【摘要】 諾斯開創的路徑依賴理論對理解戰略管理會計系統流程再造提供了一個有效的分析視角。文章在對制度變遷中的路徑依賴理論進行簡要闡述的基礎上，對戰略管理會計系統流程再造的必要性以及流程再造中的路徑依賴問題進行分析，最後提出了戰略管理會計系統流程再造過程中的路徑選擇。
【關鍵詞】 戰略管理會計；業務流程再造；路徑選擇
戰略管理會計系統流程再造從本質上講是一個制度的確立過程，在會計業務流程再造的過程中，會計業務流程再造規則必然受制於不同價值鏈企業之間的權利結構、成本以及偏好結構等。本文將在路徑依賴理論的基礎上對戰略管理會計系統流程再造的路徑選擇問題進行研究。同時，需要界定的是本文所指的戰略管理會計系統流程再造主要是指企業價值鏈之間的會計業務流程再造。
一、戰略管理會計系統流程再造路徑選擇問題的提出
路徑依賴問題首先由保羅·大衛在1985年提出，阿瑟（1989，1990，1994，1996）在此基礎上進一步發展，形成了技術演進中的路徑依賴的系統思想，後來，道格拉斯·諾斯（1990）將前人有關這方面的思想拓展到社會制度變遷領域，認為各種自增強機制的存在使得路徑依賴有兩種極端形式：一種是一旦走上了某一條路徑，系統的外部性、組織的學習過程及主觀模型都會強化這一軌跡，一種適應性的有效制度演進軌跡將允許組織在環境的不確定下選擇最大化目標，進行試驗，建立反饋機制，去識別並消除無效的選擇，並保護組織產權，進而引致了長期的經濟增長；另一種是一旦在起始階段帶來報酬遞增的制度，阻礙了生產活動的發展，而從中獲利的利益集團為了既得利益盡力維護它，此時這個社會陷入無效制度安排，鎖定在某種無效率的狀態下而導致停滯。隨著路徑依賴理論的建立，格雷夫（1997）、凱姆普（1997）、溫德魯姆（1999）、皮爾森（2000）和伍爾德曼（2004）等學者也對路徑依賴中的自增強機制進行了研究。伍爾德曼（2004）在總結各種自增強機制觀點的基礎上認為，制度變遷過程有其自身的特殊性，制度路徑依賴過程有其特殊的含義，在確定形成制度路徑依賴的各種自增強機制時，要和技術路徑依賴過程進行區別。伍爾德曼分析了轉換成本、遞減的運行成本、網絡外部性、學習效應、適應性預期、正式的法律約束、非正式的文化約束、既得利益約束、人們的主觀理解以及解決問題的能力等十種自增強機制發揮作用的途徑，提供了判別自增強機制的方法，並且對這十種自增強機制在制度路徑依賴過程中的作用進行了分析。伍爾德曼（2004）還認為轉換成本、運行成本和解決問題的能力是造成制度鎖定的關鍵因素，正式的法律約束、非正式的文化約束和既得利益約束不直接造成制度鎖定，他們決定了轉換成本的大小，從而起到強化或者減弱制度鎖定效應的作用，網絡外部性和學習效應也不直接造成制度鎖定，他們決定運行成本的大小，人們的主觀理解和適應性預期是更次要的機制，它們通過影響以上八種機制起作用。各種自增強機制之間並不相互排斥，它們彼此影響，以複雜的方式建立一個決定性動力，推動動態系統走向路徑依賴。
路徑依賴理論為分析戰略管理會計系統流程再造的路徑選擇問題提供了一個有效的分析視角。眾所周知，戰略管理會計系統流程再造更是一個新的話題，不僅是涉及企業內部資源的整合，還涉及到價值鏈企業之間的資源整合問題。各種自增強機制的存在，特別是轉換成本、運行成本以及解決問題的能力等自增強機制，使得單個企業的財務部門或其他信息採集部門對傳統的戰略管理會計信息獲取渠道存在著路徑的依賴問題，即依靠企業財務部門自身的力量去解決問題，而不是通過整合價值鏈企業之間的會計信息獲取戰略管理會計信息，這阻礙著戰略管理會計系統流程再造工作的開展。要實現戰略管理會計系統流程的再造，就必須選擇合適的戰略管理會計系統流程再造路徑，建立一種有效的制度弱化已經存在的各種自增強機制，打破傳統會計系統流程自增強機制對戰略管理會計系統流程再造的約束，以便更好地解決戰略管理會計系統流程再造問題。有鑒於此，在研究戰略管理會計系統流程再造之際，不得不結合路徑依賴理論分析戰略管理會計系統流程再造中的路徑選擇問題，剖析戰略管理會計系統流程再造過程中的路徑依賴，合理選擇戰略管理會計系統流程再造的路徑。
