根據《合併 會計 報表暫行規定》，母公司控制的子公司除了包括直接控制、間接控制的子公司外，還包括直接和間接方式控制的子公司。直接和間接方式控制的子公司是指母公司雖然只擁有其半數以下的權益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數以上的權益性資本的被投資 企業 。例如母公司擁有B公司40％的權益性資本，母公司的子公司A公司擁有B公司15％的權益性資本；母公司擁有C公司10％的權益性資本，母公司的子公司A公司擁有C公司45％的權益性資本。則B公司和C公司均為母公司的直接和間接方式控制的子公司。母公司在合併會計報表時，應當將B公司和C公司納入合併會計報表的合併範圍。《合併會計報表暫行規定》規定：母公司為編制合併會計報表，對子公司進行的權益性資本投資必須採用權益法進行核算。按此規定，如上例母公司對B公司40％的權益性資本投資，以及對C公司10％的權益性資本投資，都必須採用權益法進行核算。但《合併會計報表暫行規定》對直接和間接方式控制下的間接權益性資本投資部分，即由子公司（為便於區別，以下稱「投資子公司」）進行的該部分權益性資本投資，是否必須採用權益法進行核算，未予明確。故在會計實務中，當該部分權益性資本投資占被投資單位有表決權資本總額20％以下時，投資子公司往往採用成本法核算，而不採用權益法核算。由此導致母公司在直接和間接方式控制下合併會計報表時，應視其投資子公司對該部分權益性資本投資（股權投資）的核算 方法 不同而採用不同的合併方法。本文試就這一 問題 作一探析。
一、投資子公司對該部分權益性資本投資採用成本法核算
（一）一般情況下的合併處理
例：母公司擁有A公司80％的權益性資本，母公司擁有B公司40％的權益性資本，A公司擁有B公司15％的權益性資本。假設B公司於20x1年成立，實收資本為500萬元；20x1年實現凈利潤為100萬元，資本公積增加50萬元。母公司與A公司對B公司的股權投資不存在股權投資差額。A公司對B公司的股權投資採用成本法核算。
則，母公司按權益法核算反映對B公司的股權投資收益為40萬元（100×40％），資本公積——股權投資準備20萬元（50×40％）。長期股權投資年末餘額：母公司對B公司為260萬元（500×40％+40+20），A公司對B公司為75萬元（500×15％）。
母公司年末合併會計報表時與B公司的抵銷分錄：
借：實收資本 500萬元
資本公積 50萬元
投資收益 40萬元
少數股東損益 60萬元
貸：長期股權投資——B公司260萬元
少數股東權益 390萬元
就母公司合併範圍而言，A公司對B公司的股權投資75萬元也應抵銷（應全額抵銷）；母公司通過A公司對B公司的間接股權投資收益12萬元（100×15％×80％）及資本公積二股權投資準備6萬元（50×15％×80％）也應反映（應按母公司間接股權投資比例 計算 反映）。經上述母公司與B公司抵銷後，A公司對B公司的股權投資，以及母公司通過A公司對B公司的間接股權投資準備及股權投資收益，已反映在少數股東權益和少數股東損益之中，故應作如下合併抵銷分錄：
借：少數股東權益 93萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司 75萬元
少數股東損益 12萬元
資本公積——股權投資準備 6萬元
（二）間接股權投資存在股權投資差額的合併處理
在直接和間接方式控制下，其中由投資子公司進行的股權投資，往往存在該股權投資賬麵價值與按股權比例應享有被投資企業凈資產的份額之間的差異，即存在股權投資差額的情況。在投資子公司對該股權投資採用成本法核算時，對股權投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合併會計報表時，則必須考慮該股權投資差額的反映與處理問題。首先應根據股權投資的不同情況，計算確認投資子公司的該股權投資差額數。如投資子公司系與母公司同時投資，或母公司先投資，投資子公司後投資，應按投資子公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數；如投資子公司先投資並按成本法核算，母公司後投資，則應按母公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數。計算確認投資子公司的該股權投資差額數後，應按該股權投資差額編制合併會計分錄。如果該股權投資差額為借差（沿上例，假設借差為30萬元），則作合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本）30萬元
如果該股權投資差額為貸差（假設貸差為30萬元），則作相反的合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本） 30萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）30萬元
然後按照《企業會計制度》及《關於執行{企業會計制度）和相關會計準則有關問題解答（二）》的有關規定，對該股權投資差額的處理。如果該股權投資差額為借差時，則按預計的攤銷期限計算該股權投資差額當期攤銷額（如果該股權投資差額數較小，對合併會計報表 影響 不大，按照會計核算的重要性原則，為簡化合併工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設10萬元）作合併會計分錄：
借：投資收益——股權投資差額攤銷 10萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元
該股權投資差額期末攤銷後餘額20萬元，則作為「長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）」在合併會計報表的「合併價差」項目反映。
