《中華人民共和國保險法》第九十七條規定：「為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩健經營，保險公司應當按照保險監督管理機構的規定提存保險保障基金。保險保障基金應當集中管理，統籌使用。」我國保險保障基金的提取以保費收入的一定比例為依據，以資產總額的一定比例為上限，保險保障基金採取事前籌集而非事後分攤方式進行提取，計入當期損益，起到稅盾作用。保險保障基金在尚未使用之前，作為一項負債，由保險公司集中統一核算，形成了由單個保險公司（而不是整個行業）集中使用、統一管理的運作模式。然而，當前我國保險保障基金 會計 處理無論在 理論 上還是在實踐中都存在著嚴重 問題 。
一、保險保障基金列作負債存在理論缺陷
在會計理論上，作為一項負債，必須有確定的債權人和到期日，或者債權人和到期日可以合理地估計確定。而按照國家規定，只有當保險公司出現償付能力嚴重不足，或瀕於破產，確需動用保險保障基金時，需報經保險監管部門批准後，方可支用。從這一點上看，保險保障基金的債權人和到期日既非特定，也不能夠合理地估計確定。
首先，保險保障基金沒有特定債權人，也不能合理估計確定。保險公司財務報表的其它負債項目均具有確定的債權人或可以合理估計。如銀行借款的債權人為向保險公司貸款的銀行機構；應交稅金的債權人為國家；應付工資的債權人為保險公司雇員等。保險保障基金卻沒有明確的債權人。既然保險保障基金按照國家有關規定提取，國家是否能充當債權人的角色呢？如果國家能夠充當債權人的角色，那麼保險保障基金作為國家的一項資產，其產生的 經濟 利益預期將會流入國家。但事實卻不是這樣，在任何情況下都不會流入國家。從獲取經濟利益的方式上看，國家只能通過稅收、行政收費和國有資產權益分紅等三種方式進行，保險保障基金顯然也不屬於上述三種方式中的任何一種。那麼被保險人和其它債權人是否可以作為保險保障基金的債權人呢？保險保障基金只有當保險公司出現償付能力嚴重不足，或瀕於破產，確需動用保險保障基金時，需報經保險監管部門等有關部門批准後，方可支用，但這時已經不符合「持續經營」的會計假設，被保險人和其它債權人只有在清算假設基礎之上才可以從保險保障基金中求償。可見，保險保障基金不符合負債的第一特性。
其次，保險保障基金「到期日」不確定，也無法合理估計。從保險保障基金的使用條件上看，當保險公司償付能力嚴重不足或瀕於破產時經國家有關機關批准方可動用。但是保險公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產的日期不能合理確定，也就是說，在正常經營條件下，預測公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產的日期幾乎不可能。即使真有先知先覺者具備這個能力，此時的情況已不符合會計核算中的持續經營假設，而是建立在清算基礎之上。當保險公司瀕臨破產時，保險公司同樣要運用資本金、資本公積、留存收益等權益性項目對債權人進行清償，這時運用保險保障基金和運用其它權益項目對債權人進行清償在性質上並無差異，只是從保障程度上而言，由於保險保障基金在國有獨資商業銀行專戶存儲，並在投資方向上進行嚴格限制，所以對債權人進行清償時更有保障。因此，保障保險基金不符合負債的第二個特性。從這兩點來看，將保險保障基金列作負債具有理論上的缺陷。
二、保險保障基金的本質屬性是所有者權益
保險保障基金與其它權益項目的區別主要有以下三點：首先，一般所有者權益項目不與特定的資產項目對應，而保險保障基金則與特定的資產項目對應。保險公司提取的保險保障基金，作為保險公司保護被保險人利益的專項資金，按規定需要在國有獨資商業銀行專戶存儲，因此，保險公司提取時，應將提取數劃入國有獨資商業銀行專戶存儲。保險保障基金的運用，僅限於存入國有獨資商業銀行和購買政府債券。而根據相關規定，其他保險資金除了存入商業銀行和購買政府債券外，還可以購買 金融 債券、中央 企業 發行的企業債券、國債回購和一定比例的證券投資基金。可見，保險保障基金比一般的保險準備金在資金運用上有更加嚴格的限制；其次，所有者權益中的盈餘公積項目都是在完成所得稅義務（包括納稅和免稅）之後形成的，而保險保障基金的提取則是在稅前進行的，由此起到了稅盾作用；（根據2000年11月9日《國家稅務總局關於金融保險企業所得稅若干問題的通知》保險企業的財產保險、人身意外傷害保險、短期健康保險業務、再保險業務，可按當年自留保險費收入，提取不超過1%的保險保障基金，並在稅前扣除。保險保障基金達到總資產的6%時，不再提取扣除。）第三，動用保險保障基金需經保險監管部門等有關部門批准，而動用盈餘公積項目在不違反 法律 的前提下由董事會提出、股東大會批准即可。但是，保險保障基金與其他多項所有者權益項目存在本質區別。
