【摘要】稅收優惠是一個國家進行宏觀經濟調控、實現國家政策目標的重要手段，然而目前稅收優惠內容和形式的泛濫開始使人們質疑其作為調控手段的正當公道性，其對稅收公平原則的犧牲是對其詬病的焦點之所在。事實上稅收優惠能夠與稅收公平原則在法律上共存，關鍵題目在於如何保證稅收優惠的正當公道性。對公共利益的追求以及嚴格接受稅收法定主義原則與比例原則的審查是稅收優惠具有正當公道性的目的性要件和原則制衡要件。 【關鍵詞】稅收優惠 稅收功能 稅收公平原則 公共利益 稅收法定原則 比例原則 【正文】
稅收優惠是一國稅收制度的有機組成部分，以減輕納稅人稅收負擔的形式鼓勵、引導人們的投資、消費行為，從而實現一國的社會、經濟、文化、環保等政策目標。從總體而言，稅收優惠是一個國家進行經濟調控的重要和有效手段，但是目前各國尤其是發展中國家的稅收優惠措施因其設計上的缺陷而易於被濫用[1] ，其設定的日益廣泛使稅收優惠成為被檢討的對象。在人們對其違反稅收公平原則（量能課稅原則）的詬病聲中，在新一輪的稅制改革過程中，很多國家和地區如美國、台灣等開始了節制且優化稅收優惠的進程，在制度的設計上努力保證其正當公道性。 一、 稅收優惠之存在——稅收功能變遷演進的選擇 稅收優惠作為稅收構成要素之一，幾乎每一個稅種都有稅收優惠的內容。稅收優惠以減少國家財政收進為對價，通過宏觀調控促進國家政策目標的實現，稅收優惠與稅收職能密切相關。 （一）稅收優惠之所以必要以及為國家廣泛使用的原因在於稅收作為宏觀經濟調控的手段有助於國家政策性目標的實現。 國家本身不具有生產經營性，為了保證必要的開支以維持自身的運轉必須向組成國家的個人徵稅，所以稅收產生之初的功能僅在於組織國家的財政收進，保證國家機器的正常運轉。早期稅捐只限於以收進為唯一目的，因自由法治國，國家預算僅能用之消極維持法律秩序，[2] 其他的非收進之外的目的都尚未進進稅收的視野。既然是對公民個人私有財產的無對待給付的課徵，對每個人公平對待成為必然要求；更由於稅收優惠通過對納稅人負擔的降低相對應的會減少稅收收進，是對國家財政收進的削弱，與稅收保證國家財政收進最大化的功能相悖，所以優惠待遇尚無存在的空間。基於以上兩個原因在稅收構成要件的設定上，不需要考慮差別待遇，沒有優惠誘導，對所有納稅人都是同等對待。 後來隨著國家「守夜人」角色的改變，國家開始積極干預社會生活，不再只是社會秩序的消極維護者，更成為社會秩序的積極促成者。國家並不只是簡單的能夠維持國家機器的運轉即可，一系列新題目的產生使得國家不得不放棄其消極「夜警」的身份：貧富差距的產生社會弱者的出現、地區產業發展的不平衡、因經濟發展而產生的環境生態的破壞現象等等一系列的題目成為積極國家必須解決的題目。國家開始對社會、政治、經濟、文化開始全面干預和宏觀調控。社會法治國家應保障社會安全、福祉與進步。為達成此目的，國家需對廣泛之經濟社會行為，納進國家整體規劃。並導致對經濟社會過程之宏觀間接調控，其中最重要著即利用租稅政策，以代替國家之直接管制、命令或制裁。[3] 所以，在現代社會條件下，稅收除了作為確保國家財政收進以實現收進目的的手段之外，還擔負著為國家實現各種資本主義政策（經濟復甦政策、產業政策等）目的的艱巨任務。[4] 稅收作為對經濟利益的再分配成為國家進行調控的有效手段。為了實行社會政策，調整財富分配，改善經濟弱者納稅人的經濟困境，需要稅法對弱者設定較低的稅率，保證其基本的生活；為了鼓勵落後地區、落後產業的發展，需要給於這些地區和產業特殊的優惠待遇，引導投資流向；為了實現文化政策，給予文化相關產業減免稅優惠，進步一國的文化普及率和水平；隨著環境題目的嚴重，稅收鼓勵環保產業的發展也充當起了環境保護使者的角色，如此等等。由此可見，隨著社會政治經濟生活的發展，稅收改變了初始只以稅收收進為唯一的目的，其收進之外的社會、經濟、文化促進以及環境保護目的日益凸顯。為了實現這些非收進目的，起到稅收對這些領域的鼓勵、引導和支持，就需要有稅收利益的差別待遇，這種差別體現在稅收優惠內容的設定上，稅收優惠因應現實需要而生。
