前 言
自1980年開始重建註冊會計師制度以來，民間審計就逐漸發展起來。隨著市場經濟的飛速發展，民間審計的作用和影響越來越引起各方關注。1988年11月註冊會計師協會的成立，使我國民間審計工作進入到一個嶄新的階段，然而，新世紀以來，會計史上不斷出現的重大會計舞弊案件，一方面催生和完善了會計規則和獨立審計制度，但也引發了民間審計組織對未來發展的思考和分析。
第1章 民間審計獨立性概念及影響因素
1.1民間審計的起源與獨立性
目前學術界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業所有權與經營權的分離密不可分。隨著企業所有權與經營權的分離，所有者與經營者對企業的經營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立於經營者的第三方對企業的經營成果進行核實，經營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受託經營責任，於是受所有者委託，專門負責對企業會計報表所反映的財務狀況和經營成果進行鑑證的民間審計產生了。可見，獨立於所有者和經營者的第三方是審計委託者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內容，在審計理論界不同的學者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結構理論》一書中認為審計獨立性包括實務人員的獨立性和職業的獨立性，實務人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業的獨立性則指民間審計這一行業作為一個整體所表現出來的獨立性。另一些學者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質上的獨立性和形式上的獨立性，實質上的獨立性要求註冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關係，形式上的獨立性則要求註冊會計師必須在第三者面前呈現於一種獨立於被審計單位的狀態，即在第三者看來註冊會計師是獨立的。實質上的獨立性對於第三者而言過於抽象且難於評判，形式上的獨立性則通過觀察較易於判斷，所以註冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質上的獨立性，單個註冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業務獨立性的判斷，眾多註冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個註冊會計師職業獨立性的判斷。當公眾對單個註冊會計師的獨立性產生懷疑時，將會影響公眾對聘請該註冊會計師進行審計的公司的投資決策，當公眾對整個註冊會計師職業界的獨立性產生懷疑時，公眾將不再依據經審計的會計報表進行決策，從而影響註冊會計師行業的發展。可見形式上的獨立性對註冊會計師職業的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委託者（所有者）、審計受託者（審計人）、被審計單位（經營者）三者之間的關係以及與審計相關的法律、法規等經濟環境來表現。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。
1.2影響民間審計獨立性的因素
獨立性是註冊會計師的靈魂，是註冊會計師執業的基石，也是各國審計界、政府監督管理部門和學術界關注與討論的焦點問題。鄭百文和銀廣夏等惡性造假事件的發生，暴露出我國註冊會計師在審計獨立性方面存在的問題。為什麼能有如此嚴重後果的事情發生？究其原因，主要是註冊會計師及會計師事務所的獨立性受到限制。
1.2.1自身利益威脅
“自身利益威脅”出現在事務所或鑑證小組成員能夠受益於鑑證客戶內的經濟利益或受益於鑑證客戶發生的衝突的其他自身利益時，此時會影響民間審計的獨立性。
1.2.2自我覆核威脅
“自我覆核威脅”出現在為做出鑑證業務的結論而需要重新評價以前的鑑證業務或非鑑證業務的結果或判斷時，或鑑證小組成員以前鑑證客戶的董事或經理，或是所處職位能夠對鑑證業務的對象產生直接重大影響的員工方面。此時會影響民間審計的獨立性。
1.2.3親密關係威脅
“親密關係威脅”的出現是由於鑑證客戶或其董事、經理、員工存在的密切關係。這使事務所或鑑證小組成員與客戶利益過於一致，此時會影響民間審計的獨立性。
1.2.4脅迫威脅
“脅迫威脅”出現於鑑證小組成員由於受到來自鑑證客戶董事、經理或員工的實際威脅或由於感受到這種脅迫無法客觀行事和運用職業謹慎時，而此時民間審計的獨立性也受到了影響。
