一、商業銀行管理會計應用中的難點
在實際應用中，管理會計絕非拿來主義，單靠引進國外先進技術，開發新系統或者僅僅依靠技術部門就能解決的問題，實際應用中存在諸多設計難點。
（一）內部資金轉移定價困難
作為構建現代商業銀行管理會計體系的基本前提，內部資金轉移定價（FTP）也是商業銀行實施精細化管理的必備工具。所謂「FTP」，是指商業銀行內部資金中心按照一定的規則與業務單位全額有償轉移資金，以達到明細核算資金收益或成本、分離利率風險等目的的一種內部經營管理模式，合理確定內部資金撥付利率是計算商業銀行內部資金轉移價格的關鍵，內部資金利率過高或過低都會導致成本內用的轉嫁，損害資金買賣雙方的利益。目前，我國銀行業實現全額資金集中後，定價模式和定價方法優化為期限匹配模式下的收益率曲線法。受外部金融環境不完善的客觀因素制約，外幣利率雖然已基本市場化，但作為主體業務的人民幣利率尚未完全市場化，利率的雙軌制導致商業銀行缺乏統一、公允的人民幣市場收益曲線，加上市場收益曲線受商業銀行費用配比、運營成本、稅務成本、風險成本以及資本成本等多重因素的影響，這些因素與商業銀行自身經營業績、資產負債管理水平以及外部監管政策、稅務規定等密不可分，反觀現階段我國商業銀行尚未形成國際一流的管理理念，績效考核指標設計和系統平台體系仍處於萌芽階段，完全照搬西方商業銀行成熟的實施經驗行不通。
（二）全面預算管理體系仍不健全
對商業銀行而言，全面預算管理不僅要通過經營控制與管理控制對一定時期內工作進行預算，以便管理層的經營管理控制，還要通過編制面向流程的預算，促進資源優化配置，為管理層決策提供依據。當前，我國商業銀行全面預算管理雖然取得一定進展，但是，推行過程中仍存在著許多滯後問題：一是部分銀行全面預算管理目標存在短期性和局部性，缺乏長期經營目標，使全面預算管理無法作為銀行的發展戰略而真正貫徹執行；二是預算編制死板，缺乏科學的市場調查，多數商業銀行預算編制上仍採用定期預算和增量預算法，預算編制過程很難揭示成本消耗的根本原因；三是預算的執行與業績考核脫節，很多銀行在業績考核中並沒有加入預算管理的相關內容，預算執行情況分析過於粗放，僅計算出預算執行占比情況，得出一個比對結果，並不影響各機構業績考核及評價，預算目標形同虛設，全面預算管理體系並沒有起到實質的作用。
（三）運營成本的劃分方式仍需不斷優化
在商業銀行管理會計責任中心體系框架下，實現運營成本劃分就是要確認各責任中心的「責任成本」，即不僅要考慮直接成本，還要考慮分攤的間接成本。作為商業銀行管理會計最為關鍵的環節之一，運營成本的劃分涉及全行各個部門，流程複雜，部分需要人為判斷的成本劃分環節容易出現數據偏差「，一著不慎，滿盤皆輸」，最終影響管理會計盈利評價的精準性。目前，國內多數商業銀行在運營成本劃分上基本採用傳統的成本分攤方式，通過這種方法能夠較好地解決機構和業務線維度的成本核算問題，但在核算產品和客戶成本的實踐中，由於情況的複雜性，成本並非由單方面誘發，或者誘發因素不明顯，責任部門在確定分攤因子時難免有時會使用相關性不高，甚至與實際成本動因無關的指標，繼而所得的成本核算結果失真，而這種成本信息扭曲嚴重時甚至會導致經營決策的失誤，難以滿足提升經營管理與外部競爭力的需要。
二、解決措施
（一）強化內部資金轉移定價動態化管理體系及內部收益率曲線建設，建立科學有效的FTP價格調整機制
一是及時根據外部利率政策、宏觀經濟形勢、未來利率走勢、全行經營策略和競爭環境的變化制定並動態調整內部資金轉移價格，使FTP更加貼近實際，商業銀行各業務條線必須建立緊密的溝通磋商機制，密切監測各類價格影響因素的變動情況，定期磋商內部資金轉移價格的合理性和調整的必要性；二是結合利率市場化進程，提高內部資金轉移價格的精細化管理水平，不斷完善內部收益率曲線建設，結合內外部定價策略，自身定價技術能力和產品特點選擇內部定價基準收益曲線和策略。
