隨著 企業 改制、資產合併重組等業務的增多及新的《企業 會計 制度》的要求，許多企業需要編制合併會計報表，而 目前 我國尚未出台合併會計報表的會計準則，編制合併報表的主要依據為財政部1995年制定的《合併會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）。企業在編制合併會計報表實務中遇到許多實際 問題 ，有些問題《暫行規定》沒有作出規定或按其規定不易操作。現就合併會計報表編制中的一些問題進行探討。
複雜股權結構下，長期投資及權益的抵銷
實務中企業股權結構複雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。那麼編制合併會計報表時，集團內如何抵銷長期投資及權益？
1. 編制合併會計報表前，個別會計報表要按權益法調整長期投資。但因各公司的投資比例不同，有的可能採用成本法核算長期投資。不同的核算 方法 對合併會計報表有時會產生不同的結果。這種情況下應如何處理？
筆者認為應先按少數股東股權比例 計算 少數股東應計的損益，將計算出來的少數股東收益調整抵減集團公司匯總凈利潤，則不論採用何種方法核算集團內公司間的長期投資，合併會計報表的結果都是一樣的。因為集團公司匯總凈利潤減去少數股東收益就是集團公司的合併凈利潤。即不論個別會計報表如何反映，合併時均要進行抵銷調整，故最關鍵的是按少數股東權益比例準確計算少數股東應計的損益。
2. 交叉持股情況下，長期投資與權益的抵銷。有時出於企業資本運作的需要或因挽救關破企業的政府行為，會出現被投資企業兼并投資企業的情況，即子公司或子公司的子公司對母公司的長期投資，這種投資的比例一般不會占母公司股權的100%.編制合併會計報表時應如何抵銷子公司對母公司的長期投資？《暫行規定》對此沒有論及。按通常做法將子公司對母公司的長期投資與母公司的所有者權益相抵銷，則會出現很奇怪的情形：抵銷後的合併會計報表，實收資本（股本）項目只剩下母公司的實收資本數，股東列示為母公司股東。筆者認為合併調整時可將子公司實收資本數調整轉入資本公積，調整後合併會計報表所有者權益保持不變，而實收資本數就只反映母公司的實收資本，這樣能更為清晰的反映集團公司中母公司為控股公司的實際情況。
3. 子公司所有者權益為負數的情況下，長期投資與權益的抵銷。子公司所有者權益為負數時，應如何抵銷母、子公司之間的投資與權益？目前尚無正式的規定。有一種意見認為：根據股東對公司承擔有限責任的規定，投資企業對被投資企業僅承擔投資額以內的有限責任，採用權益法核算，長期投資賬戶只能降至零，不允許出現負數。故母公司在編制合併會計報表時，對子公司所有者權益負數部分，不能沖減集團公司所有者權益，而應在「其他長期負債」項目反映。但這種觀點值得商榷。有限責任公司股東對公司僅承擔投資額以內的有限責任，按權益法核算，長期投資賬戶餘額只能降至零，不允許出現負數。這對投資企業的個別會計報表而言，無疑是合理的。但在合併會計報表時，將集團公司合併會計報表合併範圍內的所有企業當作一個整體來看的話，這樣處理似乎不太合理。以所有者權益為負數的個別公司為例，若因為股東對公司僅承擔有限責任，而將所有者權益負數部分放在負債反映，就會低估負債，高估權益，不符合謹慎性原則。而且這樣處理，所有者權益為負數那部分虧損隱藏在負債里，資產負債表不能反映公司真實的資產狀況，也不會出現所有者權益為負數的資產負債表，我們看到的只有所有者權益為正數或零的資產負債表。同樣道理，當我們將集團公司作為一個整體來看待，同樣不應將一部分虧損放在負債項目反映，以免低估負債，高估權益。所以，在編制合併會計報表時，對子公司所有者權益負數部分，應沖減集團公司所有者權益，而不應放在負債項目反映，以真實反映集團公司的資產狀況。另有一種意見認為：將子公司所有者權益負數部分在合併會計報表的「未確認的投資損失」項目反映。這樣處理似乎也不大合理。當我們將集團公司作為一個整體來看待時，所謂投資，應是指對集團外的投資，對集團內部應無所謂的投資，故合併會計報表對內部而言，不應有「未確認的投資損失」。