1.2.5其他影響獨立的因素
1、審計組織關係的獨立性。
審計組織是否獨立於委託人和被審計人是最直接評價審計獨立性的方式，並且這種獨立性的現狀，將直接影響到委託人和被審計人對審計人出具的工作報告的可靠性、可信性及權威性的信心。
2、失衡或錯位的委託代理關係。基於受託責任而形成的審計存在著委託人、被審計人與審計人三者之間的特殊關係。
委託人是財產擁有者，被審計人是受託管理財產的代理人，二者與審計人共同構成審計關係的3個主體。但現實中出現本應由股東會委託事務所對公司的經濟效益進行審計鑑證，現在是由公司的經營者委託事務所對公司審計驗證，報酬由公司支付，也就是委託人出錢委託註冊會計師審計自己財務數據的現象。這種委託人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計工作中三方有序的平衡關係，註冊會計師在審計關係中處於明顯的被動地位。現行審計風險格局，當註冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時，就很可能屈從於上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，破壞了註冊會計師的獨立性，直接降低了審計價值。
3、外部環境不盡如人意，其獨立性受限。
第2章 我國註冊會計師審計過程中缺乏其應有獨立性的原因分析
2.1委託人與代理人合一現象
從理論上來講，在對公司的重大事項做出決議時，董事會是股東大會的執行機構，執行股東大會的重大決策並履行重大經營決策權，監事會則負責監督董事會履行責任的情況，直接對股東大會負責。然而在實際當中，我國上市公司絕大部分都是從國有企業改制而來，所有者的缺位導致管理當局集決策權、管理權、監督權於一身，股東大會和監事會起不到其應有的作用。在這種情形下，造成委託人與代理人合一現象，即在審計過程中，代理人既充當了審計委託人又同時充當被審計人這樣兩種角色。因此，經營者（代理人）可以通過對事務所的選擇和費用的支付上來對註冊會計師審計施加影響，使得註冊會計師在審計過程中不能保持其獨立性。
2.2事務所組織形式弱化了其承擔的風險，不利於審計獨立性的重視
根據註冊會計師法規定，我國會計師事務所的組織形式有兩種：普通合夥制和有限責任制。目前我國事務所絕大多數採取的是有限責任制，而採取普通合夥制的事務所寥寥無幾，為什麼會出現這種情況呢？主要原因在於採取有限責任制形式下的事務所股東只需要承擔有限責任，而採取合夥制形式的事務所合伙人必須以各自財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。因此，在風險導向因素的引導下，事務所會採取有限責任制形式而不是合夥制形式，這在一定程度上降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了註冊會計師的責任和風險意識，不可避免的造成註冊會計師在競爭中為了贏取客戶而放棄審計獨立性。
2.3政府干預色彩濃厚
民間審計本應該是市場經濟發展到一定階段的產物，但從我國註冊會計師審計市場發展歷程來看，審計市場的發展“得益於”政府行政力量的推動。在會計師事務所建立初期，絕大多數事務所都是從原來政府審計單位剝離出來，而且都是掛靠在原審計單位的名下，雖然事務所從形式上脫離了原單位，但是事實上事務所並沒有完全擺脫政府的滲透，一些審計業務的介紹甚至審計結論都是政府參與的結果。根據布坎南的公共選擇理論，政府的干預會導致權力尋租行為，這種權力尋租行為直接影響審計的獨立性，具體表現在兩個方面：一是政府協助當地事務所壟斷審計市場，使得當地的事務所處於保護的狀態，造成事務所不公平競爭，這種做法不僅沒有起到培育市場的作用，相反阻礙了市場自由的發展。二是政府出於政績的考慮，而支持本地公司上市，吸引資金，培植稅源。當公司需要出具虛假財務報表時候，政府會採取默許甚至指使或迫使事務所出具對公司有利的審計報告，當事務所屈於政府壓力時，審計的獨立性就不存在了。
2.4非審計業務的拓展帶來的隱患
非審計業務是相對審計業務而言的，根據聯合國制定的《聯合國中心產品分類》文件，非審計業務大致可以分為三類：會計、簿記服務；稅務服務；管理諮詢服務。首先非審計業務的發展有其存在的合理性，一方面是緣於企業發展的需要，另一方面是事務所業務的拓展能夠為其帶來豐厚的利潤，雙方都有其利益的融合點。但是當事務所同時為同一家企業開展非審計業和審計業務時，問題就出現了，事務所為了保持與企業的良好關係和開展非審計業務所帶來的利潤，就必須為該企業出具令公司高層滿意的審計報告，註冊會計師就很難保證其應有的獨立性和客觀性了。同時，即使註冊會計師不受公司高層的約束，保持了其應有的獨立性和客觀性，但是從財務報表的使用者角度來看，他們也會對註冊會計師出具的審計報告產生質疑，即在形式上就不具有獨立性。
