農業的基本特點是動植物的 自然 再生產與 經濟 再生產相互交織。正是這一特點導致了對農業活動進行 會計 確認、計量和報告的複雜性，國際會計準則委員會和各個國家會計準則制定機構都將農業會計準則視為準則體系中的一塊難啃的「骨頭」。經過歷時四年的徵求意見和修改，2000年12月《國際會計準則第41號——農業》（以下簡稱IAS 41）正式發布並已於2003年生效。IAS 41一發布即得到了一些國家和地區的積極響應。2003年5月，澳大利亞會計準則委員會發布了《徵求意見稿114號：要求遵循IAS 41的說明》（1），其中沒有對IAS 41做任何改動，並要求在2005年1月1日起實施。新加坡、紐西蘭、香港的會計準則制定機構也分別於2001年10月、2002年4月和2002年6月發布了關於農業會計準則的草案，這些草案均直接採用了IAS 41.
我國是農業大國，不僅單純從事農業生產活動的單位眾多，而且涉足農業的大中型 企業 也不少。 目前 我國涉農上市公司近百家，以農業為主業的農業類公司就有40多家，這些公司程度不同地從事了農業活動。而且，隨著我國對外開放和市場經濟的進一步 發展 ，投資農業的國內外企業或其他機構還會大大增加。因此，制定既與國際會計慣例相協調，又適合 中國 國情的農業會計準則已經十分迫切，而IAS 41的發布和生效為我們制定出高質量的農業會計準則提供了良好的借鑑。
一、農業會計準則特有基礎概念內涵的界定
要制定一項高質量的會計準則，首先應對該準則所依賴的基礎性概念作出 科學 、合理而明晰的定義。農業會計準則作為會計準則體系中的有機組成部分，其會計要素的內涵應該依循基本會計準則或會計基本概念框架的界定，需要作出補充界定的主要是關於農業所特有概念。這些概念主要包括農業活動、生物資產及其分類、生物轉化等等。而這些概念在我國以往的會計準則、會計制度中從沒有結合會計確認、計量和報告的需要作出明晰的界定。
農業可以有狹義和廣義的涵義。狹義的農業只包括動植物生產活動，而廣義的農業可以延伸到農產品加工活動。國際會計準則委員會採用了狹義的農業定義，即IAS 41所指的農業是只包括動植物生產活動的農業。IAS 41將「農業活動」定義為「企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化的管理。」這一定義強調了農業活動對生物轉化過程進行管理的特性。我們認為，雖然說「管理」一詞的涵義是廣泛的，但為了增強這一定義的針對性，應突出「管理」一詞中「強化」和「控制」的涵義。只有這樣，才能更好地反映農業活動的主要特徵。基於這一考慮，借鑑國際會計準則的定義，在我國農業會計準則中我們可將「農業活動」定義為：企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化過程進行的強化、控制及其他管理。按照IAS 41的定義，生物資產是指活的動物或植物。這就意味著只要原有動植物一旦停止其生命活動就不能再算作「生物資產」。這一界線對農業活動的會計處理是非常重要的，這樣就可以明確地將「活著」的生物和停止生命的農產品進行區分。農產品是生物資產的收穫品而不是「生物資產」本身。對「生物轉化」和「收穫」作出區分也是十分必要的。「生物轉化」是生物資產質量或數量發生變化的生長、蛻變、生產、繁殖的過程；而「收穫」則指農產品從生物資產上分離，或生物資產的生長過程的結束。可見，收穫的結果是「農產品」的獲得。生物資產是一種「活機器」，充當著勞動與產品之間的媒介，企業從事農業活動就是要增強生物轉化的能力，最終獲得更多的符合市場需要的農產品。