（二）完善和優化績效考核機制建設，為內部資金轉移價格發生作用提供支持
一是實現內部資金轉移價格制定機制與考核指標體系設計的一致性和有效銜接，建立經濟增加值（EVA）和經濟資本回報率（RAROC）為核心的盈利能力評價指標體系；二是協調好規模、贏利性和結構優化型指標及風險控制等指標的權重關係，引導各業務條線和分支機構在有效控制風險的前提下實現自身價值最大化。
（三）以戰略為導向，構建科學統一的全面預算管理體制。
編制的事前預測與規劃，編制思路上以零預算為基礎，編制三年滾動預算，實行「自下而上，匯總平衡，審查下達，分解落實」的編制模式，將預算編制模式貫穿全行整體戰略意圖，提高預算管理效率；三是強化預算的執行與控制工作，制定科學合理的預算考核獎懲制度，在預算執行差異分析基礎上對各業務條線實施業績評價工作，落實各部門責任，加強全面預算管理的激勵效果。
（四）做好持續完善方案的心理準備，分階段推進運營成本不斷優化
一是要立足於當前管理會計實施階段，按照既定的戰略規劃確定運營成本優化的重點方向；二是充分借鑑國際先進同業的實踐經驗，在傳統成本分攤方法基礎之上積極探索作業成本法，為運營成本的分攤提供全新思路，如：資源的消耗是為了提供「作業」，「作業」的產生又源於產品交付和客戶服務，產品和客戶的成本可以通過「作業」的核算來得到，通過明確「資源、作業、產品/客戶」三者的因果關係，可有效避免分攤因子選擇的隨意性，較好地解決傳統方法「大一統」分攤帶來的問題。
作者：李楠 單位：中國農業銀行審計局瀋陽分局
在實際應用中，管理會計絕非拿來主義，單靠引進國外先進技術，開發新系統或者僅僅依靠技術部門就能解決的問題，實際應用中存在諸多設計難點。
（一）內部資金轉移定價困難
作為構建現代商業銀行管理會計體系的基本前提，內部資金轉移定價（FTP）也是商業銀行實施精細化管理的必備工具。所謂「FTP」，是指商業銀行內部資金中心按照一定的規則與業務單位全額有償轉移資金，以達到明細核算資金收益或成本、分離利率風險等目的的一種內部經營管理模式，合理確定內部資金撥付利率是計算商業銀行內部資金轉移價格的關鍵，內部資金利率過高或過低都會導致成本內用的轉嫁，損害資金買賣雙方的利益。目前，我國銀行業實現全額資金集中後，定價模式和定價方法優化為期限匹配模式下的收益率曲線法。受外部金融環境不完善的客觀因素制約，外幣利率雖然已基本市場化，但作為主體業務的人民幣利率尚未完全市場化，利率的雙軌制導致商業銀行缺乏統一、公允的人民幣市場收益曲線，加上市場收益曲線受商業銀行費用配比、運營成本、稅務成本、風險成本以及資本成本等多重因素的影響，這些因素與商業銀行自身經營業績、資產負債管理水平以及外部監管政策、稅務規定等密不可分，反觀現階段我國商業銀行尚未形成國際一流的管理理念，績效考核指標設計和系統平台體系仍處於萌芽階段，完全照搬西方商業銀行成熟的實施經驗行不通。
（二）全面預算管理體系仍不健全
對商業銀行而言，全面預算管理不僅要通過經營控制與管理控制對一定時期內工作進行預算，以便管理層的經營管理控制，還要通過編制面向流程的預算，促進資源優化配置，為管理層決策提供依據。當前，我國商業銀行全面預算管理雖然取得一定進展，但是，推行過程中仍存在著許多滯後問題：一是部分銀行全面預算管理目標存在短期性和局部性，缺乏長期經營目標，使全面預算管理無法作為銀行的發展戰略而真正貫徹執行；二是預算編制死板，缺乏科學的市場調查，多數商業銀行預算編制上仍採用定期預算和增量預算法，預算編制過程很難揭示成本消耗的根本原因；三是預算的執行與業績考核脫節，很多銀行在業績考核中並沒有加入預算管理的相關內容，預算執行情況分析過於粗放，僅計算出預算執行占比情況，得出一個比對結果，並不影響各機構業績考核及評價，預算目標形同虛設，全面預算管理體系並沒有起到實質的作用。