（二）稅收優惠的利益導向性是實現稅收功能進而實現國家政策目標的最優選擇。 通過各種稅收優惠方式的選擇，比如減免稅、用度扣除等形式，切實影響到納稅人的經濟利益，趨利的理性市場經濟人會自然的在稅收優惠的引導下，安排自己的應稅行為，從而實現國家的誘導目的。需要誇大的是，在現代稅收國家中，稅收是一個國家必不可少的制度內容，稅收作為對國民經濟的二次分配，其內在所蘊含的強大的經濟利益的驅動性是任何市場經濟人都無法迴避的。正由於如此，稅收優惠才能體現出它強大的利益誘導的作用，稅收優惠在現代市場經濟國家必不可少。不管發展到何時，一國的經濟都不可能實現完全均衡的水平，先進與落後、強與弱總是相對而生的，所以國家何時都有需要扶持、鼓勵的對象，所以稅收優惠有其安閒的生存空間。 稅收優惠有其存在的必要性，但是其與稅收公平原則的衝突是學者們對稅收優惠進行檢討的焦點所在。那麼稅收優惠是否就是對稅收公平原則的徹底背離？二者之間有無協調、平衡以及共存的空間？這些題目的回答對於理清稅收優惠與稅收公平原則的關係，為稅收優惠爭取法理上公道存在的空間，從而實現稅收的政策目標功能具有重要的理論和現實意義。 二、 稅收優惠與稅收公平原則——對立抑或共存[5]
稅收公平原則是憲法同等原則在稅收領域的具體表現。因租稅系無對待之公法上給付，先天上須受嚴格之同等原則拘束。[6] 租稅同等負擔要求，成為稅法之最高體系原則。[7] 稅收公平原則最基本的要求是具有相同納稅能力的人承擔相同的稅收負擔，具有不同納稅能力的人承擔不同的稅收負擔。根據這個要求，稅收優惠看起來違反了稅收公平原則，由於享有優惠的人原本與其他人具有相同的納稅能力，卻由於優惠的存在而減少了負擔，相對於其他人來說就是一種不公平，是對稅收公平原則的違反。所以「立法者欲以租稅之優惠或特別負擔，作為『經濟誘因』，須先解決其與租稅同等負擔之衝突」。[8]
對於這種衝突，很多稅法學者都進行過分析。「學理上的租稅特別措施是指犧牲公平負擔原則，傾斜性減輕納稅者稅負的一種措施」-9= 「稅收優惠措施，從稅負能力的觀點看，對固然具有同樣的情況，但在稅收負擔上仍然給與特別優惠，其做法顯然與公平的要求互相牴觸」[10] 「由於基於政策目的的所為稅捐優惠，勢必違反量能課稅精神，造成擴大社會貧富差距」。[11] 無論哪種表述，大意都是稅收優惠與稅收公平原則是對立的，假如法律肯認了稅收公平原則，那麼作為其對立面的稅收優惠顯然是不被法律認可的，從前文帶有貶義性用詞的使用就可窺見一斑。 那麼稅收優惠是否完全是對稅收公平原則的違反？是否都不具有正當公道性呢？這個題目恐怕要具體題目具體分析。「稅收優惠措施是否因構成違憲而無效，其優惠是否稱得上不公道的優惠，應當對每個具體的優惠措施進行判定」。[12] 假如我們將稅收優惠分為正當公道的稅收優惠和非正當公道的稅收優惠（正當公道與否的判定標準將在下文分析），就非正當公道的稅收優惠而言，因其缺乏法律上的支撐而認定其違反稅收公平原則而無效。那麼正當公道的稅收優惠措施的效力如何呢？換句話說我們能否給正當公道的稅收優惠和稅收公平原則在法律上找到一個共存的平台？ 當然這裡講的共存並不是雙方地位的完全同等，稅收公平原則作為稅法的「最高體系原則」，稅收優惠無論如何是不能與其相匹及的。這裡要解決的是在稅收公平原則已在法律上牢固確立其地位的條件下，能否在法律上給稅收優惠找一個公道存在的理由，使其可以不受公平原則的約束，並能與其在法律上公道共存即稅收優惠能否在稅收公平原則效力的域外空間存在？然而不可不提的是，既然稅收公平負擔原則能夠作為一項原則，其適用就具有相當的普遍性。