確立生物資產的概念對於農業會計準則的制定是非常重要的，而企業對生物資產按照其在農業生產中所起作用的不同進行進一步的分類並披露這一信息，能夠較好地滿足信息使用者決策的需要。我國現行的會計制度沒有明確「生物資產」的概念，也就不可能有對生物資產的進一步分類。IAS 41鼓勵企業信息披露時，以恰當的方式對生物資產進一步區分為生產性生物資產和消耗性生物資產，或成熟生物資產和未成熟生物資產。生產性生物資產如產畜、經濟林木等；消耗性生物資產是指將收穫為農產品或準備出售的生物資產，如肉畜、養殖的水產動物、準備收穫的玉米和小麥等莊稼、準備作為原木的樹木等。從經濟學意義上看，這實際上是按照生物資產經濟性質和功能不同進行的分類，產畜、經濟林木等動植物不僅是勞動的對象，同時又具有生產手段的屬性。我國現行會計制度只是近似地將產畜、經濟林等列作固定資產，將肉畜、養殖的水產動物、種植的莊稼等列作流動資產。我國應參照IAS 41對生物資產的分類 方法 ，將生物資產區分為生產性生物資產和消耗性生物資產。即使我們在擬制定的農業會計準則中仍然將生產性生物資產列為固定資產，將消耗性生物資產列為流動資產，但考慮到生物資產無論作為流動資產，還是作為固定資產，與其他資產相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企業財務報告的表內或表外對列作流動資產的消耗性生物資產和列作固定資產的生產性生物資產進行單獨披露。這樣做，有利於信息使用者更為全面地了解企業的資產結構，並對企業的價值和價值創造能力做出合理的判斷。
二、農業會計準則與存貨等準則的關係
會計準則的基本功能是指導和約束企業的會計核算和信息披露行為。然而，從各會計準則所規範的具體對象看，各個具體會計準則又有不同的功能定位。縱觀已經發布生效的國際會計準則及美國會計準則，會計準則按其所規範的具體對象大致可以分為通用業務準則、特殊業務準則、特殊行業準則和報表準則四類。通用業務準則是用來規範所有企業都可能發生的經濟業務；特殊業務準則用來規範並非所有企業都會發生而只有某些企業所特有的經濟業務；特殊行業準則用來規範只有某類特殊行業才發生的經濟業務；報表準則用來規範報表的基本項目及編制要求。通用業務準則、報表準則可以統稱為共性準則，而特殊業務準則和特殊行業準則則可以統稱作特殊準則。
作為一種會計規則，農業會計準則同其他會計準則一樣，其基本功能在於規範企業有關農業活動的會計處理和信息披露行為。農業是一個特殊的行業，而這一行業之所以特殊，其原因就在於農業活動所具有的特殊性。因此，農業會計準則實質上是關於農業這一特殊行業的特有經濟活動的會計處理規則，是一種特殊行業準則。
既然農業會計準則是一種特殊行業準則，它就有可能與其他相關準則，尤其是一些共性準則在 內容 上存在交叉甚至重複的情況。如何既做到將農業特有業務的會計處理進行全面的規範，又不與其他相關準則發生矛盾或者重複，是至關這一準則質量的重要 問題 。與農業會計準則相關的準則主要有：存貨、固定資產、收入、政府補助、無形資產、資產減值等。
從性質上看，生物資產中的消耗性部分屬於存貨，從 理論 上講其會計處理可以在存貨會計準則中加以規範。但《國際會計準則第2號——存貨》和我國《企業會計準則——存貨》都聲明有關生物資產的會計處理不在存貨準則規範的範圍之內。例如，《國際會計準則第2號——存貨》在適用「範圍」中指出，該準則不適用於「按特定行業已經確立的慣例，以可變現凈值計量的、生產者作為存貨的牲畜、農林產品和礦產品」。我國《企業會計準則——存貨》也在「引言」中聲明，該準則不涉及：「農業企業收穫的農產品和採掘企業開採的礦產品」，「牲畜等與農業活動有關的生物資產」。可見，準則制定者已經為農業會計準則的制定留下了空間。實際上，生長中的畜禽、樹木和農作物等都有一個初始計價和再次計價問題，因此我們認為，農業所特有的作為存貨的生物資產在農業準則中加以集中處理是一種恰當的做法。
