薛雲奎
財務報告是交換財務信息的主要方式，它的發展主要受制於三個方面因素的相互影響：信息交換的方式、時間和內容。信息交換方式，是指交換信息時所依賴的傳輸介質及其傳送方式。在工業社會，這種介質主要為傳統的紙張、筆墨和算盤，而傳送方式則主要為一定格式的會計報表。信息交換時間，是指所交換信息的截止時點及傳送的具體時間。在傳統會計中，傳送信息的截止野戰通常是資產負債表日，而傳送的具體時間則通常是會計報表的發布日。信息交換內容，是指所交換信息本身所表達的涵義。在傳統會計中，財務報表所傳遞的信息通常被認為是企業的真實財務狀況和經營業績。
隨著知識經濟時代的到來，上述三個因素的每一方面都正在或者已經發生改變。現代電子計算機技術正在改寫紙張、筆墨和算盤等傳統信息技術的歷史；現代網絡通訊技術正在改變傳統的信息交換方式和交換時間；而現代新技術革命的高速發展，正在更新傳統會計信息的涵義。基於這些變化，未來財務報告的框架將會在以下十個方面突破傳統框架的局限，從而引導未來會計系統結構作相應轉變。
（一） 多元財務報表體系框架的構想
會計報表是會計系統主要產出，綜所提供信息的種類、數量和質量與傳統會計的系統結構有著密不可分的內在聯繫。財務報表體系在過去一百年的發展中雖然幾經變革，但這種變革都只是在傳統系統上的完善和改進，並沒有從根本上改變會計報表體系及其所提供信息屬性的單一性。如果根據現代電子計算機所提供的隨機寄存特性來重新設計和構造一個新的會計系統，那麼，這個系統應當能夠完成多重信息處理的功能，從而使會計報表體系及其所提供的信息屬性具有多元化的特徵。如果能夠向用戶提供如他們選擇電視節目一樣的方便，允許他們任意地選擇自己所需要的信息種類、數量和質量，那麼，未來的會計系統就一定是一個富有生命力的系統。如果基於不同用途的會計信息用戶可以任意獲取他們自己所需要的會計信息，而不是由會計師來決定他們需要什麼信息、不需要什麼信息，那麼，會計的生存空間將得到自然的擴展。21世紀的會計，其作用將更為廣泛和輝煌。
（二）權衡會計信息可靠性與相關性的構想。
會計信息的可靠性與相關性由會計信息的不同用途所決定。用於傳統財富分配的會計信息要求具有很高的可靠性，而用於投資決策的會計信息則要求具有很強的相關性。因此，提供可靠相關的信息以同時滿足兩種不同用途的信息需要，構成了會計職業賴以存在的重要因素。由於傳統會計系統是圍繞會計信息的財富分配用途而建立和發展起來的，從根本上說，它強調的是會計信息的可靠性。儘管規範會計信息生產與交換的權威機構也試圖在可靠性的基礎上來增強相關性，但對於單一屬性的信息而言，可靠性與相關性又是一對不可調和的矛盾。強調了信息的可靠性，會損失信息的相關性；而強調了信息的相關性，又會以犧性可靠性為代價。如果拋開單一信息揭示的基本構想而取道多元信息揭示的途徑，可靠性與相關性的矛盾便可迎刃而解。例如，以歷史成本為基礎的會計信息更具有可靠性，而以評估價值為基礎的會計信息更具有相關性，兩種不同屬性會計信息的同時提供，便可同時滿足不同用途的信息要求。現代信息技術的高度發展使得這種多元信息揭示的格局不只是一種設想。
（三）歷史成本與公允價值並重的構想
以歷史成本為計量屬性的傳統會計，是在財富分配用途導引下而產生的強調信息可靠性的產物。眾多會計學者提出的以其他屬性為計量模式的會計系統寬之所以沒有得到權威機構的認同，最根本的原因就是這些會計系統的所提供信息的可靠性方面存在缺陷。隨著時代的發展和用戶需求的變化，隨著現代交通和通訊技術的發展，相互分割的市場正在走向世界一體化，以交易價格為基礎的傳統的歷史成材一計量屬性不再是唯一可靠的信息源，公允價值的逐步形成及其所具有的客觀性已得到越來越多人士承認。美國、英國、加拿大、澳大利亞以及國際會計準則委員會在現行會計準則的制定過程中，都已開始較為普遍地使用公允價值概念。在我國《企業會計準則——債務重組》中，也首次引入了公允價值的計量屬性。從理論上說，普遍採用包括公允價值在內的許多其他新的計量屬性為基礎的會計系統，已具備其形成和發展的外部環境。目前我們所缺乏的也許只是觀念的更新和敢於嘗試的膽略。因此，我們有足夠的理由相信，隨著信息時代的到來，以其他某種適當的計量屬性為基礎的會計系統絕對不再是「紙上談兵」。