這就要求，稅收優惠這種不受其約束的例外部分要儘可能的有限，假如其範圍過寬，甚至適用空間超越公平稅收的空間，那就是對稅收公平原則地位的動搖和顛覆了。 那麼正當公道的稅收優惠的存在有法律上的依據嗎？從各國現有的憲法、法律來看，並沒有「稅收優惠可以當然存在」及類似內容的法律條文。但並不能因此而否認稅收優惠存在的正當性。就如同很多國家和地區的稅收公平原則也並非憲法中明文規定，而是從憲法的各個條文中抽象而出。如日本的稅收公平原則（應能負擔）在憲法中並無明文規定，而是在日本憲法第13條、14條「法律眼前人人同等」的原則、第25條的基礎上，「在日本憲法中應能負擔原則就被作為一種法律的原則抽取了出來」。[13] 那麼類似的，能不能從憲法條文中抽象出稅收優惠存在的正當公道性呢？從憲法的角度而言，既然已經放棄消極的自由國家的角色，並以社會福利國家取而代之，就必須賦予國家達到目的的各種工具。如我國憲法要求，國家應當發展經濟，促進社會公平，進步全民文化素質，假如稅收可以達到上述目的，自然沒有必要棄之不用。因此，從法律上說，基於政策考慮而破壞量能課稅原則並不一定為憲法所不容。[14] 法律上的依據在於國家憲法上功能的確定以及對特定政策目標的追求，以稅收作為手段成為國家社會、經濟、文化政策所必須。對於這些正當公道的稅收優惠措施，「雖不符量能課稅之原則，但另有政策目標經權衡後更值得保護，由於具有正當公道理由為差別待遇，仍不違反同等原則」 [15] 。這種更值得保護的政策性目標就是從憲法中抽象出的正當公道稅收優惠存在的憲法依據。所以具有正當公道性的稅收優惠可以與稅收公平原則共存。 那麼稅收優惠正當公道存在的空間是什麼？其正當公道性判定的標準有哪些？這是我們要研究解決的題目。 三、 稅收優惠的正當公道化理由——基於公共利益及稅收原則制衡 稅收優惠能夠在稅收公平基本原則效力的域外空間存在，必須具有與這種例外相平衡的正當性目的，這是稅收優惠在質上的根本要求。另外為了保證正當性，在稅收優惠的設定上還必須遵守稅收法定主義和比例原則的制約，將稅收優惠嚴格定位於其本位空間之內，從而也在最大程度上維護稅收公平主義原則的主導和權威。
稅收優惠是一國稅收制度的有機組成部分，以減輕納稅人稅收負擔的形式鼓勵、引導人們的投資、消費行為，從而實現一國的社會、經濟、文化、環保等政策目標。從總體而言，稅收優惠是一個國家進行經濟調控的重要和有效手段，但是目前各國尤其是發展中國家的稅收優惠措施因其設計上的缺陷而易於被濫用[1] ，其設定的日益廣泛使稅收優惠成為被檢討的對象。在人們對其違反稅收公平原則（量能課稅原則）的詬病聲中，在新一輪的稅制改革過程中，很多國家和地區如美國、台灣等開始了節制且優化稅收優惠的進程，在制度的設計上努力保證其正當公道性。 一、 稅收優惠之存在——稅收功能變遷演進的選擇 稅收優惠作為稅收構成要素之一，幾乎每一個稅種都有稅收優惠的內容。稅收優惠以減少國家財政收進為對價，通過宏觀調控促進國家政策目標的實現，稅收優惠與稅收職能密切相關。 （一）稅收優惠之所以必要以及為國家廣泛使用的原因在於稅收作為宏觀經濟調控的手段有助於國家政策性目標的實現。 國家本身不具有生產經營性，為了保證必要的開支以維持自身的運轉必須向組成國家的個人徵稅，所以稅收產生之初的功能僅在於組織國家的財政收進，保證國家機器的正常運轉。早期稅捐只限於以收進為唯一目的，因自由法治國，國家預算僅能用之消極維持法律秩序，[2] 其他的非收進之外的目的都尚未進進稅收的視野。既然是對公民個人私有財產的無對待給付的課徵，對每個人公平對待成為必然要求；更由於稅收優惠通過對納稅人負擔的降低相對應的會減少稅收收進，是對國家財政收進的削弱，與稅收保證國家財政收進最大化的功能相悖，所以優惠待遇尚無存在的空間。基於以上兩個原因在稅收構成要件的設定上，不需要考慮差別待遇，沒有優惠誘導，對所有納稅人都是同等對待。 