從性質上看，生物資產中的生產性部分屬於固定資產，其會計處理可以在《固定資產》中加以規範。但《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》和我國《企業會計準則——固定資產》都聲明有關生物資產不在其規範的範圍之內。例如，《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》在「範圍」中指出：本準則不適用於「與農業活動有關的生物資產」。我國《企業會計準則——固定資產》在「引言」中說明了該準則不涉及「經濟林木和產役畜等與農業活動有關的生物資產」。在這裡，準則制定者同樣為農業會計準則制定有關動植物類固定資產的會計處理留下了餘地。動植物性固定資產雖然具有生產手段的屬性，但由於這類固定資產是活的有機體，所以它們在使用中的「實物」形態變化和價值變動 規律 既不同於機器設備，也不同於房屋建築物。例如，幼禽幼畜成齡作為生產手段投入生產過程時，它們的價值常常不是降低而是增加。這樣對它們進行價值的確認和計量也就更為複雜和困難。正是因為這種複雜性和困難性，才需要在農業會計準則中對這類資產價值變化確認和計量的標準做出專門的規定。
生長中的生物資產是否確認以及如何確認其收入或損失，是農業會計準則不可迴避的問題，這也涉及到農業會計準則與收入會計準則的銜接。《國際會計準則18號——收入》中已明確不涉及：與農業活動有關的生物資產的初始確認及其公允價值的變動；農產品的初始確認。這意味著，國際會計準則委員會將生物資產的價值確認及相應利得或收入的價值確認交由農業會計準則加以規範。我國《企業會計準則——收入》準則中未提及生物資產的價值確認、計量和披露問題。我們認為，由於生物資產自身的生長發育，尤其是自繁幼畜成齡轉為產役畜等勢必會引起價值的變化，因此，生物資產利得和損失的確認和計量是必須進行的會計處理。有關這種價值變化所導致的企業損益變化的會計處理，不宜在收入會計準則中規定，而應在農業會計準則中做出規範。但在收入會計準則「引言」中應該說明收入準則不涉及生物資產的價值確認和計量，這樣可以明確收入會計準則與農業會計準則的對接。
我們認為，對於農業所特有的政府補助項目的會計處理應該在農業會計準則中加以規範，其他非農業所特有的政府補助項目的會計處理則可以在政府補（援）助會計準則中規範。由於農業中土地使用權、專利權、專利技術等與其他行業中的無形資產並無明顯的不同，所以，我們認為，這類無形資產的會計處理在無形資產會計準則中規範即可。同任何資產一樣，生物資產也會在企業的持續經營過程中發生價值變動，而且這種價值變動具有自身特有的規律性。因此，生物資產發生價值變動的會計處理亦應該在農業會計準則中加以規範，不需在減值會計準則中涉及。
總之，關於生物資產確認、計量和披露的會計處理應統一放在農業會計準則中單獨規範為宜，這樣有利於邏輯一致地規範生物資產的相關會計處理，進而提高有關農業活動的會計信息質量。
我國是農業大國，不僅單純從事農業生產活動的單位眾多，而且涉足農業的大中型 企業 也不少。 目前 我國涉農上市公司近百家，以農業為主業的農業類公司就有40多家，這些公司程度不同地從事了農業活動。而且，隨著我國對外開放和市場經濟的進一步 發展 ，投資農業的國內外企業或其他機構還會大大增加。因此，制定既與國際會計慣例相協調，又適合 中國 國情的農業會計準則已經十分迫切，而IAS 41的發布和生效為我們制定出高質量的農業會計準則提供了良好的借鑑。
一、農業會計準則特有基礎概念內涵的界定
要制定一項高質量的會計準則，首先應對該準則所依賴的基礎性概念作出 科學 、合理而明晰的定義。農業會計準則作為會計準則體系中的有機組成部分，其會計要素的內涵應該依循基本會計準則或會計基本概念框架的界定，需要作出補充界定的主要是關於農業所特有概念。這些概念主要包括農業活動、生物資產及其分類、生物轉化等等。而這些概念在我國以往的會計準則、會計制度中從沒有結合會計確認、計量和報告的需要作出明晰的界定。