2.5審計收費存在問題
目前，我國註冊會計師審計實行的是政府指導價格，由於《中介服務收費管理辦法》未對收費作出具體、統一的規定，導致各地區的收費標準不一致，而收費標準的差異在註冊會計師跨域執行審計業務時會帶來混亂。同時，我國審計市場競爭激烈，目前還很大程度上處於買方市場這樣的一個局面，因此，一方面，事務所為爭取客戶會採取一些不合理的手段，比如：降低審計費用、給予回扣等。這些措施的採用將直接壓縮了事務所的利潤空間，同時事務所為獲取其預定利潤目標，會要求註冊會計師通過減少審計時間或者是減少某些必要的審計程序等來降低其審計成本。這樣，審計質量必然難以保證，而審計的失敗會使公眾對註冊會計師的獨立性和客觀性產生懷疑。另一方面，管理當局也會利用審計費用這個手上的籌碼要求註冊會計師為其出具滿意的審計報告，否則會拒絕支付費用，這樣，註冊會計師在審計過程中很難保持其獨立性，而實際當中，這種現象是屢見不鮮。
2.6相關處罰條款不能完全約束註冊會計師違規行為
對於註冊會計師在審計過程中的違規行為，雖然我國的《刑法》、《公司法》、《證券法》、《註冊會計師法》都規定了註冊會計師違規行為可能承擔行政責任、民事責任和刑事責任。但是在法律執行實際情況中，主要停留在以警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執業資格上，較國外而言，處罰力度相當輕。這種情況下，註冊會計師在權衡獲得的收益與被處罰的成本後，寧願冒著被處罰的風險去做出違規行為，造成審計失敗。所以國家最好增加懲罰力度與國際接軌。
第3章 保證我國民間審計獨立性的相關措施
3.1培養社會對高質量審計服務的需求
我國資本市場仍處於成長期，市場投資者以投機型為主，其決策較少依賴公司對外披露的會計信息，因而公司管理當局沒有聘任獨立性高的事務所的壓力，會計師事務所也沒有維持高質量獨立審計服務的動機。就國有企業年度會計報表審計業務而言，只有深化企業改革，建立“產權清晰，權責明確，政企分開，管理科學”的現代企業制度才能從根本上使企業經營管理者關注其經營業績，進而重視註冊會計師服務所提供相關信息，使其為改善企業經營管理、提高經濟效益、改變經濟增長方式等方面提供建議和幫助。政府部門應該轉變職能，避免對企業多頭檢查和重複監督。事務所對國有企業年報審計範圍和內容確定以後，一般情況下，已經審計過的企業，財政、物價等部門就不必再去檢查。這樣，既減輕了企業負擔，也提高了國有企業對社會審計的需求。從長遠來看，我國應該儘快培育公眾依據會計信息制定決策，並引導公司對高質量註冊會計師審計服務的需求。通過政策傾斜，促進全社會形成一種追求高質量審計服務的良性循環氣氛。
3.2建立健全法制，加大處罰力度
註冊會計師如果喪失了獨立性，審計報告客觀性將受到影響，審計人員就可能承擔法律責任。從國外經驗來看，完善的法律制度是對維持註冊會計師獨立性具有強制性的外部約束力量。我國市場機制不夠健全，上市公司與會計師事務所內部治理結構也不夠完善，公司與會計師事務所受內外部約束都比較弱，在這種情況下，法律法規約束能夠發揮更大作用。雖然我國的《證券法》、《註冊會計師法》等相關法律規範對註冊會計師職業操守做出了不少規定，但是普遍存在不夠具體、可操作性不強的缺陷。在各種法律責任制度中，只有民事責任才能給受害人以充分的補償，同時也對違規者以經濟制裁。我國對有關的事務所和註冊會計師的違法違規行為一般採用行政處罰的辦法解決。對於報表審計業務，最高人民法院於2003年1月頒布了《關於審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》，這是我國證券市場上第一個關於侵權民事賠償的系統性司法解釋，它把會計師事務所及其直接責任人也歸為虛假陳述人之一。該規定在受理問題、賠償標準、舉證責任等方面做出了具體的規定，填補了司法制度的空白。在今後的工作中，我們應該進一步完善該規定，並在其他相關法律法規中增加關於民事賠償的規定，通過責令違規者賠償受害者的損失，有效地剝奪違規者通過違規行為所獲得的非法收益，而且給違規者加上經濟上的巨大負擔。同時，民事賠償責任制度可以有效地動員廣大的投資者來參與監控。往往比刑事訴訟或行政處罰發揮更有效的作用。
3.3建立審計委員會制度，改變審計委託模式