如果該股權投資差額為貸差時，則應按差額全額作合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元
貸：資本公積——股權投資準備 30萬元
上述合併會計分錄，對A公司的損益或股東權益數進行了調整，也即對合併會計報表相關項目數進行了調整，就母公司的合併範圍而言，則還應考慮其對少數股東損益及權益的影響數，即應調整抵銷少數股東承擔的部分。故應按A公司少數股權比例（1-80％=20％）計算影響數，並作如下抵銷分錄：
對股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄：
借：少數股東權益 2萬元
貸：少數股東損益 2萬元
對股權投資差額貸差轉資本公積的抵銷分錄：
借：資本公積——股權投資準備6萬元
貸：少數股東權益 6萬元
（三）間接股權投資收到現金股利的合併處理
在直接和間接方式控制下，由投資子公司進行的那部分股權投資如果採用成本法核算，那麼收到被投資企業發放的現金股利時，其會計處理為增加投資收益。母公司在合併會計報表時，則應考慮：該投資收益系被投資企業對上年或以前年度實現的利潤進行分配，就母公司合併會計報表而言，該投資收益已於上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重複反映，合併會計報表時應將該投資收益沖銷。接上例，假設B公司20×2年分配現金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權益法也相應反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進行合併抵銷，也就相應反映1.8萬元（9×20％）的少數股東收益。就母公司合併會計報表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合併反映的12萬元間接股權投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元則是上年少數股東損益的一部分，均已於上年的合併會計報表中反映，20×2年合併時應予以沖銷。該沖銷處理為：合併沖銷該投資收益9萬元及少數股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數股東權益7.2萬元，相應應增加少數股東權益7.2萬元。再從上年合併反映間接股權投資收益的處理來看，對應抵銷分錄為借記「少數股東權益」，本年收到該投資收益作沖銷處理，應作相反的抵銷分錄，即應貸記「少數股東權益」。故對該投資收益的沖銷分錄應為：
借：投資收益 9萬元
貸：少數股東損益 1.8萬元
少數股東權益 7.2萬元
（四）連續編制合併會計報表時的合併處理
在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權投資採用成本法核算，母公司在下年度連續編制合併會計報表時，還需考慮將上述有關間接股權投資的合併抵銷分錄中對期初未分配利潤、少數股東權益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結合連續編制合併會計報表年度相關項目的發生額或餘額一起編制抵銷分錄）。
如（一）中的間接股權投資收益及股權投資準備的抵銷分錄過入：
借：少數股東權益 18萬元
貸：期初未分配利潤 12萬元
資本公積——股權投資準備 6萬元
如（二）中的間接股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄過
借：期初未分配利潤 8萬元
少數股東權益 2萬元
貸：長期股權投資———A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元
享有被投資企業凈資產的份額之間的差異，即存在股權投資差額的情況。在投資子公司對該股權投資採用成本法核算時，對股權投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合併會計報表時，則必須考慮該股權投資差額的反映與處理問題。首先應根據股權投資的不同情況，計算確認投資子公司的該股權投資差額數。如投資子公司系與母公司同時投資，或母公司先投資，投資子公司後投資，應按投資子公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數；如投資子公司先投資並按成本法核算，母公司後投資，則應按母公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數。計算確認投資子公司的該股權投資差額數後，應按該股權投資差額編制合併會計分錄。如果該股權投資差額為借差（沿上例，假設借差為30萬元），則作合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本）30萬元
如果該股權投資差額為貸差（假設貸差為30萬元），則作相反的合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本） 30萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）30萬元
然後按照《企業會計制度》及《關於執行<企業會計制度>和相關會計準則有關問題解答（二）》的有關規定，對該股權投資差額的處理。如果該股權投資差額為借差時，則按預計的攤銷期限計算該股權投資差額當期攤銷額（如果該股權投資差額數較小，對合併會計報表影響不大，按照會計核算的重要性原則，為簡化合併工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設10萬元）作合併會計分錄：