後來隨著國家「守夜人」角色的改變，國家開始積極干預社會生活，不再只是社會秩序的消極維護者，更成為社會秩序的積極促成者。國家並不只是簡單的能夠維持國家機器的運轉即可，一系列新題目的產生使得國家不得不放棄其消極「夜警」的身份：貧富差距的產生社會弱者的出現、地區產業發展的不平衡、因經濟發展而產生的環境生態的破壞現象等等一系列的題目成為積極國家必須解決的題目。國家開始對社會、政治、經濟、文化開始全面干預和宏觀調控。社會法治國家應保障社會安全、福祉與進步。為達成此目的，國家需對廣泛之經濟社會行為，納進國家整體規劃。並導致對經濟社會過程之宏觀間接調控，其中最重要著即利用租稅政策，以代替國家之直接管制、命令或制裁。[3] 所以，在現代社會條件下，稅收除了作為確保國家財政收進以實現收進目的的手段之外，還擔負著為國家實現各種資本主義政策（經濟復甦政策、產業政策等）目的的艱巨任務。[4] 稅收作為對經濟利益的再分配成為國家進行調控的有效手段。為了實行社會政策，調整財富分配，改善經濟弱者納稅人的經濟困境，需要稅法對弱者設定較低的稅率，保證其基本的生活；為了鼓勵落後地區、落後產業的發展，需要給於這些地區和產業特殊的優惠待遇，引導投資流向；為了實現文化政策，給予文化相關產業減免稅優惠，進步一國的文化普及率和水平；隨著環境題目的嚴重，稅收鼓勵環保產業的發展也充當起了環境保護使者的角色，如此等等。由此可見，隨著社會政治經濟生活的發展，稅收改變了初始只以稅收收進為唯一的目的，其收進之外的社會、經濟、文化促進以及環境保護目的日益凸顯。為了實現這些非收進目的，起到稅收對這些領域的鼓勵、引導和支持，就需要有稅收利益的差別待遇，這種差別體現在稅收優惠內容的設定上，稅收優惠因應現實需要而生。
（二）稅收優惠的利益導向性是實現稅收功能進而實現國家政策目標的最優選擇。 通過各種稅收優惠方式的選擇，比如減免稅、用度扣除等形式，切實影響到納稅人的經濟利益，趨利的理性市場經濟人會自然的在稅收優惠的引導下，安排自己的應稅行為，從而實現國家的誘導目的。需要誇大的是，在現代稅收國家中，稅收是一個國家必不可少的制度內容，稅收作為對國民經濟的二次分配，其內在所蘊含的強大的經濟利益的驅動性是任何市場經濟人都無法迴避的。正由於如此，稅收優惠才能體現出它強大的利益誘導的作用，稅收優惠在現代市場經濟國家必不可少。不管發展到何時，一國的經濟都不可能實現完全均衡的水平，先進與落後、強與弱總是相對而生的，所以國家何時都有需要扶持、鼓勵的對象，所以稅收優惠有其安閒的生存空間。 稅收優惠有其存在的必要性，但是其與稅收公平原則的衝突是學者們對稅收優惠進行檢討的焦點所在。那麼稅收優惠是否就是對稅收公平原則的徹底背離？二者之間有無協調、平衡以及共存的空間？這些題目的回答對於理清稅收優惠與稅收公平原則的關係，為稅收優惠爭取法理上公道存在的空間，從而實現稅收的政策目標功能具有重要的理論和現實意義。 二、 稅收優惠與稅收公平原則——對立抑或共存[5]
稅收公平原則是憲法同等原則在稅收領域的具體表現。因租稅系無對待之公法上給付，先天上須受嚴格之同等原則拘束。[6] 租稅同等負擔要求，成為稅法之最高體系原則。[7] 稅收公平原則最基本的要求是具有相同納稅能力的人承擔相同的稅收負擔，具有不同納稅能力的人承擔不同的稅收負擔。根據這個要求，稅收優惠看起來違反了稅收公平原則，由於享有優惠的人原本與其他人具有相同的納稅能力，卻由於優惠的存在而減少了負擔，相對於其他人來說就是一種不公平，是對稅收公平原則的違反。所以「立法者欲以租稅之優惠或特別負擔，作為『經濟誘因』，須先解決其與租稅同等負擔之衝突」。[8]