我國股東大會對管理當局選聘會計師事務所方面的監督薄弱，造成實際上是由管理當局委託會計師事務所來審查自己，並支付審計費用。在這種委託模式下，管理當局的權力很大，能對審計人員進行種種威脅。在此環境下，為了降低委託人問題對我國註冊會計師審計獨立性造成的損害，在改善我國公司治理結構的基礎上，還要解決由誰做出聘請的決策，由誰支付費用的問題。目前，鑒於我國上市公司監事會形同虛設，股東大會流於形式的現狀，引入審計委員會制度十分必要。我國《上市公司治理準則》對審計委員會的運作提供了建議，但我國審計委員會尚處在初始階段，自身的獨立性水平及對註冊會計師審計獨立性水平的影響還不令人滿意。在此，國外在上市公司中建立審計委員會的經驗值得我們借鑑：由公司董事（主要是外部董事）組成的審計委員會來承擔聘請會計師事務所、支付審計費用等職責，並作為審計人員與管理當局之間的紐帶，與會計師事務所討論審計範圍、直接交換審計意見及探討重大審計問題，以減少客戶管理當局對事務所施加壓力的“權力來源”.審計委員會自身獨立性的問題則可通過審計委員會除了職業收入以外，不得收受來自上市公司的其他報酬，審計委員會不得擔任上市公司及其子公司的任何職務等相應的規定加以解決。審計委員會制度可以緩解管理當局對註冊會計師的壓力，平衡民間審計中被審計單位與審計人之間的關係，在提高審計獨立性方面將會發揮重大的作用。
3.4改革會計師事務所組織形式，擴大會計師事務所組織規模
註冊會計師能否保持獨立性，抵禦企業管理當局的壓力和誘惑，在很大程度上取決於會計師事務所的組織形式和規模。目前，有限責任合夥制已經成為當今註冊會計師職業界組織形式發展的一大趨勢。這種形式的會計師事務所，既融入了合夥制和股份有限公司制會計師事務所的優點，又擯棄了它們的不足。既有利於組成大型所，承辦大型業務；又使得每個合伙人都要對其他合伙人的業務活動負責，從而構築了合伙人之間的相互監督機制，降低了某一個註冊會計師屈從於企業管理當局壓力和誘惑的機率，提高了註冊會計師整體的獨立性。我國也應在適當的時機通過修訂《註冊會計師法》，完善我國會計師事務所的組織形式，努力提高註冊會計師保持審計獨立性的能力。再從會計師事務所組織規模來看，一般而言，大型會計師事務所抵制管理當局的壓力而保持其審計獨立性的能力大於小型會計師事務所。美、英一些已開發國家，其上市公司的審計業務都是由極少數巨型會計師事務所控制。事實證明，這種控制，並沒有產生壟斷，審計市場仍具有充分的競爭性。當前，我國會計師事務所規模化程度不高，眾多的中、小型會計師事務所不僅難以勝任大型客戶的審計需求，而且抵禦客戶壓力，保持獨立性的能力也很差，因此我國會計師事務所必須走規模化發展道路。為加快審計市場的結構調整，必須發揮政府的宏觀調控職能。比如規定會計師事務所的准入制度。2000年，中國註冊會計師協會、財政部頒布相關法規，對於具有證券執業資格的會計師事務所的准做出了相應規定，這促成了第一次合併浪潮。今後，我們還可以通過相應的宏觀調控的措施，來進一步促進審計市場的結構調整，加強會計師事務所的實力使其保持獨立性更有底氣。
3.5開展非審計業務。
從我國目前情況來看，會計師事務所的服務結構比較單一，審計服務占絕對優勢，諮詢等非審計服務所占比重非常小，相對發展比較緩慢。我國目前單一的服務結構，不但沒有帶來高審計獨立性，還不易於會計師事務所的發展。此外，我國加入WTO後，國內會計師事務所面臨著巨大的競爭壓力。與境外的會計師事務所相比，我國會計師事務所規模小、信譽低，要想依靠單一的審計服務擴大規模，提高競爭力是非常有限的。在此情況下，我國會計師事務所急需藉助審計與諮詢的互動關係來不斷推進事務所的持續發展，利用事務所的人力資源優勢，創造與客戶良好的業務關係，打破業務領域過於集中的狀態。因此，目前應該鼓勵而不是限制非審計服務，這有利於會計師事務所的發展壯大和參與國際競爭。同時考慮到非審計業務對審計獨立性可能產生的影響，要對非審計業務進行研究和監督，比如規定：禁止為被審計客戶提供非審計服務、禁止可能導致獨立性下降的非審計服務、加強非審計業務的披露等，防止非審計服務出現負面影響。
第4章 結論
保證民間審計的獨立性是提高審計質量，保證民間審計健康發展的關鍵，需要各方面的共同參與和努力。外部要為民間審計提供一個良好的執業環境；企業內部要進行公司股權和公司治理的改革，減少註冊會計師受被審計單位的影響；會計師事務所和註冊會計師要通過自身的完善提高審計質量和獨立性水平。總之，只有全社會各方共同努力，才能使民間審計健康有序的發展，審計人員獨立、客觀、公正的發表審計意見，實現其應有的職能，為我國經濟建設保駕護航。
致 謝
衷心感謝尊敬的毛中健老師在我的論文撰寫中給予的悉心指導和鼓勵，正是他悉心的指導、嚴謹的治學風格和孜孜不倦的教誨，給了我無窮的啟發和指引。
參考文獻
1.韓雪芹 任 萍：論註冊會計師的職業行為[J].現代審計與會計，2007,（5）：25
2.王民述 辛雪劍：註冊會計師違規執業的法律責任和制度完善[J].中國審計，2007,（9:66
3.孫曉立。我國民間審計獨立性缺失的主要原因及防範對策[J].特區經濟，2007（1）：25-26.
4.李軍。民間審計獨立性的再思考[J].中國鄉鎮企業會計，2007（3）：16-18.
5.周琳。對市計招標制的經濟學思考。會計之友。2007.1.
6.張海安。審計收費影響因素分析。中國註冊會計師。2閱7.1.