二、選擇戰略管理會計系統流程再造路徑的必要性
激烈的競爭環境促使企業管理進入戰略管理時代。為了更好地進行戰略管理，經理人員需要知道企業當前和未來面臨的是哪一層次的環境，而誕生於20世紀以現代信息技術為支撐的會計信息系統，主要側重於為企業內部的經營管理服務，它採用靈活多樣的信息技術手段和方法，為企業經營管理部門正確進行最優化管理決策提供有價值的信息，在現代化企業經營管理中發揮著積極的作用。但傳統會計業務流程的數據採集只注重內部，涵蓋的內容較為狹隘，從戰術角度採集企業內部的經營管理數據，對於外部會計數據的採集工作處於被動地位，缺乏對企業戰略管理的有效支持。傳統會計信息系統在支持戰略管理決策方面的不足也對戰略管理會計系統流程提出了再造的要求，要求會計業務流程有效整合價值鏈企業之間的會計信息，實現價值鏈企業之間的會計信息共享。
與此同時，戰略管理會計系統流程再造是理論界與實務界的一個新領域，只有選擇合理的流程再造路徑才能成功完成戰略管理會計系統流程再造。在再造戰略管理會計系統流程之前必須合理選擇再造路徑主要是基於以下幾個方面的考慮：1.傳統會計業務流程所涉及的參與者與資源等往往局限於企業內部，而戰略管理會計系統流程再造的參與者不僅包括企業內部的部門，同時還包括價值鏈上的單個企業，戰略管理會計系統流程再造過程中所涉及的參與者、資源等有別於傳統的會計業務流程再造。為高效地實施戰略管理會計系統流程再造，有必要分析流程再造過程中所涉及的關鍵問題，即造成死鎖的運行成本、轉換成本以及解決問題的能力等自增強機制，有效解決戰略管理會計系統流程再造過程中的死鎖問題。2.在業務流程再造的方式上，不同的學者也持有不同的觀點，如王眾托（2001）、J. Peppard & P. Rowland（2003）等學者反對為變而變以及花費巨大而收效甚微的脫胎換骨式改造，而Hammer & Champy（1993）、R. B. Kaplan & L. Murdock（1992）等就堅持從根本上重新思考、徹底改造、設計企業的業務流程而進行的企業重新整合。戰略管理會計系統流程再造涉及到價值鏈上的每個企業，在會計業務流程再造過程中，到底是採用溫和的方式，還是激進的方式，有待於從理論上進行探討，為解決實務問題奠定堅實的基礎。3.戰略管理會計系統再造是一項龐大的系統工程，是對傳統戰略管理會計信息收集機制的徹底變革，再造過程將不可避免地面臨著諸多困難和問題，合理選擇戰略管理會計系統流程再造的路徑將對戰略管理會計系統流程再造起到事半功倍的作用。綜上所述，筆者認為在戰略管理會計系統流程再造之前，有必要對戰略管理會計系統流程再造的路徑選擇問題進行研究。
三、戰略管理會計系統流程再造路徑選擇的困境
路徑依賴理論告訴我們歷史是至關重要的。大多數企業將會計業務流程再造局限於企業內部，從企業內部採集財務信息與非財務信息、定量與定性信息以及確定性信息與不確定性信息，而不是拓展到價值鏈上討論會計信息的採集與共享問題。隨著越來越多的中國企業走向世界，單個企業與單個企業的競爭模式已經不能適應現代企業競爭的要求，我國企業要想做大做強必須依賴於整個價值鏈，對價值鏈的依賴不僅僅是對供應商原材料、銷售商銷售渠道等的依賴，而且還要實現整個價值鏈信息的共享。依靠企業自身勢力所獲得的競爭者、供應商以及客戶等會計信息是相當有限的，不能很好地滿足企業經營管理層對戰略管理會計信息的需求。會計信息只是信息使用者所能獲得的諸多信息中的一種，會計信息與其他渠道的信息，如財務分析師、媒體、公司管理人員的披露等存在著競爭關係，這就是信息競爭理論，會計學家正在與其他信息渠道展開競爭。如果會計信息系統提供的信息無法滿足使用者的需求，就意味著失去顧客；沒有顧客，會計信息系統也將失去其生存的能力（Beaver，1973）。如果企業戰略管理會計信息的獲取渠道僅僅依靠企業自身，而不是實現價值鏈企業之間的會計信息共享，企業財務部門也將面臨著被淘汰的危險。同時，要擺脫獲取戰略管理會計信息僅僅依靠企業內部的現狀，就必須對現有會計業務流程進行再造，實現價值鏈企業之間會計信息的共享，但現有的各種自增強機制使得企業對會計信息的收集存在著路徑依賴問題，戰略管理會計系統流程再造存在著路徑依賴困境，不利於實現戰略管理會計系統流程再造。