農業可以有狹義和廣義的涵義。狹義的農業只包括動植物生產活動，而廣義的農業可以延伸到農產品加工活動。國際會計準則委員會採用了狹義的農業定義，即IAS 41所指的農業是只包括動植物生產活動的農業。IAS 41將「農業活動」定義為「企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化的管理。」這一定義強調了農業活動對生物轉化過程進行管理的特性。我們認為，雖然說「管理」一詞的涵義是廣泛的，但為了增強這一定義的針對性，應突出「管理」一詞中「強化」和「控制」的涵義。只有這樣，才能更好地反映農業活動的主要特徵。基於這一考慮，借鑑國際會計準則的定義，在我國農業會計準則中我們可將「農業活動」定義為：企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化過程進行的強化、控制及其他管理。按照IAS 41的定義，生物資產是指活的動物或植物。這就意味著只要原有動植物一旦停止其生命活動就不能再算作「生物資產」。這一界線對農業活動的會計處理是非常重要的，這樣就可以明確地將「活著」的生物和停止生命的農產品進行區分。農產品是生物資產的收穫品而不是「生物資產」本身。對「生物轉化」和「收穫」作出區分也是十分必要的。「生物轉化」是生物資產質量或數量發生變化的生長、蛻變、生產、繁殖的過程；而「收穫」則指農產品從生物資產上分離，或生物資產的生長過程的結束。可見，收穫的結果是「農產品」的獲得。生物資產是一種「活機器」，充當著勞動與產品之間的媒介，企業從事農業活動就是要增強生物轉化的能力，最終獲得更多的符合市場需要的農產品。
確立生物資產的概念對於農業會計準則的制定是非常重要的，而企業對生物資產按照其在農業生產中所起作用的不同進行進一步的分類並披露這一信息，能夠較好地滿足信息使用者決策的需要。我國現行的會計制度沒有明確「生物資產」的概念，也就不可能有對生物資產的進一步分類。IAS 41鼓勵企業信息披露時，以恰當的方式對生物資產進一步區分為生產性生物資產和消耗性生物資產，或成熟生物資產和未成熟生物資產。生產性生物資產如產畜、經濟林木等；消耗性生物資產是指將收穫為農產品或準備出售的生物資產，如肉畜、養殖的水產動物、準備收穫的玉米和小麥等莊稼、準備作為原木的樹木等。從經濟學意義上看，這實際上是按照生物資產經濟性質和功能不同進行的分類，產畜、經濟林木等動植物不僅是勞動的對象，同時又具有生產手段的屬性。我國現行會計制度只是近似地將產畜、經濟林等列作固定資產，將肉畜、養殖的水產動物、種植的莊稼等列作流動資產。我國應參照IAS 41對生物資產的分類 方法 ，將生物資產區分為生產性生物資產和消耗性生物資產。即使我們在擬制定的農業會計準則中仍然將生產性生物資產列為固定資產，將消耗性生物資產列為流動資產，但考慮到生物資產無論作為流動資產，還是作為固定資產，與其他資產相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企業財務報告的表內或表外對列作流動資產的消耗性生物資產和列作固定資產的生產性生物資產進行單獨披露。這樣做，有利於信息使用者更為全面地了解企業的資產結構，並對企業的價值和價值創造能力做出合理的判斷。
二、農業會計準則與存貨等準則的關係
會計準則的基本功能是指導和約束企業的會計核算和信息披露行為。然而，從各會計準則所規範的具體對象看，各個具體會計準則又有不同的功能定位。縱觀已經發布生效的國際會計準則及美國會計準則，會計準則按其所規範的具體對象大致可以分為通用業務準則、特殊業務準則、特殊行業準則和報表準則四類。通用業務準則是用來規範所有企業都可能發生的經濟業務；特殊業務準則用來規範並非所有企業都會發生而只有某些企業所特有的經濟業務；特殊行業準則用來規範只有某類特殊行業才發生的經濟業務；報表準則用來規範報表的基本項目及編制要求。通用業務準則、報表準則可以統稱為共性準則，而特殊業務準則和特殊行業準則則可以統稱作特殊準則。
作為一種會計規則，農業會計準則同其他會計準則一樣，其基本功能在於規範企業有關農業活動的會計處理和信息披露行為。農業是一個特殊的行業，而這一行業之所以特殊，其原因就在於農業活動所具有的特殊性。因此，農業會計準則實質上是關於農業這一特殊行業的特有經濟活動的會計處理規則，是一種特殊行業準則。
既然農業會計準則是一種特殊行業準則，它就有可能與其他相關準則，尤其是一些共性準則在 內容 上存在交叉甚至重複的情況。如何既做到將農業特有業務的會計處理進行全面的規範，又不與其他相關準則發生矛盾或者重複，是至關這一準則質量的重要 問題 。與農業會計準則相關的準則主要有：存貨、固定資產、收入、政府補助、無形資產、資產減值等。
