【摘 要】由於人口老齡化問題的嚴重化，經過不斷的改革和創新，我國形成了目前多層次的養老保障體系。然而，目前我國以企業為主體的養老金會計在理論研究和實務操作方面都存在缺陷，主要體現在：不應將基本養老保險費用和補充養老保險費用合併進行會計處理；基本養老保險費用不應該採取既定繳費計劃的會計核算方法；補充養老保險費用的披露要求未作規定。因此，有必要在借鑑國外成熟的養老金會計核算經驗之上，結合我國的實際情況，對我國的企業養老金會計提出改進建議。
目前，我國缺乏龐大的高素質會計師和精算師隊伍，中小企業年金市場的發展也很緩慢，這些都是阻礙企業養老金會計發展的因素。儘管如此，在這些障礙得到克服以後，我國未來的企業養老金會計核算應該有一個新的框架：基本養老保險部分採用既定受益計劃下的核算方法，並採取非資本化觀點處理養老金資產和負債；補充養老保險部分採用既定繳費計劃下的核算方法，重點在於披露部分。
關鍵詞：基本養老保險、補充養老保險、養老金計劃、養老金會計
Abstract
Since the problem about aging populations becomes more and more serious, China has built the mode of institution about pension of three levels after a series of reform and innovation. However,the enterprise pension accounting in our country still has a many of drawback in the area of both academic exploration and application.For instance,it is wrong to apply the same approach to treat both basic pension and supplementary industrial pension;basic pension should not be regarded as DC plan;and there is no enough requirement about disclosure of supplementary industrial pension.So,it is important to learn some excellent experiences of other countries and to give some advisement in how to improve the accounting treatment of enterprise pension plans in our country.
Now,China is short of accountant and actuary highly educated,the enterprise annuity market of small and middle enterprises develops slowly.They are all the obstruction in the development of enterprise pension accounting.Nevertheless,if these problems were be settled,we will have a new method in pension accounting:in the basic pension part,it will design the pension accounting model with Chinese characteristics,regarding the basic pension as DB plan;in the supplementary pension part,it will consider the supplementary pension as DC plan and emphasize the disclosure.
Key words:basic pension,supplementary pension,pension plan,pension accounting
目錄
一、序言 1
二、文獻綜述 1
三、研究背景 2
（一）養老保險發展簡史 2
（二）我國養老保險制度模式的變革 2
四、國外養老金會計處理方法分析 3
（一）美國的養老金會計 3
（二）國際會計準則中的養老金會計 4
五、我國養老金會計處理方法分析 5
（一）企業會計準則中的相關規定 5
（二）我國企業養老金會計核算中存在的問題 5