（四）主體信息與關聯方信息並重的構想
基於會計信息財富分配用途的考慮，會計主體的確立是傳統會計系統的一個重要前提，而工來時代企業組織垂直控制的特徵也為這一前提的確立提供了它所必須的外部環境。隨著知識經濟時代的到來，企業組織的垂直控制結構正在發生網絡化的、扁平化的改變。這種改變使得會計主體假設開始失去其既有的合理性。除此之外，技術資產的合理計量在客觀上也需要突破傳統會計主體的範圍，因為技術的先進性需要與其他企業的同類技術相比較，才可以進行合理的衡量。這些改變在客觀上要求會計信息的揭示突破傳統的空間範圍。因此 ，如何恰當地提供主體及其相關方的信息，代表著未來會計的一個發展方向。
（五）有形資源與技術資源並重的構想。
對有形資源的占有使用是工業社會環境中企業得以持續經營的重要條件，這在客觀上決定了傳統會計系統必須圍繞企業有形資源的確認、記錄、計量和報告來展開。隨著以技術為動力的知識經濟時代的到來，企業持續經營的重要條件已開始轉向對技術的開發、利用和爭奪，而有形資源在企業持續經營中的地位日趨下降。在這種發展趨勢下，傳統會計所提供的信息要有用，必然要轉向對技術資源的確認、記錄、計量和報告。但是，技術資源在企業持續經營中的地位在目前至少還沒有重要到可以取代有形資源的地步。因此，會計系統在揭示技術資源的同時，不忽視對有形資源的計量顯得十分必要。這種必要性反映到未來會計的發展趨勢上，應當是一種有形資源與技術資源並重而不單向發展的格局。
（六）表式信息與圖像化信息並重的構想。
以報表的方式來交換會計信息已被實踐證明為是一種最有效和最節約成本的方式。但這種有效和節絕是針對手工會計和傳統信息傳輸的技術條件而言的。在現代信息技術的支撐下，這種有效和節約將不再成為阻礙其他信息揭示方式出現的理由。因為有效是針對用戶對會計信息的使用而言的，相對於純粹文字化的信息揭示來說，表式信息可以以有限的資源提供更大的信息量，而且使用戶的閱讀變得一目了然；但圖像化信息相對於表式信息來說，也許更具有簡明易懂、直觀明了的優越性。在更注重效率和簡單的技術發展過程中，我們沒有理由不相信更為簡明易懂的信息不會為會計信息的用戶所接受。
如果會計信息的揭示按照這樣的一種思路來發展，那麼，未來的會計信息揭示一定會是一種表式信息與圖像化信息並重的局面，從而使得老練的投資者和幼稚的投資者的劃分，不再成為會計信息揭示所要考慮的重要因素。
（七）貨幣計量與非貨幣計量並重的構想。
表式信息揭示的框架要求所有的會計信息都能夠數字化，且具有能夠匯總的經濟意會計信息的貨幣化的要求。但是，如果會計信息的計量並非只能具有單一的屬性，信息的揭示也並非只能具有單一的屬性，信息的揭示也並非只局限於報表，那麼，必然會使會計信息的貨幣計量向非貨幣計量延伸。因為在貨幣化信息之外還有大量相關而且有用的非貨幣化信息不存在，如難以準確以貨幣量化的企業員工素質、企業組織結構、市場網絡、秘密配方等。這種發展無疑將會改變傳統會計只揭示單一貨幣信息的局限，貨幣計量與非貨幣計量並重的方式一定會成為未來會計發展的一個方向。
（八）絕對值信息與相對值信息揭示並重的構想。