從性質上看，生物資產中的消耗性部分屬於存貨，從 理論 上講其會計處理可以在存貨會計準則中加以規範。但《國際會計準則第2號——存貨》和我國《企業會計準則——存貨》都聲明有關生物資產的會計處理不在存貨準則規範的範圍之內。例如，《國際會計準則第2號——存貨》在適用「範圍」中指出，該準則不適用於「按特定行業已經確立的慣例，以可變現凈值計量的、生產者作為存貨的牲畜、農林產品和礦產品」。我國《企業會計準則——存貨》也在「引言」中聲明，該準則不涉及：「農業企業收穫的農產品和採掘企業開採的礦產品」，「牲畜等與農業活動有關的生物資產」。可見，準則制定者已經為農業會計準則的制定留下了空間。實際上，生長中的畜禽、樹木和農作物等都有一個初始計價和再次計價問題，因此我們認為，農業所特有的作為存貨的生物資產在農業準則中加以集中處理是一種恰當的做法。
從性質上看，生物資產中的生產性部分屬於固定資產，其會計處理可以在《固定資產》中加以規範。但《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》和我國《企業會計準則——固定資產》都聲明有關生物資產不在其規範的範圍之內。例如，《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》在「範圍」中指出：本準則不適用於「與農業活動有關的生物資產」。我國《企業會計準則——固定資產》在「引言」中說明了該準則不涉及「經濟林木和產役畜等與農業活動有關的生物資產」。在這裡，準則制定者同樣為農業會計準則制定有關動植物類固定資產的會計處理留下了餘地。動植物性固定資產雖然具有生產手段的屬性，但由於這類固定資產是活的有機體，所以它們在使用中的「實物」形態變化和價值變動 規律 既不同於機器設備，也不同於房屋建築物。例如，幼禽幼畜成齡作為生產手段投入生產過程時，它們的價值常常不是降低而是增加。這樣對它們進行價值的確認和計量也就更為複雜和困難。正是因為這種複雜性和困難性，才需要在農業會計準則中對這類資產價值變化確認和計量的標準做出專門的規定。
生長中的生物資產是否確認以及如何確認其收入或損失，是農業會計準則不可迴避的問題，這也涉及到農業會計準則與收入會計準則的銜接。《國際會計準則18號——收入》中已明確不涉及：與農業活動有關的生物資產的初始確認及其公允價值的變動；農產品的初始確認。這意味著，國際會計準則委員會將生物資產的價值確認及相應利得或收入的價值確認交由農業會計準則加以規範。我國《企業會計準則——收入》準則中未提及生物資產的價值確認、計量和披露問題。我們認為，由於生物資產自身的生長發育，尤其是自繁幼畜成齡轉為產役畜等勢必會引起價值的變化，因此，生物資產利得和損失的確認和計量是必須進行的會計處理。有關這種價值變化所導致的企業損益變化的會計處理，不宜在收入會計準則中規定，而應在農業會計準則中做出規範。但在收入會計準則「引言」中應該說明收入準則不涉及生物資產的價值確認和計量，這樣可以明確收入會計準則與農業會計準則的對接。
我們認為，對於農業所特有的政府補助項目的會計處理應該在農業會計準則中加以規範，其他非農業所特有的政府補助項目的會計處理則可以在政府補（援）助會計準則中規範。由於農業中土地使用權、專利權、專利技術等與其他行業中的無形資產並無明顯的不同，所以，我們認為，這類無形資產的會計處理在無形資產會計準則中規範即可。同任何資產一樣，生物資產也會在企業的持續經營過程中發生價值變動，而且這種價值變動具有自身特有的規律性。因此，生物資產發生價值變動的會計處理亦應該在農業會計準則中加以規範，不需在減值會計準則中涉及。
總之，關於生物資產確認、計量和披露的會計處理應統一放在農業會計準則中單獨規範為宜，這樣有利於邏輯一致地規範生物資產的相關會計處理，進而提高有關農業活動的會計信息質量。
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