自1980年開始重建註冊會計師制度以來，民間審計就逐漸發展起來。隨著市場經濟的飛速發展，民間審計的作用和影響越來越引起各方關注。1988年11月註冊會計師協會的成立，使我國民間審計工作進入到一個嶄新的階段，然而，新世紀以來，會計史上不斷出現的重大會計舞弊案件，一方面催生和完善了會計規則和獨立審計制度，但也引發了民間審計組織對未來發展的思考和分析。
第1章 民間審計獨立性概念及影響因素
1.1民間審計的起源與獨立性
目前學術界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業所有權與經營權的分離密不可分。隨著企業所有權與經營權的分離，所有者與經營者對企業的經營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立於經營者的第三方對企業的經營成果進行核實，經營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受託經營責任，於是受所有者委託，專門負責對企業會計報表所反映的財務狀況和經營成果進行鑑證的民間審計產生了。可見，獨立於所有者和經營者的第三方是審計委託者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內容，在審計理論界不同的學者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結構理論》一書中認為審計獨立性包括實務人員的獨立性和職業的獨立性，實務人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業的獨立性則指民間審計這一行業作為一個整體所表現出來的獨立性。另一些學者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質上的獨立性和形式上的獨立性，實質上的獨立性要求註冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關係，形式上的獨立性則要求註冊會計師必須在第三者面前呈現於一種獨立於被審計單位的狀態，即在第三者看來註冊會計師是獨立的。實質上的獨立性對於第三者而言過於抽象且難於評判，形式上的獨立性則通過觀察較易於判斷，所以註冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質上的獨立性，單個註冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業務獨立性的判斷，眾多註冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個註冊會計師職業獨立性的判斷。當公眾對單個註冊會計師的獨立性產生懷疑時，將會影響公眾對聘請該註冊會計師進行審計的公司的投資決策，當公眾對整個註冊會計師職業界的獨立性產生懷疑時，公眾將不再依據經審計的會計報表進行決策，從而影響註冊會計師行業的發展。可見形式上的獨立性對註冊會計師職業的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委託者（所有者）、審計受託者（審計人）、被審計單位（經營者）三者之間的關係以及與審計相關的法律、法規等經濟環境來表現。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。
1.2影響民間審計獨立性的因素
獨立性是註冊會計師的靈魂，是註冊會計師執業的基石，也是各國審計界、政府監督管理部門和學術界關注與討論的焦點問題。鄭百文和銀廣夏等惡性造假事件的發生，暴露出我國註冊會計師在審計獨立性方面存在的問題。為什麼能有如此嚴重後果的事情發生？究其原因，主要是註冊會計師及會計師事務所的獨立性受到限制。
1.2.1自身利益威脅
“自身利益威脅”出現在事務所或鑑證小組成員能夠受益於鑑證客戶內的經濟利益或受益於鑑證客戶發生的衝突的其他自身利益時，此時會影響民間審計的獨立性。
1.2.2自我覆核威脅
“自我覆核威脅”出現在為做出鑑證業務的結論而需要重新評價以前的鑑證業務或非鑑證業務的結果或判斷時，或鑑證小組成員以前鑑證客戶的董事或經理，或是所處職位能夠對鑑證業務的對象產生直接重大影響的員工方面。此時會影響民間審計的獨立性。
1.2.3親密關係威脅
“親密關係威脅”的出現是由於鑑證客戶或其董事、經理、員工存在的密切關係。這使事務所或鑑證小組成員與客戶利益過於一致，此時會影響民間審計的獨立性。
1.2.4脅迫威脅
“脅迫威脅”出現於鑑證小組成員由於受到來自鑑證客戶董事、經理或員工的實際威脅或由於感受到這種脅迫無法客觀行事和運用職業謹慎時，而此時民間審計的獨立性也受到了影響。