六、對我國企業養老金會計的發展建議 6
（一）阻礙企業養老金會計發展的因素分析 6
（二）我國未來企業養老金會計的框架設計 7
參考文獻 免費
一、序言
隨著「銀色潮流」席捲全球，人口老齡化問題成為21世紀世界各國面臨的嚴峻挑戰。養老保險在社會保障體系中的地位逐步上升，能否實現「老有所養」成為判斷一國經濟發展水平的重要標誌。對於我國而言，薄弱的經濟基礎和龐大的人口基數使得人口老齡化問題尤為突出，有關專家預言，我國將在本世紀中葉步入一個老齡化的社會階段。因此，自上世紀80年代開始，我國就針對養老保障體制進行了一系列的改革，形成了目前多層次的養老保險制度模式。
在多層次的養老保險制度模式中，第一層次的社會基本養老保險為廣大退休職工提供基本的生活保障，它的覆蓋面最廣，也是我國養老保險的基礎。在相當長的一段時期之內，基本養老保險的基礎性地位不會改變。我國的基本養老保險採取統帳結合的方式，從2006年1月1日起，個人賬戶全部由個人繳費形成，企業只負責繳納社會統籌部分，需要對這一部分的養老金費用作出相應的會計處理。
建立企業補充養老保險的目的在於提高企業職工退休後生活質量和福利水平，所以這一層次的養老保險是解決我國城鎮人口老齡化問題的突破口。儘管目前企業補充養老保險的覆蓋率和年金替代率都很低，但不可否認它仍然是未來我國養老保險體系中的一個重要支柱。從企業自身的角度來看，為了激勵員工、吸引人才，為員工提供退休後的養老金承諾也是十分必要的。隨著市場競爭的加劇和金融市場的逐步發展，可以預見，企業補充養老保險費用在企業支出中所占的份額將會逐漸增加。這一點應當在企業對外提供的會計信息中有所體現。
在2006年財政部頒布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》中，將基本養老保險費用和企業補充養老保險費用合併為養老保險費，對其確認、計量以及披露作出了相關規定，形成了我國目前的企業養老金會計。然而，準則中也體現出很多企業養老金會計核算中的缺陷，企業養老金會計沒有充分體現養老金的經濟實質，也沒有提供足夠多的會計信息。另一方面，已開發國家（尤其是年金市場發展完善的美國）在企業養老金會計方面有豐富的經驗，值得借鑑。因此，有必要在參考國外養老金會計核算方法的基礎之上，對我國目前的企業養老金會計提出改進建議，這正是本文的寫作目的之所在。
二、文獻綜述
隨著養老金越來越受到來自各方面的關注，我國的企業養老金會計也逐漸由非規範化走向規範化。目前，在企業養老金會計理論方面，已經就養老金的性質和企業養老金的會計核算原則達成了共識；在操作準則方面，《企業會計準則第9號——職工薪酬》（2006年）中亦涉及到對企業養老保險費用的會計處理方法。
（1）養老金的性質：從社會福利觀到勞動報酬觀的轉變
季曉東（2001）、候新霞（2004）等均指出：社會福利觀認為，職工退休後不再從事勞動卻仍然可以領取養老金，是政府在宏觀經濟領域發揮功能的結果，是對國民收入所進行的再分配。因此，養老金在實質上隸屬於社會福利的範疇。與此相對應養老金成本的會計處理採用的是「現收現付制」，企業在職工的在職期間並不確認養老金成本，只在實際支付時列入營業外支出或管理費用。勞動報酬觀認為，職工之所以可以在退休之後領取養老金是因為他們曾經為企業提供了勞務服務，養老金與工資一樣，是勞動力價值的組成部分，不同之處僅在於養老金是以「遞延工資」的形式表現出來的。因此，在會計核算中，不論養老金實際支付與否，都應當在將來有權取得養老金的職工提供服務的期間將養老金成本系統地、合理地分配於各會計期間和各成本項目。從企業補充養老保險的功能來看，其性質應該採納勞動報酬觀的觀點。
（2）養老金會計核算原則：權責發生制原則和配比原則
由於將養老金的性質定位於勞動報酬觀之上，潘秀芹（2005）、金旭光（2003）等認為養老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的遞延支付。因此在職工提供服務期間，企業在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，並計人當期成本；企業在獲得了職工提供當期服務的權利時，也就負有了確認養老金負債的義務。企業的養老金費用必須在相關的權利義務發生當期進行確認和計量，作為企業生產經營活動的必要費用。這種分期計入與權責發生制原則相一致的，是權責發生制原則內在要求的體現。另外，養老金的會計核算還應該符合配比原則。養老金成本的發生是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工在付出勞動的同時也為企業創造了價值，帶來了相應的經濟效益。因此，針對企業提取的養老金所作的會計核算要滿足配比原則的要求。
