切實可行並具有一定的創新性。
參考文獻：
[1]中國註冊會計師協會關於印發第二批《中國註冊會計師獨立審計準則》通知.2014.1.12.
[2]洪濤.關於1141號審計準則的研究認識[J].財會月刊，2009，（29）.
[3]審計學一種整合方法（英文版·第14版），阿爾文·A·阿倫斯，蘭德爾·J·埃爾德，2013年4月第1版，第222頁.
（作者單位:中南財經政法大學會計學院）
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