1.2.5其他影響獨立的因素
1、審計組織關係的獨立性。
審計組織是否獨立於委託人和被審計人是最直接評價審計獨立性的方式，並且這種獨立性的現狀，將直接影響到委託人和被審計人對審計人出具的工作報告的可靠性、可信性及權威性的信心。
2、失衡或錯位的委託代理關係。基於受託責任而形成的審計存在著委託人、被審計人與審計人三者之間的特殊關係。
委託人是財產擁有者，被審計人是受託管理財產的代理人，二者與審計人共同構成審計關係的3個主體。但現實中出現本應由股東會委託事務所對公司的經濟效益進行審計鑑證，現在是由公司的經營者委託事務所對公司審計驗證，報酬由公司支付，也就是委託人出錢委託註冊會計師審計自己財務數據的現象。這種委託人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計工作中三方有序的平衡關係，註冊會計師在審計關係中處於明顯的被動地位。現行審計風險格局，當註冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時，就很可能屈從於上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，破壞了註冊會計師的獨立性，直接降低了審計價值。
3、外部環境不盡如人意，其獨立性受限。
第2章 我國註冊會計師審計過程中缺乏其應有獨立性的原因分析
2.1委託人與代理人合一現象
從理論上來講，在對公司的重大事項做出決議時，董事會是股東大會的執行機構，執行股東大會的重大決策並履行重大經營決策權，監事會則負責監督董事會履行責任的情況，直接對股東大會負責。然而在實際當中，我國上市公司絕大部分都是從國有企業改制而來，所有者的缺位導致管理當局集決策權、管理權、監督權於一身，股東大會和監事會起不到其應有的作用。在這種情形下，造成委託人與代理人合一現象，即在審計過程中，代理人既充當了審計委託人又同時充當被審計人這樣兩種角色。因此，經營者（代理人）可以通過對事務所的選擇和費用的支付上來對註冊會計師審計施加影響，使得註冊會計師在審計過程中不能保持其獨立性。
2.2事務所組織形式弱化了其承擔的風險，不利於審計獨立性的重視
根據註冊會計師法規定，我國會計師事務所的組織形式有兩種：普通合夥制和有限責任制。目前我國事務所絕大多數採取的是有限責任制，而採取普通合夥制的事務所寥寥無幾，為什麼會出現這種情況呢？主要原因在於採取有限責任制形式下的事務所股東只需要承擔有限責任，而採取合夥制形式的事務所合伙人必須以各自財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。因此，在風險導向因素的引導下，事務所會採取有限責任制形式而不是合夥制形式，這在一定程度上降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了註冊會計師的責任和風險意識，不可避免的造成註冊會計師在競爭中為了贏取客戶而放棄審計獨立性。
2.3政府干預色彩濃厚
民間審計本應該是市場經濟發展到一定階段的產物，但從我國註冊會計師審計市場發展歷程來看，審計市場的發展“得益於”政府行政力量的推動。在會計師事務所建立初期，絕大多數事務所都是從原來政府審計單位剝離出來，而且都是掛靠在原審計單位的名下，雖然事務所從形式上脫離了原單位，但是事實上事務所並沒有完全擺脫政府的滲透，一些審計業務的介紹甚至審計結論都是政府參與的結果。根據布坎南的公共選擇理論，政府的干預會導致權力尋租行為，這種權力尋租行為直接影響審計的獨立性，具體表現在兩個方面：一是政府協助當地事務所壟斷審計市場，使得當地的事務所處於保護的狀態，造成事務所不公平競爭，這種做法不僅沒有起到培育市場的作用，相反阻礙了市場自由的發展。二是政府出於政績的考慮，而支持本地公司上市，吸引資金，培植稅源。當公司需要出具虛假財務報表時候，政府會採取默許甚至指使或迫使事務所出具對公司有利的審計報告，當事務所屈於政府壓力時，審計的獨立性就不存在了。
2.4非審計業務的拓展帶來的隱患
非審計業務是相對審計業務而言的，根據聯合國制定的《聯合國中心產品分類》文件，非審計業務大致可以分為三類：會計、簿記服務；稅務服務；管理諮詢服務。首先非審計業務的發展有其存在的合理性，一方面是緣於企業發展的需要，另一方面是事務所業務的拓展能夠為其帶來豐厚的利潤，雙方都有其利益的融合點。但是當事務所同時為同一家企業開展非審計業和審計業務時，問題就出現了，事務所為了保持與企業的良好關係和開展非審計業務所帶來的利潤，就必須為該企業出具令公司高層滿意的審計報告，註冊會計師就很難保證其應有的獨立性和客觀性了。同時，即使註冊會計師不受公司高層的約束，保持了其應有的獨立性和客觀性，但是從財務報表的使用者角度來看，他們也會對註冊會計師出具的審計報告產生質疑，即在形式上就不具有獨立性。