在不同的養老金計劃之下會計核算方法有所區別。通過潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等學者的對比分析可以看出，既定繳費制的會計核算較為簡單，由於不對未來的養老金支付水平做出承諾，企業在每一會計期間僅就其應當繳納的養老基金確認為相應成本費用，當實際繳納金額與按公式計算出的金額不符時才確認負債（應付養老金）或資產（預付養老金）。既定受益制的會計核算則涉及到養老金成本的分項計算、養老金負債和養老基金資產的核算等十分複雜的問題。大多數學者認為，我國目前的實際情況使得企業養老金會計只能採用既定繳費制下的會計核算方法。季曉東（2001）仔細剖析了我國的實際情況，指出在中國的基本養老保險應該採取既定繳費型養老金計劃來進行會計核算。當然，隨著各方面條件的成熟，企業養老金會計，尤其是大企業的養老金會計可以逐步過渡到按既定受益制計劃來進行基本養老保險部分的會計核算。例如，彭洋(2004)提出:中國應該建立混合型養老金計劃的模式，相應地，以既定受益計劃的方式核算企業繳納的基本養老金，以既定繳費計劃的方法核算企業繳納的補充養老金。王建剛、王琴(2006)也對我國的企業養老金會計作出了新的框架設計：養老基金資產採用公允價值計價，養老金負債採用預計養老金負債的計量屬性，養老金凈成本由當期服務成本、利息費用、養老金計劃資產投資收益、前期服務成本和精算利得與損失，以凈值列示於損益表。目前，大多數學者將研究方向定位於：在借鑑國外養老金會計核算中的成熟經驗的基礎之上對我國企業養老金會計核算方法的改進提出可行的建議。
三、研究背景
（一）養老保險發展簡史
社會的養老方式在很大程度上取決於生產力發展的水平。在傳統的農業社會中，自給自足的自然經濟占統治地位，家庭既是生產單位也是消費單位，因此這一時期的養老方式是家庭養老。隨著生產力的提高、剩餘產品的豐富、社會分工的細化以及勞動力流動性的增加，這種傳統的養老模式已經不能適應社會發展的需要。勞動者在年老時喪失勞動能力和收入來源之後，除家庭之外，越來越依賴於社會。這時，就需要由政府出面，運用國家的強制權力來保障勞動者退休後的基本生活，實行「社會養老」。二戰以後，各國養老保險保障水平逐漸提高，表現為保障範圍的擴大和享受保障條件的放鬆。在提高社會福利水平的同時也產生了一系列的社會經濟問題，如政府財政負擔過重、產品成本增加、競爭力減弱、助長部分人的懶惰情緒等等。以政府或國家財政為單一出資人的完全「社會養老」模式出現了危機，養老模式開始向個人養老模式回歸，出現了「養老保險私有化」的趨勢。目前，根據不同的國情，各國形成了各具特色的養老保險制度模式。
（二）我國養老保險制度模式的變革
從養老保險的承擔者這一角度來看，我國的養老保險制度主要經歷了三個階段的變化：新中國成立-1969年，由社會統籌養老保險，職工退休養老是純粹的社會事務；70年代至80年代中期，企業完全承擔了養老保險的義務，職工退休養老由社會事務演變為職工所在單位的內部事務；80年代中期以後，我國的養老保險制度經歷了一系列的改革和創新，形成了目前多層次的社會養老保障體系。第一層為政府通過徵稅或繳費方式籌集舉辦的基本養老保險；第二層為企業補充養老保險，國家通過立法鼓勵或強制執行；第三層為個人儲蓄養老保險，個人自願參加，政府給予政策優惠。
基本養老保險是我國養老保險體制的支柱，職工退休後所領取的養老金中大部分來自於基本養老保險。我國的社會基本養老保險管理採取統帳結合的方式，即社會統籌與個人賬戶相結合。
實行企業補充養老保險是我國養老保險制度的改革方向之所在。改革開放以來，我國對養老保險制度進行了不斷深入的改革，取得了一定的成效。但是，隨著改革深化和經濟社會發展，養老保險制度的缺陷暴露出來，進一步完善養老保險制度面臨著諸多問題和嚴峻挑戰。而企業補充養老保險（企業年金）的特點契合了我國養老保險制度完善的要求，因此，在養老保險制度中引入企業補充養老保險是十分必要的。另外，我國經濟的快速穩定發展和金融市場的建立完善也為企業補充養老保險的建立和發展提供了良好的條件。
企業補充養老保險的提出和確認經歷了如下過程：1991年，在《國務院關於企業職工養老保險制度改革的決定》（國發〔1991〕33號）中，首次提出了「國家提倡、鼓勵企業實行補充養老保險」；1994年頒發的《勞動法》將企業補充養老保險以法律形式確定下來，規定：「國家鼓勵用人單位根據本單位實際情況為勞動者建立補充養老保險」；2000年，在國務院《關於完善城鎮社會保障體系試點方案》（國發〔2000〕42號）中，將企業補充養老保險正式更名為企業年金。