借：投資收益——股權投資差額攤銷 10萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元
該股權投資差額期末攤銷後餘額20萬元，則作為「長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）」在合併會計報表的「合併價差」項目反映。
如果該股權投資差額為貸差時，則應按差額全額作合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元
貸：資本公積——股權投資準備 30萬元
一、投資子公司對該部分權益性資本投資採用成本法核算
（一）一般情況下的合併處理
例：母公司擁有A公司80％的權益性資本，母公司擁有B公司40％的權益性資本，A公司擁有B公司15％的權益性資本。假設B公司於20x1年成立，實收資本為500萬元；20x1年實現凈利潤為100萬元，資本公積增加50萬元。母公司與A公司對B公司的股權投資不存在股權投資差額。A公司對B公司的股權投資採用成本法核算。
則，母公司按權益法核算反映對B公司的股權投資收益為40萬元（100×40％），資本公積——股權投資準備20萬元（50×40％）。長期股權投資年末餘額：母公司對B公司為260萬元（500×40％+40+20），A公司對B公司為75萬元（500×15％）。
母公司年末合併會計報表時與B公司的抵銷分錄：
借：實收資本 500萬元
資本公積 50萬元
投資收益 40萬元
少數股東損益 60萬元
貸：長期股權投資——B公司260萬元
少數股東權益 390萬元
就母公司合併範圍而言，A公司對B公司的股權投資75萬元也應抵銷（應全額抵銷）；母公司通過A公司對B公司的間接股權投資收益12萬元（100×15％×80％）及資本公積二股權投資準備6萬元（50×15％×80％）也應反映（應按母公司間接股權投資比例 計算 反映）。經上述母公司與B公司抵銷後，A公司對B公司的股權投資，以及母公司通過A公司對B公司的間接股權投資準備及股權投資收益，已反映在少數股東權益和少數股東損益之中，故應作如下合併抵銷分錄：
借：少數股東權益 93萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司 75萬元
少數股東損益 12萬元
資本公積——股權投資準備 6萬元
（二）間接股權投資存在股權投資差額的合併處理
在直接和間接方式控制下，其中由投資子公司進行的股權投資，往往存在該股權投資賬麵價值與按股權比例應享有被投資企業凈資產的份額之間的差異，即存在股權投資差額的情況。在投資子公司對該股權投資採用成本法核算時，對股權投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合併會計報表時，則必須考慮該股權投資差額的反映與處理問題。首先應根據股權投資的不同情況，計算確認投資子公司的該股權投資差額數。如投資子公司系與母公司同時投資，或母公司先投資，投資子公司後投資，應按投資子公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數；如投資子公司先投資並按成本法核算，母公司後投資，則應按母公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數。計算確認投資子公司的該股權投資差額數後，應按該股權投資差額編制合併會計分錄。如果該股權投資差額為借差（沿上例，假設借差為30萬元），則作合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本）30萬元
如果該股權投資差額為貸差（假設貸差為30萬元），則作相反的合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本） 30萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）30萬元
然後按照《企業會計制度》及《關於執行{企業會計制度）和相關會計準則有關問題解答（二）》的有關規定，對該股權投資差額的處理。如果該股權投資差額為借差時，則按預計的攤銷期限計算該股權投資差額當期攤銷額（如果該股權投資差額數較小，對合併會計報表 影響 不大，按照會計核算的重要性原則，為簡化合併工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設10萬元）作合併會計分錄：
借：投資收益——股權投資差額攤銷 10萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元
該股權投資差額期末攤銷後餘額20萬元，則作為「長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）」在合併會計報表的「合併價差」項目反映。
如果該股權投資差額為貸差時，則應按差額全額作合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元
貸：資本公積——股權投資準備 30萬元
上述合併會計分錄，對A公司的損益或股東權益數進行了調整，也即對合併會計報表相關項目數進行了調整，就母公司的合併範圍而言，則還應考慮其對少數股東損益及權益的影響數，即應調整抵銷少數股東承擔的部分。故應按A公司少數股權比例（1-80％=20％）計算影響數，並作如下抵銷分錄：
對股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄：
借：少數股東權益 2萬元
貸：少數股東損益 2萬元
對股權投資差額貸差轉資本公積的抵銷分錄：