2.5審計收費存在問題
目前，我國註冊會計師審計實行的是政府指導價格，由於《中介服務收費管理辦法》未對收費作出具體、統一的規定，導致各地區的收費標準不一致，而收費標準的差異在註冊會計師跨域執行審計業務時會帶來混亂。同時，我國審計市場競爭激烈，目前還很大程度上處於買方市場這樣的一個局面，因此，一方面，事務所為爭取客戶會採取一些不合理的手段，比如：降低審計費用、給予回扣等。這些措施的採用將直接壓縮了事務所的利潤空間，同時事務所為獲取其預定利潤目標，會要求註冊會計師通過減少審計時間或者是減少某些必要的審計程序等來降低其審計成本。這樣，審計質量必然難以保證，而審計的失敗會使公眾對註冊會計師的獨立性和客觀性產生懷疑。另一方面，管理當局也會利用審計費用這個手上的籌碼要求註冊會計師為其出具滿意的審計報告，否則會拒絕支付費用，這樣，註冊會計師在審計過程中很難保持其獨立性，而實際當中，這種現象是屢見不鮮。
2.6相關處罰條款不能完全約束註冊會計師違規行為
對於註冊會計師在審計過程中的違規行為，雖然我國的《刑法》、《公司法》、《證券法》、《註冊會計師法》都規定了註冊會計師違規行為可能承擔行政責任、民事責任和刑事責任。但是在法律執行實際情況中，主要停留在以警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執業資格上，較國外而言，處罰力度相當輕。這種情況下，註冊會計師在權衡獲得的收益與被處罰的成本後，寧願冒著被處罰的風險去做出違規行為，造成審計失敗。所以國家最好增加懲罰力度與國際接軌。
第3章 保證我國民間審計獨立性的相關措施
3.1培養社會對高質量審計服務的需求
我國資本市場仍處於成長期，市場投資者以投機型為主，其決策較少依賴公司對外披露的會計信息，因而公司管理當局沒有聘任獨立性高的事務所的壓力，會計師事務所也沒有維持高質量獨立審計服務的動機。就國有企業年度會計報表審計業務而言，只有深化企業改革，建立“產權清晰，權責明確，政企分開，管理科學”的現代企業制度才能從根本上使企業經營管理者關注其經營業績，進而重視註冊會計師服務所提供相關信息，使其為改善企業經營管理、提高經濟效益、改變經濟增長方式等方面提供建議和幫助。政府部門應該轉變職能，避免對企業多頭檢查和重複監督。事務所對國有企業年報審計範圍和內容確定以後，一般情況下，已經審計過的企業，財政、物價等部門就不必再去檢查。這樣，既減輕了企業負擔，也提高了國有企業對社會審計的需求。從長遠來看，我國應該儘快培育公眾依據會計信息制定決策，並引導公司對高質量註冊會計師審計服務的需求。通過政策傾斜，促進全社會形成一種追求高質量審計服務的良性循環氣氛。
3.2建立健全法制，加大處罰力度
註冊會計師如果喪失了獨立性，審計報告客觀性將受到影響，審計人員就可能承擔法律責任。從國外經驗來看，完善的法律制度是對維持註冊會計師獨立性具有強制性的外部約束力量。我國市場機制不夠健全，上市公司與會計師事務所內部治理結構也不夠完善，公司與會計師事務所受內外部約束都比較弱，在這種情況下，法律法規約束能夠發揮更大作用。雖然我國的《證券法》、《註冊會計師法》等相關法律規範對註冊會計師職業操守做出了不少規定，但是普遍存在不夠具體、可操作性不強的缺陷。在各種法律責任制度中，只有民事責任才能給受害人以充分的補償，同時也對違規者以經濟制裁。我國對有關的事務所和註冊會計師的違法違規行為一般採用行政處罰的辦法解決。對於報表審計業務，最高人民法院於2003年1月頒布了《關於審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》，這是我國證券市場上第一個關於侵權民事賠償的系統性司法解釋，它把會計師事務所及其直接責任人也歸為虛假陳述人之一。該規定在受理問題、賠償標準、舉證責任等方面做出了具體的規定，填補了司法制度的空白。在今後的工作中，我們應該進一步完善該規定，並在其他相關法律法規中增加關於民事賠償的規定，通過責令違規者賠償受害者的損失，有效地剝奪違規者通過違規行為所獲得的非法收益，而且給違規者加上經濟上的巨大負擔。同時，民事賠償責任制度可以有效地動員廣大的投資者來參與監控。往往比刑事訴訟或行政處罰發揮更有效的作用。
3.3建立審計委員會制度，改變審計委託模式