以絕對數量的貨幣額來表達某一特定主體的財務狀況和經營業績是傳統會計報表所提供信息的又一特點。這一特點的形成與上述提及的三個因素有關：第一，傳統的表式信息揭示方式決定了大部分信息需要以絕對數量的貨幣額來表達才符合報表間相互勾稽的要求；第二，會計信息的財富分配用途決定了只有以絕對貨幣額表達的信息才會使財富分配變得有意義；第二，傳統的會計主體假設使得以絕對數量的貨幣額來表現某一特定主體的財務狀況和經營業績成為可能。如果會計信息的揭示在未來不再局限於報表的格式，會計信息的用途不再局限於財富分配，會計信息揭示的範圍不再局限於某一特定的主體，等等，那麼，以絕對值揭示信息的傳統方式就必然會受到相對值信息揭示的挑戰。因為在某種程度上，相對值表達的信息具有更強的可比性和能夠更好地滿足會計信息決策的需要。在過去20年的財務信息披露發展的歷程中我們也已經看到，越來越多的證券監管機構已經開始要求上市公司提供更多能夠直接用於投資決策評價的相對值信息，如一些重要的財務比率。隨著會計信息決策用途重要性的進一步加強，隨著會計主體範圍的逐步突破，我們有理由相信，以相對值信息揭示的方工一定會演變為未來財務報表發展的主流。在會計信息財富分配用途尚未退出歷史舞台以前，絕對值與相對值信息揭示會顯得同等重要，從而形成一種絕對值與相對值信息揭示並重的格局。
（九）事後信息與事前信息揭示並重的構想。
在用戶的財富分配用途導向下，傳統會計所提供的信息絕大部分都具有事後信息的特徵。因為財富分配，一定是對已經實現而不是尚未實現的收益進行分配。但在用戶的投資決策用途導向下，要求會計面向未來，提供更多具有與決策相關的信息。在過去20年中，我們已經可以看到這種面向決策、面向未來的發展趨勢，如在滿足財富分配用途所需信息之處增設的現金流量表信息，在揭示過去盈利的基礎上增加未來盈利預測的信息。
這些現象都說明事前信息揭示的重要性已開始被人們普遍接受和認識。目前在國際範圍內流行的現金流量表雖然反映的是企業過去現金流量的信息，但這一信息顯然是為會計信息的決策用途而不是為財富分配用途設定的。因為過去的現金流量較之盈利更有利於預測未來的現金流量，相對於資產負債表和收益表所提供的信息而言，它具有更大的預測價值和反饋價值。所以有人稱現金流量表的出現是傳統會計的一次小小的革命。隨著知識經濟時代的到來，傳統會計會越來越多地面對類似這樣的革命。基於此，未來財務報告的發展方向一定會是一個事後信息與事前信息揭示並重的格局。
（十）年度信息與日常信息揭示並重的構想。
年度信息揭示是傳統會計的傳統。這一傳統的形成也與許人們的「年成」 觀 念有關。所謂「年成」，是指一個年度的成就，「年」總是與收益的衡量聯繫在一起。基於這樣一種理念，在持續經營下，會計信息的揭示便演變成為會計年度的慣例，以適應人們對年度財富分配的需要。除此之外，信息披露成本是年度信息揭示的又一考慮。在手工狀態下，每一次會計信息的披露都需要經過一個完整的會計循環。如果一個循環的信息生產成本是10萬元，那麼，一個年度一次的會計信息揭示成本也就是10萬元；如果一個年度要求有10次基至更多次的會計信息披露，那麼，信息揭示的成本就會增加到100萬元以上。但隨著會計 信息決策用途的增強，年度的信息揭示會與投資決策對信息的及時性要求發生矛盾。而現代信息技術的高速發展，使得信息的生產成本大幅度下降；而且，在隨機寄存功能的支持下，也使得會計信息的日常揭示成本可能。因此，年度信息揭示的慣例必定會在不遠的將來被年度與日常信息揭示並重的格局所取代。
歷史的發展自有其不可分割的延續性，沒有人類昨天的犧牲，就不會有人類今天的文明，更不會有人類明天的輝煌。信息技術革命的浪潮雖然使誕生於工業社會的會計系統落伍了，但未來的會計框架不會是一種孤立的存在。未來的會計必須能夠兼容今天甚至昨天的會計，這是技術發展歷史的共同規律。上述有關未來財務報告發展趨勢的構想正是基於這樣的思考。歷史的發展自有其自身的規律性，但人的作用卻可以加速或者延緩歷史的進程。在工業革命的浪潮中，中國會計甘當了一回歷史的落伍者，信息技術革命的浪潮為中國會計的翻身提供了新的契機，是抓住還是放棄這一歷史性發展機遇，命運掌握在我們自己手裡。
來源：上海會計2000年第3期
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