首先，與資產項目對應只是保險保障基金集中管理的需要。《中華人民共和國保險法》第九十七條規定：為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩健經營，保險公司應當按照保險監督管理機構的規定提存保險保障基金。這裡運用了「提存」一詞，提存是一項法律用語，意味著對保險保障基金在行使所有權上的限制，然而，提存並不表明保險公司不能從保險保障基金中獲取經濟利益，在法定事項出現時（即保險公司出現財務危機、瀕於破產情況），該項基金人仍能用以對債權人清償。因此，根據實質重於形式的會計原則，對提取保險保障基金應 分析 其經濟實質，而不必拘泥於其法律形式。
其次，保險保障基金的稅盾作用源起於將保險保障基金作為負債、提取保險保障基金作為成本費用計入當期損益的規定，並非保險保障基金與其它權益項目的性質差異所致。同時，保險保障基金也並非完全形成於稅前，所有者權益項目也並非完全形成於稅後，例如，股本和資本公積中的某些項目就並非由稅後形成。根據有關規定，保險保障基金的存款利息收入和購買政府債券取得的利息收入依法交納所得稅後，全額轉入保險保障基金，從這一點看，保險保障基金的稅盾作用是不完全的。
最後，保險保障基金需經保險監管部門等有關部門批准反映了運用時的限制程度，這與提取保險保障基金的目的有關。與其他盈餘公積項目一樣，保險保障基金同樣反映了保險公司在股利分配上的限制，只是在提取目的上稍有差異。例如，總準備金由保險公司經主管財政機關或公司董事會批准提取，用於巨災風險的補償，不得用於分紅、轉增資本金，其最終目的仍是保險公司的償付能力和被保險人的利益。保險保障基金同樣是「為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩健經營，保險公司應當按照保險監督管理機構的規定提存保險保障基金。」因此，從提取目的和使用方向上看應將保險保障基金界定為所有者權益項目。
三、對我國保險保障基金會計處理的建議
根據我國當前《金融公司會計制度》，保險保障基金從保費收入中提取，計入當期損益。保險保障基金作為長期負債在資產負債表中單獨列示。在會計處理上設置「保險保障基金」和「提取保險保障基金」兩個科目，分別屬於負債類科目和利潤分配類科目。期末，按規定提取的保險保障基金，借記「提取保險保障基金」科目，貸記「保險保障基金」科目。然而， 目前 我國保險保障基金的這種會計處理在實踐中不利於反映保險公司真實的財務狀況和盈利水平。前已述及，將保險保障基金作為一項長期負債不符合會計理論的邏輯框架。那麼在實踐中又會對保險公司的經營產生哪些 影響 呢？按照規定，保險保障基金按照保費的一定比率提取，計入保險公司的當期損益。我國保險市場 發展 十分迅速，保費收入增長速度快，由於市場競爭因素和規模效益的存在，凈利潤並不隨同保費收入同比例增加，而計入當期損益的保險保障基金卻和保費收入同比例提取（假設保險保障基金尚未提足至總資產的6%），這樣將會歪曲我國保險公司的盈利能力和凈資產水平。根據我國《保險公司財務制度》第七十九條規定：企業應對經營狀況和經營成果進行 總結 、評價和考核。保險保障基金列作權益還是列作負債對該結果影響很大，尤其是對經營狀況指標中的負債經營率、資產負債率和經營成果指標中的利潤率、凈資產利潤率、成本率、 社會 貢獻率等指標的 計算 產生影響，不利於對保險公司經營的總結、評價和考核。對於保險保障基金應作為權益處理，提取保險保障基金應作為利潤分配處理，形成由指定用途的盈餘公積項目在資產負債表上列示，這樣才能對保險公司目前的盈利能力和凈資產水平作出客觀評價，同時，對於當前的保險公司監管指標體系才更具有相關性，這樣做可以使保險公司償付能力的監管處於適度水平之上，防止償付能力監管預警體系過度敏感化。因此，必須改革保險保障基金當前的會計處理方式。筆者從以下三個方面提出建議：