我國股東大會對管理當局選聘會計師事務所方面的監督薄弱，造成實際上是由管理當局委託會計師事務所來審查自己，並支付審計費用。在這種委託模式下，管理當局的權力很大，能對審計人員進行種種威脅。在此環境下，為了降低委託人問題對我國註冊會計師審計獨立性造成的損害，在改善我國公司治理結構的基礎上，還要解決由誰做出聘請的決策，由誰支付費用的問題。目前，鑒於我國上市公司監事會形同虛設，股東大會流於形式的現狀，引入審計委員會制度十分必要。我國《上市公司治理準則》對審計委員會的運作提供了建議，但我國審計委員會尚處在初始階段，自身的獨立性水平及對註冊會計師審計獨立性水平的影響還不令人滿意。在此，國外在上市公司中建立審計委員會的經驗值得我們借鑑：由公司董事（主要是外部董事）組成的審計委員會來承擔聘請會計師事務所、支付審計費用等職責，並作為審計人員與管理當局之間的紐帶，與會計師事務所討論審計範圍、直接交換審計意見及探討重大審計問題，以減少客戶管理當局對事務所施加壓力的“權力來源”.審計委員會自身獨立性的問題則可通過審計委員會除了職業收入以外，不得收受來自上市公司的其他報酬，審計委員會不得擔任上市公司及其子公司的任何職務等相應的規定加以解決。審計委員會制度可以緩解管理當局對註冊會計師的壓力，平衡民間審計中被審計單位與審計人之間的關係，在提高審計獨立性方面將會發揮重大的作用。
3.4改革會計師事務所組織形式，擴大會計師事務所組織規模
註冊會計師能否保持獨立性，抵禦企業管理當局的壓力和誘惑，在很大程度上取決於會計師事務所的組織形式和規模。目前，有限責任合夥制已經成為當今註冊會計師職業界組織形式發展的一大趨勢。這種形式的會計師事務所，既融入了合夥制和股份有限公司制會計師事務所的優點，又擯棄了它們的不足。既有利於組成大型所，承辦大型業務；又使得每個合伙人都要對其他合伙人的業務活動負責，從而構築了合伙人之間的相互監督機制，降低了某一個註冊會計師屈從於企業管理當局壓力和誘惑的機率，提高了註冊會計師整體的獨立性。我國也應在適當的時機通過修訂《註冊會計師法》，完善我國會計師事務所的組織形式，努力提高註冊會計師保持審計獨立性的能力。再從會計師事務所組織規模來看，一般而言，大型會計師事務所抵制管理當局的壓力而保持其審計獨立性的能力大於小型會計師事務所。美、英一些已開發國家，其上市公司的審計業務都是由極少數巨型會計師事務所控制。事實證明，這種控制，並沒有產生壟斷，審計市場仍具有充分的競爭性。當前，我國會計師事務所規模化程度不高，眾多的中、小型會計師事務所不僅難以勝任大型客戶的審計需求，而且抵禦客戶壓力，保持獨立性的能力也很差，因此我國會計師事務所必須走規模化發展道路。為加快審計市場的結構調整，必須發揮政府的宏觀調控職能。比如規定會計師事務所的准入制度。2000年，中國註冊會計師協會、財政部頒布相關法規，對於具有證券執業資格的會計師事務所的准做出了相應規定，這促成了第一次合併浪潮。今後，我們還可以通過相應的宏觀調控的措施，來進一步促進審計市場的結構調整，加強會計師事務所的實力使其保持獨立性更有底氣。
3.5開展非審計業務。
從我國目前情況來看，會計師事務所的服務結構比較單一，審計服務占絕對優勢，諮詢等非審計服務所占比重非常小，相對發展比較緩慢。我國目前單一的服務結構，不但沒有帶來高審計獨立性，還不易於會計師事務所的發展。此外，我國加入WTO後，國內會計師事務所面臨著巨大的競爭壓力。與境外的會計師事務所相比，我國會計師事務所規模小、信譽低，要想依靠單一的審計服務擴大規模，提高競爭力是非常有限的。在此情況下，我國會計師事務所急需藉助審計與諮詢的互動關係來不斷推進事務所的持續發展，利用事務所的人力資源優勢，創造與客戶良好的業務關係，打破業務領域過於集中的狀態。因此，目前應該鼓勵而不是限制非審計服務，這有利於會計師事務所的發展壯大和參與國際競爭。同時考慮到非審計業務對審計獨立性可能產生的影響，要對非審計業務進行研究和監督，比如規定：禁止為被審計客戶提供非審計服務、禁止可能導致獨立性下降的非審計服務、加強非審計業務的披露等，防止非審計服務出現負面影響。
第4章 結論
保證民間審計的獨立性是提高審計質量，保證民間審計健康發展的關鍵，需要各方面的共同參與和努力。外部要為民間審計提供一個良好的執業環境；企業內部要進行公司股權和公司治理的改革，減少註冊會計師受被審計單位的影響；會計師事務所和註冊會計師要通過自身的完善提高審計質量和獨立性水平。總之，只有全社會各方共同努力，才能使民間審計健康有序的發展，審計人員獨立、客觀、公正的發表審計意見，實現其應有的職能，為我國經濟建設保駕護航。
致 謝
衷心感謝尊敬的毛中健老師在我的論文撰寫中給予的悉心指導和鼓勵，正是他悉心的指導、嚴謹的治學風格和孜孜不倦的教誨，給了我無窮的啟發和指引。
參考文獻
1.韓雪芹 任 萍：論註冊會計師的職業行為[J].現代審計與會計，2007,（5）：25
2.王民述 辛雪劍：註冊會計師違規執業的法律責任和制度完善[J].中國審計，2007,（9:66
3.孫曉立。我國民間審計獨立性缺失的主要原因及防範對策[J].特區經濟，2007（1）：25-26.
4.李軍。民間審計獨立性的再思考[J].中國鄉鎮企業會計，2007（3）：16-18.
5.周琳。對市計招標制的經濟學思考。會計之友。2007.1.
6.張海安。審計收費影響因素分析。中國註冊會計師。2閱7.1.
收藏