企業補充養老保險是目前我國養老保險制度中極為重要的一個環節，它在經濟的宏微觀方面都發揮著重要的作用。宏觀方面，企業補充養老保險完善了多支柱養老保障體系，推動了勞動力市場和金融市場的發展，促進了我國的長期投資。微觀方面，企業補充養老保險可以提高勞動生產率和增強企業凝聚力，還有利於企業在市場上的競爭。
目前，我國缺乏龐大的高素質會計師和精算師隊伍，中小企業年金市場的發展也很緩慢，這些都是阻礙企業養老金會計發展的因素。儘管如此，在這些障礙得到克服以後，我國未來的企業養老金會計核算應該有一個新的框架：基本養老保險部分採用既定受益計劃下的核算方法，並採取非資本化觀點處理養老金資產和負債；補充養老保險部分採用既定繳費計劃下的核算方法，重點在於披露部分。
關鍵詞：基本養老保險、補充養老保險、養老金計劃、養老金會計
Abstract
Since the problem about aging populations becomes more and more serious, China has built the mode of institution about pension of three levels after a series of reform and innovation. However,the enterprise pension accounting in our country still has a many of drawback in the area of both academic exploration and application.For instance,it is wrong to apply the same approach to treat both basic pension and supplementary industrial pension;basic pension should not be regarded as DC plan;and there is no enough requirement about disclosure of supplementary industrial pension.So,it is important to learn some excellent experiences of other countries and to give some advisement in how to improve the accounting treatment of enterprise pension plans in our country.
Now,China is short of accountant and actuary highly educated,the enterprise annuity market of small and middle enterprises develops slowly.They are all the obstruction in the development of enterprise pension accounting.Nevertheless,if these problems were be settled,we will have a new method in pension accounting:in the basic pension part,it will design the pension accounting model with Chinese characteristics,regarding the basic pension as DB plan;in the supplementary pension part,it will consider the supplementary pension as DC plan and emphasize the disclosure.
Key words:basic pension,supplementary pension,pension plan,pension accounting
目錄
一、序言 1
二、文獻綜述 1
三、研究背景 2
（一）養老保險發展簡史 2
（二）我國養老保險制度模式的變革 2
四、國外養老金會計處理方法分析 3
（一）美國的養老金會計 3
（二）國際會計準則中的養老金會計 4
五、我國養老金會計處理方法分析 5
（一）企業會計準則中的相關規定 5
（二）我國企業養老金會計核算中存在的問題 5
六、對我國企業養老金會計的發展建議 6
（一）阻礙企業養老金會計發展的因素分析 6
（二）我國未來企業養老金會計的框架設計 7
參考文獻 免費
一、序言