權益的再抵銷
合併會計報表在母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷時，已經將子公司所有者權益全部抵銷。目前規定需要將子公司提取的盈餘公積再抵銷回來，但並沒有規定對資本公積是否應再抵銷回來。若不將資本公積再抵銷回來，則這部分資本公積合併在未分配利潤項目反映，對集團公司合併會計報表反映的凈資產並沒有 影響 ，但對合併會計報表使用者可能會產生誤解。我國對資本公積和未分配利潤的使用有不同的規定，資本公積是不允許分配的。有的集團公司內各企業的資本公積占所有者權益的比例相當大，合併後若不將已抵銷的資本公積再抵銷回來，容易使人誤解，以為合併會計報表上反映的未分配利潤均是可自由動用的，可能會影響報表使用者的決策。所以，在合併會計報表時，除了應將已抵銷的盈餘公積再抵銷回來外，也應將已抵銷的資本公積再抵銷回來。
內部交易的抵銷
內部交易一般分為存貨的購銷和固定資產的購銷，是否均要進行抵銷？《暫行規定》要求對兩種內部購銷均要進行抵銷，但內部固定資產交易發生不多或對集團公司財務狀況和經營成果影響不大的，也可不抵銷。而《國際會計準則第27號—合併財務報表和對子公司投資會計》則要求對「集團內部交易及其產生的未實現利潤應全額消除」（包括存貨及固定資產）。但在實務中是否均要這樣處理？我們分存貨、固定資產兩種情形討論。
1. 作為存貨的購銷。若兩公司間的生產、銷售存在上、下游關係，他們之間的銷售只是半成品或產成品在集團公司內的流動，並沒有對集團外銷售，則兩者之間的銷售應進行抵銷。若兩公司間在生產、銷售上並不存在上、下游關係，他們之間的銷售只是偶爾發生，且金額不是很大時，對集團公司的經營成果影響很小的話，根據重要性原則，則無必要進行抵銷。
複雜股權結構下，長期投資及權益的抵銷
實務中企業股權結構複雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。那麼編制合併會計報表時，集團內如何抵銷長期投資及權益？
1. 編制合併會計報表前，個別會計報表要按權益法調整長期投資。但因各公司的投資比例不同，有的可能採用成本法核算長期投資。不同的核算 方法 對合併會計報表有時會產生不同的結果。這種情況下應如何處理？
筆者認為應先按少數股東股權比例 計算 少數股東應計的損益，將計算出來的少數股東收益調整抵減集團公司匯總凈利潤，則不論採用何種方法核算集團內公司間的長期投資，合併會計報表的結果都是一樣的。因為集團公司匯總凈利潤減去少數股東收益就是集團公司的合併凈利潤。即不論個別會計報表如何反映，合併時均要進行抵銷調整，故最關鍵的是按少數股東權益比例準確計算少數股東應計的損益。
2. 交叉持股情況下，長期投資與權益的抵銷。有時出於企業資本運作的需要或因挽救關破企業的政府行為，會出現被投資企業兼并投資企業的情況，即子公司或子公司的子公司對母公司的長期投資，這種投資的比例一般不會占母公司股權的100%.編制合併會計報表時應如何抵銷子公司對母公司的長期投資？《暫行規定》對此沒有論及。按通常做法將子公司對母公司的長期投資與母公司的所有者權益相抵銷，則會出現很奇怪的情形：抵銷後的合併會計報表，實收資本（股本）項目只剩下母公司的實收資本數，股東列示為母公司股東。筆者認為合併調整時可將子公司實收資本數調整轉入資本公積，調整後合併會計報表所有者權益保持不變，而實收資本數就只反映母公司的實收資本，這樣能更為清晰的反映集團公司中母公司為控股公司的實際情況。