借：資本公積——股權投資準備6萬元
貸：少數股東權益 6萬元
（三）間接股權投資收到現金股利的合併處理
在直接和間接方式控制下，由投資子公司進行的那部分股權投資如果採用成本法核算，那麼收到被投資企業發放的現金股利時，其會計處理為增加投資收益。母公司在合併會計報表時，則應考慮：該投資收益系被投資企業對上年或以前年度實現的利潤進行分配，就母公司合併會計報表而言，該投資收益已於上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重複反映，合併會計報表時應將該投資收益沖銷。接上例，假設B公司20×2年分配現金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權益法也相應反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進行合併抵銷，也就相應反映1.8萬元（9×20％）的少數股東收益。就母公司合併會計報表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合併反映的12萬元間接股權投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元則是上年少數股東損益的一部分，均已於上年的合併會計報表中反映，20×2年合併時應予以沖銷。該沖銷處理為：合併沖銷該投資收益9萬元及少數股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數股東權益7.2萬元，相應應增加少數股東權益7.2萬元。再從上年合併反映間接股權投資收益的處理來看，對應抵銷分錄為借記「少數股東權益」，本年收到該投資收益作沖銷處理，應作相反的抵銷分錄，即應貸記「少數股東權益」。故對該投資收益的沖銷分錄應為：
借：投資收益 9萬元
貸：少數股東損益 1.8萬元
少數股東權益 7.2萬元
（四）連續編制合併會計報表時的合併處理
在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權投資採用成本法核算，母公司在下年度連續編制合併會計報表時，還需考慮將上述有關間接股權投資的合併抵銷分錄中對期初未分配利潤、少數股東權益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結合連續編制合併會計報表年度相關項目的發生額或餘額一起編制抵銷分錄）。
如（一）中的間接股權投資收益及股權投資準備的抵銷分錄過入：
借：少數股東權益 18萬元
貸：期初未分配利潤 12萬元
資本公積——股權投資準備 6萬元
如（二）中的間接股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄過
借：期初未分配利潤 8萬元
少數股東權益 2萬元
貸：長期股權投資———A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元
享有被投資企業凈資產的份額之間的差異，即存在股權投資差額的情況。在投資子公司對該股權投資採用成本法核算時，對股權投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合併會計報表時，則必須考慮該股權投資差額的反映與處理問題。首先應根據股權投資的不同情況，計算確認投資子公司的該股權投資差額數。如投資子公司系與母公司同時投資，或母公司先投資，投資子公司後投資，應按投資子公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數；如投資子公司先投資並按成本法核算，母公司後投資，則應按母公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數。計算確認投資子公司的該股權投資差額數後，應按該股權投資差額編制合併會計分錄。如果該股權投資差額為借差（沿上例，假設借差為30萬元），則作合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本）30萬元
如果該股權投資差額為貸差（假設貸差為30萬元），則作相反的合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本） 30萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）30萬元
然後按照《企業會計制度》及《關於執行<企業會計制度>和相關會計準則有關問題解答（二）》的有關規定，對該股權投資差額的處理。如果該股權投資差額為借差時，則按預計的攤銷期限計算該股權投資差額當期攤銷額（如果該股權投資差額數較小，對合併會計報表影響不大，按照會計核算的重要性原則，為簡化合併工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設10萬元）作合併會計分錄：
借：投資收益——股權投資差額攤銷 10萬元
貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元
該股權投資差額期末攤銷後餘額20萬元，則作為「長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）」在合併會計報表的「合併價差」項目反映。
如果該股權投資差額為貸差時，則應按差額全額作合併會計分錄：
借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元
貸：資本公積——股權投資準備 30萬元
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