【關鍵詞】 戰略管理會計；業務流程再造；路徑選擇
戰略管理會計系統流程再造從本質上講是一個制度的確立過程，在會計業務流程再造的過程中，會計業務流程再造規則必然受制於不同價值鏈企業之間的權利結構、成本以及偏好結構等。本文將在路徑依賴理論的基礎上對戰略管理會計系統流程再造的路徑選擇問題進行研究。同時，需要界定的是本文所指的戰略管理會計系統流程再造主要是指企業價值鏈之間的會計業務流程再造。
一、戰略管理會計系統流程再造路徑選擇問題的提出
路徑依賴問題首先由保羅·大衛在1985年提出，阿瑟（1989，1990，1994，1996）在此基礎上進一步發展，形成了技術演進中的路徑依賴的系統思想，後來，道格拉斯·諾斯（1990）將前人有關這方面的思想拓展到社會制度變遷領域，認為各種自增強機制的存在使得路徑依賴有兩種極端形式：一種是一旦走上了某一條路徑，系統的外部性、組織的學習過程及主觀模型都會強化這一軌跡，一種適應性的有效制度演進軌跡將允許組織在環境的不確定下選擇最大化目標，進行試驗，建立反饋機制，去識別並消除無效的選擇，並保護組織產權，進而引致了長期的經濟增長；另一種是一旦在起始階段帶來報酬遞增的制度，阻礙了生產活動的發展，而從中獲利的利益集團為了既得利益盡力維護它，此時這個社會陷入無效制度安排，鎖定在某種無效率的狀態下而導致停滯。隨著路徑依賴理論的建立，格雷夫（1997）、凱姆普（1997）、溫德魯姆（1999）、皮爾森（2000）和伍爾德曼（2004）等學者也對路徑依賴中的自增強機制進行了研究。伍爾德曼（2004）在總結各種自增強機制觀點的基礎上認為，制度變遷過程有其自身的特殊性，制度路徑依賴過程有其特殊的含義，在確定形成制度路徑依賴的各種自增強機制時，要和技術路徑依賴過程進行區別。伍爾德曼分析了轉換成本、遞減的運行成本、網絡外部性、學習效應、適應性預期、正式的法律約束、非正式的文化約束、既得利益約束、人們的主觀理解以及解決問題的能力等十種自增強機制發揮作用的途徑，提供了判別自增強機制的方法，並且對這十種自增強機制在制度路徑依賴過程中的作用進行了分析。伍爾德曼（2004）還認為轉換成本、運行成本和解決問題的能力是造成制度鎖定的關鍵因素，正式的法律約束、非正式的文化約束和既得利益約束不直接造成制度鎖定，他們決定了轉換成本的大小，從而起到強化或者減弱制度鎖定效應的作用，網絡外部性和學習效應也不直接造成制度鎖定，他們決定運行成本的大小，人們的主觀理解和適應性預期是更次要的機制，它們通過影響以上八種機制起作用。各種自增強機制之間並不相互排斥，它們彼此影響，以複雜的方式建立一個決定性動力，推動動態系統走向路徑依賴。
路徑依賴理論為分析戰略管理會計系統流程再造的路徑選擇問題提供了一個有效的分析視角。眾所周知，戰略管理會計系統流程再造更是一個新的話題，不僅是涉及企業內部資源的整合，還涉及到價值鏈企業之間的資源整合問題。各種自增強機制的存在，特別是轉換成本、運行成本以及解決問題的能力等自增強機制，使得單個企業的財務部門或其他信息採集部門對傳統的戰略管理會計信息獲取渠道存在著路徑的依賴問題，即依靠企業財務部門自身的力量去解決問題，而不是通過整合價值鏈企業之間的會計信息獲取戰略管理會計信息，這阻礙著戰略管理會計系統流程再造工作的開展。要實現戰略管理會計系統流程的再造，就必須選擇合適的戰略管理會計系統流程再造路徑，建立一種有效的制度弱化已經存在的各種自增強機制，打破傳統會計系統流程自增強機制對戰略管理會計系統流程再造的約束，以便更好地解決戰略管理會計系統流程再造問題。有鑒於此，在研究戰略管理會計系統流程再造之際，不得不結合路徑依賴理論分析戰略管理會計系統流程再造中的路徑選擇問題，剖析戰略管理會計系統流程再造過程中的路徑依賴，合理選擇戰略管理會計系統流程再造的路徑。
二、選擇戰略管理會計系統流程再造路徑的必要性