隨著「銀色潮流」席捲全球，人口老齡化問題成為21世紀世界各國面臨的嚴峻挑戰。養老保險在社會保障體系中的地位逐步上升，能否實現「老有所養」成為判斷一國經濟發展水平的重要標誌。對於我國而言，薄弱的經濟基礎和龐大的人口基數使得人口老齡化問題尤為突出，有關專家預言，我國將在本世紀中葉步入一個老齡化的社會階段。因此，自上世紀80年代開始，我國就針對養老保障體制進行了一系列的改革，形成了目前多層次的養老保險制度模式。
在多層次的養老保險制度模式中，第一層次的社會基本養老保險為廣大退休職工提供基本的生活保障，它的覆蓋面最廣，也是我國養老保險的基礎。在相當長的一段時期之內，基本養老保險的基礎性地位不會改變。我國的基本養老保險採取統帳結合的方式，從2006年1月1日起，個人賬戶全部由個人繳費形成，企業只負責繳納社會統籌部分，需要對這一部分的養老金費用作出相應的會計處理。
建立企業補充養老保險的目的在於提高企業職工退休後生活質量和福利水平，所以這一層次的養老保險是解決我國城鎮人口老齡化問題的突破口。儘管目前企業補充養老保險的覆蓋率和年金替代率都很低，但不可否認它仍然是未來我國養老保險體系中的一個重要支柱。從企業自身的角度來看，為了激勵員工、吸引人才，為員工提供退休後的養老金承諾也是十分必要的。隨著市場競爭的加劇和金融市場的逐步發展，可以預見，企業補充養老保險費用在企業支出中所占的份額將會逐漸增加。這一點應當在企業對外提供的會計信息中有所體現。
在2006年財政部頒布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》中，將基本養老保險費用和企業補充養老保險費用合併為養老保險費，對其確認、計量以及披露作出了相關規定，形成了我國目前的企業養老金會計。然而，準則中也體現出很多企業養老金會計核算中的缺陷，企業養老金會計沒有充分體現養老金的經濟實質，也沒有提供足夠多的會計信息。另一方面，已開發國家（尤其是年金市場發展完善的美國）在企業養老金會計方面有豐富的經驗，值得借鑑。因此，有必要在參考國外養老金會計核算方法的基礎之上，對我國目前的企業養老金會計提出改進建議，這正是本文的寫作目的之所在。
二、文獻綜述
隨著養老金越來越受到來自各方面的關注，我國的企業養老金會計也逐漸由非規範化走向規範化。目前，在企業養老金會計理論方面，已經就養老金的性質和企業養老金的會計核算原則達成了共識；在操作準則方面，《企業會計準則第9號——職工薪酬》（2006年）中亦涉及到對企業養老保險費用的會計處理方法。
（1）養老金的性質：從社會福利觀到勞動報酬觀的轉變
季曉東（2001）、候新霞（2004）等均指出：社會福利觀認為，職工退休後不再從事勞動卻仍然可以領取養老金，是政府在宏觀經濟領域發揮功能的結果，是對國民收入所進行的再分配。因此，養老金在實質上隸屬於社會福利的範疇。與此相對應養老金成本的會計處理採用的是「現收現付制」，企業在職工的在職期間並不確認養老金成本，只在實際支付時列入營業外支出或管理費用。勞動報酬觀認為，職工之所以可以在退休之後領取養老金是因為他們曾經為企業提供了勞務服務，養老金與工資一樣，是勞動力價值的組成部分，不同之處僅在於養老金是以「遞延工資」的形式表現出來的。因此，在會計核算中，不論養老金實際支付與否，都應當在將來有權取得養老金的職工提供服務的期間將養老金成本系統地、合理地分配於各會計期間和各成本項目。從企業補充養老保險的功能來看，其性質應該採納勞動報酬觀的觀點。
（2）養老金會計核算原則：權責發生制原則和配比原則
由於將養老金的性質定位於勞動報酬觀之上，潘秀芹（2005）、金旭光（2003）等認為養老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的遞延支付。因此在職工提供服務期間，企業在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，並計人當期成本；企業在獲得了職工提供當期服務的權利時，也就負有了確認養老金負債的義務。企業的養老金費用必須在相關的權利義務發生當期進行確認和計量，作為企業生產經營活動的必要費用。這種分期計入與權責發生制原則相一致的，是權責發生制原則內在要求的體現。另外，養老金的會計核算還應該符合配比原則。養老金成本的發生是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工在付出勞動的同時也為企業創造了價值，帶來了相應的經濟效益。因此，針對企業提取的養老金所作的會計核算要滿足配比原則的要求。