對於這種衝突，很多稅法學者都進行過分析。「學理上的租稅特別措施是指犧牲公平負擔原則，傾斜性減輕納稅者稅負的一種措施」-9= 「稅收優惠措施，從稅負能力的觀點看，對固然具有同樣的情況，但在稅收負擔上仍然給與特別優惠，其做法顯然與公平的要求互相牴觸」[10] 「由於基於政策目的的所為稅捐優惠，勢必違反量能課稅精神，造成擴大社會貧富差距」。[11] 無論哪種表述，大意都是稅收優惠與稅收公平原則是對立的，假如法律肯認了稅收公平原則，那麼作為其對立面的稅收優惠顯然是不被法律認可的，從前文帶有貶義性用詞的使用就可窺見一斑。 那麼稅收優惠是否完全是對稅收公平原則的違反？是否都不具有正當公道性呢？這個題目恐怕要具體題目具體分析。「稅收優惠措施是否因構成違憲而無效，其優惠是否稱得上不公道的優惠，應當對每個具體的優惠措施進行判定」。[12] 假如我們將稅收優惠分為正當公道的稅收優惠和非正當公道的稅收優惠（正當公道與否的判定標準將在下文分析），就非正當公道的稅收優惠而言，因其缺乏法律上的支撐而認定其違反稅收公平原則而無效。那麼正當公道的稅收優惠措施的效力如何呢？換句話說我們能否給正當公道的稅收優惠和稅收公平原則在法律上找到一個共存的平台？ 當然這裡講的共存並不是雙方地位的完全同等，稅收公平原則作為稅法的「最高體系原則」，稅收優惠無論如何是不能與其相匹及的。這裡要解決的是在稅收公平原則已在法律上牢固確立其地位的條件下，能否在法律上給稅收優惠找一個公道存在的理由，使其可以不受公平原則的約束，並能與其在法律上公道共存即稅收優惠能否在稅收公平原則效力的域外空間存在？然而不可不提的是，既然稅收公平負擔原則能夠作為一項原則，其適用就具有相當的普遍性。這就要求，稅收優惠這種不受其約束的例外部分要儘可能的有限，假如其範圍過寬，甚至適用空間超越公平稅收的空間，那就是對稅收公平原則地位的動搖和顛覆了。 那麼正當公道的稅收優惠的存在有法律上的依據嗎？從各國現有的憲法、法律來看，並沒有「稅收優惠可以當然存在」及類似內容的法律條文。但並不能因此而否認稅收優惠存在的正當性。就如同很多國家和地區的稅收公平原則也並非憲法中明文規定，而是從憲法的各個條文中抽象而出。如日本的稅收公平原則（應能負擔）在憲法中並無明文規定，而是在日本憲法第13條、14條「法律眼前人人同等」的原則、第25條的基礎上，「在日本憲法中應能負擔原則就被作為一種法律的原則抽取了出來」。[13] 那麼類似的，能不能從憲法條文中抽象出稅收優惠存在的正當公道性呢？從憲法的角度而言，既然已經放棄消極的自由國家的角色，並以社會福利國家取而代之，就必須賦予國家達到目的的各種工具。如我國憲法要求，國家應當發展經濟，促進社會公平，進步全民文化素質，假如稅收可以達到上述目的，自然沒有必要棄之不用。因此，從法律上說，基於政策考慮而破壞量能課稅原則並不一定為憲法所不容。[14] 法律上的依據在於國家憲法上功能的確定以及對特定政策目標的追求，以稅收作為手段成為國家社會、經濟、文化政策所必須。對於這些正當公道的稅收優惠措施，「雖不符量能課稅之原則，但另有政策目標經權衡後更值得保護，由於具有正當公道理由為差別待遇，仍不違反同等原則」 [15] 。這種更值得保護的政策性目標就是從憲法中抽象出的正當公道稅收優惠存在的憲法依據。所以具有正當公道性的稅收優惠可以與稅收公平原則共存。 那麼稅收優惠正當公道存在的空間是什麼？其正當公道性判定的標準有哪些？這是我們要研究解決的題目。 三、 稅收優惠的正當公道化理由——基於公共利益及稅收原則制衡 稅收優惠能夠在稅收公平基本原則效力的域外空間存在，必須具有與這種例外相平衡的正當性目的，這是稅收優惠在質上的根本要求。另外為了保證正當性，在稅收優惠的設定上還必須遵守稅收法定主義和比例原則的制約，將稅收優惠嚴格定位於其本位空間之內，從而也在最大程度上維護稅收公平主義原則的主導和權威。
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