一、保險保障基金列作負債存在理論缺陷
在會計理論上，作為一項負債，必須有確定的債權人和到期日，或者債權人和到期日可以合理地估計確定。而按照國家規定，只有當保險公司出現償付能力嚴重不足，或瀕於破產，確需動用保險保障基金時，需報經保險監管部門批准後，方可支用。從這一點上看，保險保障基金的債權人和到期日既非特定，也不能夠合理地估計確定。
首先，保險保障基金沒有特定債權人，也不能合理估計確定。保險公司財務報表的其它負債項目均具有確定的債權人或可以合理估計。如銀行借款的債權人為向保險公司貸款的銀行機構；應交稅金的債權人為國家；應付工資的債權人為保險公司雇員等。保險保障基金卻沒有明確的債權人。既然保險保障基金按照國家有關規定提取，國家是否能充當債權人的角色呢？如果國家能夠充當債權人的角色，那麼保險保障基金作為國家的一項資產，其產生的 經濟 利益預期將會流入國家。但事實卻不是這樣，在任何情況下都不會流入國家。從獲取經濟利益的方式上看，國家只能通過稅收、行政收費和國有資產權益分紅等三種方式進行，保險保障基金顯然也不屬於上述三種方式中的任何一種。那麼被保險人和其它債權人是否可以作為保險保障基金的債權人呢？保險保障基金只有當保險公司出現償付能力嚴重不足，或瀕於破產，確需動用保險保障基金時，需報經保險監管部門等有關部門批准後，方可支用，但這時已經不符合「持續經營」的會計假設，被保險人和其它債權人只有在清算假設基礎之上才可以從保險保障基金中求償。可見，保險保障基金不符合負債的第一特性。
其次，保險保障基金「到期日」不確定，也無法合理估計。從保險保障基金的使用條件上看，當保險公司償付能力嚴重不足或瀕於破產時經國家有關機關批准方可動用。但是保險公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產的日期不能合理確定，也就是說，在正常經營條件下，預測公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產的日期幾乎不可能。即使真有先知先覺者具備這個能力，此時的情況已不符合會計核算中的持續經營假設，而是建立在清算基礎之上。當保險公司瀕臨破產時，保險公司同樣要運用資本金、資本公積、留存收益等權益性項目對債權人進行清償，這時運用保險保障基金和運用其它權益項目對債權人進行清償在性質上並無差異，只是從保障程度上而言，由於保險保障基金在國有獨資商業銀行專戶存儲，並在投資方向上進行嚴格限制，所以對債權人進行清償時更有保障。因此，保障保險基金不符合負債的第二個特性。從這兩點來看，將保險保障基金列作負債具有理論上的缺陷。
二、保險保障基金的本質屬性是所有者權益
保險保障基金與其它權益項目的區別主要有以下三點：首先，一般所有者權益項目不與特定的資產項目對應，而保險保障基金則與特定的資產項目對應。保險公司提取的保險保障基金，作為保險公司保護被保險人利益的專項資金，按規定需要在國有獨資商業銀行專戶存儲，因此，保險公司提取時，應將提取數劃入國有獨資商業銀行專戶存儲。保險保障基金的運用，僅限於存入國有獨資商業銀行和購買政府債券。而根據相關規定，其他保險資金除了存入商業銀行和購買政府債券外，還可以購買 金融 債券、中央 企業 發行的企業債券、國債回購和一定比例的證券投資基金。可見，保險保障基金比一般的保險準備金在資金運用上有更加嚴格的限制；其次，所有者權益中的盈餘公積項目都是在完成所得稅義務（包括納稅和免稅）之後形成的，而保險保障基金的提取則是在稅前進行的，由此起到了稅盾作用；（根據2000年11月9日《國家稅務總局關於金融保險企業所得稅若干問題的通知》保險企業的財產保險、人身意外傷害保險、短期健康保險業務、再保險業務，可按當年自留保險費收入，提取不超過1%的保險保障基金，並在稅前扣除。保險保障基金達到總資產的6%時，不再提取扣除。）第三，動用保險保障基金需經保險監管部門等有關部門批准，而動用盈餘公積項目在不違反 法律 的前提下由董事會提出、股東大會批准即可。但是，保險保障基金與其他多項所有者權益項目存在本質區別。