在不同的養老金計劃之下會計核算方法有所區別。通過潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等學者的對比分析可以看出，既定繳費制的會計核算較為簡單，由於不對未來的養老金支付水平做出承諾，企業在每一會計期間僅就其應當繳納的養老基金確認為相應成本費用，當實際繳納金額與按公式計算出的金額不符時才確認負債（應付養老金）或資產（預付養老金）。既定受益制的會計核算則涉及到養老金成本的分項計算、養老金負債和養老基金資產的核算等十分複雜的問題。大多數學者認為，我國目前的實際情況使得企業養老金會計只能採用既定繳費制下的會計核算方法。季曉東（2001）仔細剖析了我國的實際情況，指出在中國的基本養老保險應該採取既定繳費型養老金計劃來進行會計核算。當然，隨著各方面條件的成熟，企業養老金會計，尤其是大企業的養老金會計可以逐步過渡到按既定受益制計劃來進行基本養老保險部分的會計核算。例如，彭洋(2004)提出:中國應該建立混合型養老金計劃的模式，相應地，以既定受益計劃的方式核算企業繳納的基本養老金，以既定繳費計劃的方法核算企業繳納的補充養老金。王建剛、王琴(2006)也對我國的企業養老金會計作出了新的框架設計：養老基金資產採用公允價值計價，養老金負債採用預計養老金負債的計量屬性，養老金凈成本由當期服務成本、利息費用、養老金計劃資產投資收益、前期服務成本和精算利得與損失，以凈值列示於損益表。目前，大多數學者將研究方向定位於：在借鑑國外養老金會計核算中的成熟經驗的基礎之上對我國企業養老金會計核算方法的改進提出可行的建議。
三、研究背景
（一）養老保險發展簡史
社會的養老方式在很大程度上取決於生產力發展的水平。在傳統的農業社會中，自給自足的自然經濟占統治地位，家庭既是生產單位也是消費單位，因此這一時期的養老方式是家庭養老。隨著生產力的提高、剩餘產品的豐富、社會分工的細化以及勞動力流動性的增加，這種傳統的養老模式已經不能適應社會發展的需要。勞動者在年老時喪失勞動能力和收入來源之後，除家庭之外，越來越依賴於社會。這時，就需要由政府出面，運用國家的強制權力來保障勞動者退休後的基本生活，實行「社會養老」。二戰以後，各國養老保險保障水平逐漸提高，表現為保障範圍的擴大和享受保障條件的放鬆。在提高社會福利水平的同時也產生了一系列的社會經濟問題，如政府財政負擔過重、產品成本增加、競爭力減弱、助長部分人的懶惰情緒等等。以政府或國家財政為單一出資人的完全「社會養老」模式出現了危機，養老模式開始向個人養老模式回歸，出現了「養老保險私有化」的趨勢。目前，根據不同的國情，各國形成了各具特色的養老保險制度模式。
（二）我國養老保險制度模式的變革
從養老保險的承擔者這一角度來看，我國的養老保險制度主要經歷了三個階段的變化：新中國成立-1969年，由社會統籌養老保險，職工退休養老是純粹的社會事務；70年代至80年代中期，企業完全承擔了養老保險的義務，職工退休養老由社會事務演變為職工所在單位的內部事務；80年代中期以後，我國的養老保險制度經歷了一系列的改革和創新，形成了目前多層次的社會養老保障體系。第一層為政府通過徵稅或繳費方式籌集舉辦的基本養老保險；第二層為企業補充養老保險，國家通過立法鼓勵或強制執行；第三層為個人儲蓄養老保險，個人自願參加，政府給予政策優惠。
基本養老保險是我國養老保險體制的支柱，職工退休後所領取的養老金中大部分來自於基本養老保險。我國的社會基本養老保險管理採取統帳結合的方式，即社會統籌與個人賬戶相結合。
實行企業補充養老保險是我國養老保險制度的改革方向之所在。改革開放以來，我國對養老保險制度進行了不斷深入的改革，取得了一定的成效。但是，隨著改革深化和經濟社會發展，養老保險制度的缺陷暴露出來，進一步完善養老保險制度面臨著諸多問題和嚴峻挑戰。而企業補充養老保險（企業年金）的特點契合了我國養老保險制度完善的要求，因此，在養老保險制度中引入企業補充養老保險是十分必要的。另外，我國經濟的快速穩定發展和金融市場的建立完善也為企業補充養老保險的建立和發展提供了良好的條件。
企業補充養老保險的提出和確認經歷了如下過程：1991年，在《國務院關於企業職工養老保險制度改革的決定》（國發〔1991〕33號）中，首次提出了「國家提倡、鼓勵企業實行補充養老保險」；1994年頒發的《勞動法》將企業補充養老保險以法律形式確定下來，規定：「國家鼓勵用人單位根據本單位實際情況為勞動者建立補充養老保險」；2000年，在國務院《關於完善城鎮社會保障體系試點方案》（國發〔2000〕42號）中，將企業補充養老保險正式更名為企業年金。
企業補充養老保險是目前我國養老保險制度中極為重要的一個環節，它在經濟的宏微觀方面都發揮著重要的作用。宏觀方面，企業補充養老保險完善了多支柱養老保障體系，推動了勞動力市場和金融市場的發展，促進了我國的長期投資。微觀方面，企業補充養老保險可以提高勞動生產率和增強企業凝聚力，還有利於企業在市場上的競爭。
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