（三）運營成本的劃分方式仍需不斷優化
在商業銀行管理會計責任中心體系框架下，實現運營成本劃分就是要確認各責任中心的「責任成本」，即不僅要考慮直接成本，還要考慮分攤的間接成本。作為商業銀行管理會計最為關鍵的環節之一，運營成本的劃分涉及全行各個部門，流程複雜，部分需要人為判斷的成本劃分環節容易出現數據偏差「，一著不慎，滿盤皆輸」，最終影響管理會計盈利評價的精準性。目前，國內多數商業銀行在運營成本劃分上基本採用傳統的成本分攤方式，通過這種方法能夠較好地解決機構和業務線維度的成本核算問題，但在核算產品和客戶成本的實踐中，由於情況的複雜性，成本並非由單方面誘發，或者誘發因素不明顯，責任部門在確定分攤因子時難免有時會使用相關性不高，甚至與實際成本動因無關的指標，繼而所得的成本核算結果失真，而這種成本信息扭曲嚴重時甚至會導致經營決策的失誤，難以滿足提升經營管理與外部競爭力的需要。
二、解決措施
（一）強化內部資金轉移定價動態化管理體系及內部收益率曲線建設，建立科學有效的FTP價格調整機制
一是及時根據外部利率政策、宏觀經濟形勢、未來利率走勢、全行經營策略和競爭環境的變化制定並動態調整內部資金轉移價格，使FTP更加貼近實際，商業銀行各業務條線必須建立緊密的溝通磋商機制，密切監測各類價格影響因素的變動情況，定期磋商內部資金轉移價格的合理性和調整的必要性；二是結合利率市場化進程，提高內部資金轉移價格的精細化管理水平，不斷完善內部收益率曲線建設，結合內外部定價策略，自身定價技術能力和產品特點選擇內部定價基準收益曲線和策略。
（二）完善和優化績效考核機制建設，為內部資金轉移價格發生作用提供支持
一是實現內部資金轉移價格制定機制與考核指標體系設計的一致性和有效銜接，建立經濟增加值（EVA）和經濟資本回報率（RAROC）為核心的盈利能力評價指標體系；二是協調好規模、贏利性和結構優化型指標及風險控制等指標的權重關係，引導各業務條線和分支機構在有效控制風險的前提下實現自身價值最大化。
（三）以戰略為導向，構建科學統一的全面預算管理體制。
編制的事前預測與規劃，編制思路上以零預算為基礎，編制三年滾動預算，實行「自下而上，匯總平衡，審查下達，分解落實」的編制模式，將預算編制模式貫穿全行整體戰略意圖，提高預算管理效率；三是強化預算的執行與控制工作，制定科學合理的預算考核獎懲制度，在預算執行差異分析基礎上對各業務條線實施業績評價工作，落實各部門責任，加強全面預算管理的激勵效果。
（四）做好持續完善方案的心理準備，分階段推進運營成本不斷優化
一是要立足於當前管理會計實施階段，按照既定的戰略規劃確定運營成本優化的重點方向；二是充分借鑑國際先進同業的實踐經驗，在傳統成本分攤方法基礎之上積極探索作業成本法，為運營成本的分攤提供全新思路，如：資源的消耗是為了提供「作業」，「作業」的產生又源於產品交付和客戶服務，產品和客戶的成本可以通過「作業」的核算來得到，通過明確「資源、作業、產品/客戶」三者的因果關係，可有效避免分攤因子選擇的隨意性，較好地解決傳統方法「大一統」分攤帶來的問題。
作者：李楠 單位：中國農業銀行審計局瀋陽分局
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