首先，與資產項目對應只是保險保障基金集中管理的需要。《中華人民共和國保險法》第九十七條規定：為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩健經營，保險公司應當按照保險監督管理機構的規定提存保險保障基金。這裡運用了「提存」一詞，提存是一項法律用語，意味著對保險保障基金在行使所有權上的限制，然而，提存並不表明保險公司不能從保險保障基金中獲取經濟利益，在法定事項出現時（即保險公司出現財務危機、瀕於破產情況），該項基金人仍能用以對債權人清償。因此，根據實質重於形式的會計原則，對提取保險保障基金應 分析 其經濟實質，而不必拘泥於其法律形式。
其次，保險保障基金的稅盾作用源起於將保險保障基金作為負債、提取保險保障基金作為成本費用計入當期損益的規定，並非保險保障基金與其它權益項目的性質差異所致。同時，保險保障基金也並非完全形成於稅前，所有者權益項目也並非完全形成於稅後，例如，股本和資本公積中的某些項目就並非由稅後形成。根據有關規定，保險保障基金的存款利息收入和購買政府債券取得的利息收入依法交納所得稅後，全額轉入保險保障基金，從這一點看，保險保障基金的稅盾作用是不完全的。
最後，保險保障基金需經保險監管部門等有關部門批准反映了運用時的限制程度，這與提取保險保障基金的目的有關。與其他盈餘公積項目一樣，保險保障基金同樣反映了保險公司在股利分配上的限制，只是在提取目的上稍有差異。例如，總準備金由保險公司經主管財政機關或公司董事會批准提取，用於巨災風險的補償，不得用於分紅、轉增資本金，其最終目的仍是保險公司的償付能力和被保險人的利益。保險保障基金同樣是「為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩健經營，保險公司應當按照保險監督管理機構的規定提存保險保障基金。」因此，從提取目的和使用方向上看應將保險保障基金界定為所有者權益項目。
三、對我國保險保障基金會計處理的建議
根據我國當前《金融公司會計制度》，保險保障基金從保費收入中提取，計入當期損益。保險保障基金作為長期負債在資產負債表中單獨列示。在會計處理上設置「保險保障基金」和「提取保險保障基金」兩個科目，分別屬於負債類科目和利潤分配類科目。期末，按規定提取的保險保障基金，借記「提取保險保障基金」科目，貸記「保險保障基金」科目。然而， 目前 我國保險保障基金的這種會計處理在實踐中不利於反映保險公司真實的財務狀況和盈利水平。前已述及，將保險保障基金作為一項長期負債不符合會計理論的邏輯框架。那麼在實踐中又會對保險公司的經營產生哪些 影響 呢？按照規定，保險保障基金按照保費的一定比率提取，計入保險公司的當期損益。我國保險市場 發展 十分迅速，保費收入增長速度快，由於市場競爭因素和規模效益的存在，凈利潤並不隨同保費收入同比例增加，而計入當期損益的保險保障基金卻和保費收入同比例提取（假設保險保障基金尚未提足至總資產的6%），這樣將會歪曲我國保險公司的盈利能力和凈資產水平。根據我國《保險公司財務制度》第七十九條規定：企業應對經營狀況和經營成果進行 總結 、評價和考核。保險保障基金列作權益還是列作負債對該結果影響很大，尤其是對經營狀況指標中的負債經營率、資產負債率和經營成果指標中的利潤率、凈資產利潤率、成本率、 社會 貢獻率等指標的 計算 產生影響，不利於對保險公司經營的總結、評價和考核。對於保險保障基金應作為權益處理，提取保險保障基金應作為利潤分配處理，形成由指定用途的盈餘公積項目在資產負債表上列示，這樣才能對保險公司目前的盈利能力和凈資產水平作出客觀評價，同時，對於當前的保險公司監管指標體系才更具有相關性，這樣做可以使保險公司償付能力的監管處於適度水平之上，防止償付能力監管預警體系過度敏感化。因此，必須改革保險保障基金當前的會計處理方式。筆者從以下三個方面提出建議：
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