激烈的競爭環境促使企業管理進入戰略管理時代。為了更好地進行戰略管理，經理人員需要知道企業當前和未來面臨的是哪一層次的環境，而誕生於20世紀以現代信息技術為支撐的會計信息系統，主要側重於為企業內部的經營管理服務，它採用靈活多樣的信息技術手段和方法，為企業經營管理部門正確進行最優化管理決策提供有價值的信息，在現代化企業經營管理中發揮著積極的作用。但傳統會計業務流程的數據採集只注重內部，涵蓋的內容較為狹隘，從戰術角度採集企業內部的經營管理數據，對於外部會計數據的採集工作處於被動地位，缺乏對企業戰略管理的有效支持。傳統會計信息系統在支持戰略管理決策方面的不足也對戰略管理會計系統流程提出了再造的要求，要求會計業務流程有效整合價值鏈企業之間的會計信息，實現價值鏈企業之間的會計信息共享。
與此同時，戰略管理會計系統流程再造是理論界與實務界的一個新領域，只有選擇合理的流程再造路徑才能成功完成戰略管理會計系統流程再造。在再造戰略管理會計系統流程之前必須合理選擇再造路徑主要是基於以下幾個方面的考慮：1.傳統會計業務流程所涉及的參與者與資源等往往局限於企業內部，而戰略管理會計系統流程再造的參與者不僅包括企業內部的部門，同時還包括價值鏈上的單個企業，戰略管理會計系統流程再造過程中所涉及的參與者、資源等有別於傳統的會計業務流程再造。為高效地實施戰略管理會計系統流程再造，有必要分析流程再造過程中所涉及的關鍵問題，即造成死鎖的運行成本、轉換成本以及解決問題的能力等自增強機制，有效解決戰略管理會計系統流程再造過程中的死鎖問題。2.在業務流程再造的方式上，不同的學者也持有不同的觀點，如王眾托（2001）、J. Peppard & P. Rowland（2003）等學者反對為變而變以及花費巨大而收效甚微的脫胎換骨式改造，而Hammer & Champy（1993）、R. B. Kaplan & L. Murdock（1992）等就堅持從根本上重新思考、徹底改造、設計企業的業務流程而進行的企業重新整合。戰略管理會計系統流程再造涉及到價值鏈上的每個企業，在會計業務流程再造過程中，到底是採用溫和的方式，還是激進的方式，有待於從理論上進行探討，為解決實務問題奠定堅實的基礎。3.戰略管理會計系統再造是一項龐大的系統工程，是對傳統戰略管理會計信息收集機制的徹底變革，再造過程將不可避免地面臨著諸多困難和問題，合理選擇戰略管理會計系統流程再造的路徑將對戰略管理會計系統流程再造起到事半功倍的作用。綜上所述，筆者認為在戰略管理會計系統流程再造之前，有必要對戰略管理會計系統流程再造的路徑選擇問題進行研究。
三、戰略管理會計系統流程再造路徑選擇的困境
路徑依賴理論告訴我們歷史是至關重要的。大多數企業將會計業務流程再造局限於企業內部，從企業內部採集財務信息與非財務信息、定量與定性信息以及確定性信息與不確定性信息，而不是拓展到價值鏈上討論會計信息的採集與共享問題。隨著越來越多的中國企業走向世界，單個企業與單個企業的競爭模式已經不能適應現代企業競爭的要求，我國企業要想做大做強必須依賴於整個價值鏈，對價值鏈的依賴不僅僅是對供應商原材料、銷售商銷售渠道等的依賴，而且還要實現整個價值鏈信息的共享。依靠企業自身勢力所獲得的競爭者、供應商以及客戶等會計信息是相當有限的，不能很好地滿足企業經營管理層對戰略管理會計信息的需求。會計信息只是信息使用者所能獲得的諸多信息中的一種，會計信息與其他渠道的信息，如財務分析師、媒體、公司管理人員的披露等存在著競爭關係，這就是信息競爭理論，會計學家正在與其他信息渠道展開競爭。如果會計信息系統提供的信息無法滿足使用者的需求，就意味著失去顧客；沒有顧客，會計信息系統也將失去其生存的能力（Beaver，1973）。如果企業戰略管理會計信息的獲取渠道僅僅依靠企業自身，而不是實現價值鏈企業之間的會計信息共享，企業財務部門也將面臨著被淘汰的危險。同時，要擺脫獲取戰略管理會計信息僅僅依靠企業內部的現狀，就必須對現有會計業務流程進行再造，實現價值鏈企業之間會計信息的共享，但現有的各種自增強機制使得企業對會計信息的收集存在著路徑依賴問題，戰略管理會計系統流程再造存在著路徑依賴困境，不利於實現戰略管理會計系統流程再造。
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