3. 子公司所有者權益為負數的情況下，長期投資與權益的抵銷。子公司所有者權益為負數時，應如何抵銷母、子公司之間的投資與權益？目前尚無正式的規定。有一種意見認為：根據股東對公司承擔有限責任的規定，投資企業對被投資企業僅承擔投資額以內的有限責任，採用權益法核算，長期投資賬戶只能降至零，不允許出現負數。故母公司在編制合併會計報表時，對子公司所有者權益負數部分，不能沖減集團公司所有者權益，而應在「其他長期負債」項目反映。但這種觀點值得商榷。有限責任公司股東對公司僅承擔投資額以內的有限責任，按權益法核算，長期投資賬戶餘額只能降至零，不允許出現負數。這對投資企業的個別會計報表而言，無疑是合理的。但在合併會計報表時，將集團公司合併會計報表合併範圍內的所有企業當作一個整體來看的話，這樣處理似乎不太合理。以所有者權益為負數的個別公司為例，若因為股東對公司僅承擔有限責任，而將所有者權益負數部分放在負債反映，就會低估負債，高估權益，不符合謹慎性原則。而且這樣處理，所有者權益為負數那部分虧損隱藏在負債里，資產負債表不能反映公司真實的資產狀況，也不會出現所有者權益為負數的資產負債表，我們看到的只有所有者權益為正數或零的資產負債表。同樣道理，當我們將集團公司作為一個整體來看待，同樣不應將一部分虧損放在負債項目反映，以免低估負債，高估權益。所以，在編制合併會計報表時，對子公司所有者權益負數部分，應沖減集團公司所有者權益，而不應放在負債項目反映，以真實反映集團公司的資產狀況。另有一種意見認為：將子公司所有者權益負數部分在合併會計報表的「未確認的投資損失」項目反映。這樣處理似乎也不大合理。當我們將集團公司作為一個整體來看待時，所謂投資，應是指對集團外的投資，對集團內部應無所謂的投資，故合併會計報表對內部而言，不應有「未確認的投資損失」。
權益的再抵銷
合併會計報表在母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷時，已經將子公司所有者權益全部抵銷。目前規定需要將子公司提取的盈餘公積再抵銷回來，但並沒有規定對資本公積是否應再抵銷回來。若不將資本公積再抵銷回來，則這部分資本公積合併在未分配利潤項目反映，對集團公司合併會計報表反映的凈資產並沒有 影響 ，但對合併會計報表使用者可能會產生誤解。我國對資本公積和未分配利潤的使用有不同的規定，資本公積是不允許分配的。有的集團公司內各企業的資本公積占所有者權益的比例相當大，合併後若不將已抵銷的資本公積再抵銷回來，容易使人誤解，以為合併會計報表上反映的未分配利潤均是可自由動用的，可能會影響報表使用者的決策。所以，在合併會計報表時，除了應將已抵銷的盈餘公積再抵銷回來外，也應將已抵銷的資本公積再抵銷回來。
內部交易的抵銷
內部交易一般分為存貨的購銷和固定資產的購銷，是否均要進行抵銷？《暫行規定》要求對兩種內部購銷均要進行抵銷，但內部固定資產交易發生不多或對集團公司財務狀況和經營成果影響不大的，也可不抵銷。而《國際會計準則第27號—合併財務報表和對子公司投資會計》則要求對「集團內部交易及其產生的未實現利潤應全額消除」（包括存貨及固定資產）。但在實務中是否均要這樣處理？我們分存貨、固定資產兩種情形討論。
1. 作為存貨的購銷。若兩公司間的生產、銷售存在上、下游關係，他們之間的銷售只是半成品或產成品在集團公司內的流動，並沒有對集團外銷售，則兩者之間的銷售應進行抵銷。若兩公司間在生產、銷售上並不存在上、下游關係，他們之間的銷售只是偶爾發生，且金額不是很大時，對集團公司的經營成果影響很小的話，根據重要性原則，則無必要進行抵銷。
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