摘要：本文對股權投資差額貸方餘額的新處理方法作了思考，指出其處理方法的改變再度體現謹慎性原則，並對其在會計處理和稅收方面的影響進行分析，最後提出對改變是否恰當的探討。
關鍵詞：股權投資差額 貸方餘額
《企業會計準則投資》規定：股權投資差額，是指採用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額。它應在一定的期限內平均攤銷，攤銷金額計入攤銷當期的損益。也就是說，股權投資差額無論借差、貸差都要進行攤銷。
而根據《關於執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17日財會［2003］10號）的規定，股權投資差額應分別情況進行會計處理：初始投資成本大於應享有被投資方所有者權益份額的差額，借記長期股權投資××單位（股權投資差額）科目，並按規定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小於應享有被投資方所有者權益份額的差額，則貸記資本公積股權投資準備科目。
那麼，股權投資差額處理方法的前後改變究竟傳遞著什麼含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當？
新方法的靈魂：謹慎性原則
為什麼講處理方法的改變充分體現了謹慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對投資賬麵價值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權投資的賬麵價值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬麵價值，一方面增加投資收益。初始投資成本小於應享有被投資單位所有者權益的差額，可能是由於被投資單位的某些資產高估所致，或因經營管理不善等產生的負商譽。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進行暗箱操作，操縱初始投資成本便可輕鬆完成盈利任務。而新方法規定將貸差記入資本公積股權投資準備，則切斷了企業的這條盈利輸送管道，防範了企業粉飾會計報表，再度體現了謹慎性原則。
新方法的影響及分析
會計處理方法的簡化
在確認被投資方發生凈虧損而使投資賬麵價值減至零，或減至投資成本明細科目的餘額以下的，尚未攤銷的股權投資差額當期不再攤銷，直到被投資方實現凈利潤，投資方按分享的份額恢復投資賬麵價值至投資成本後再攤銷。在原有處理方法下，這條規定是針對借差來講的。
因為貸差的攤銷一方面增加投資的賬麵價值，一方面增加投資收益。即使不停止對借差的攤銷，也不存在突破零限制的問題。如果被投資方發生凈虧損而使投資賬麵價值正好減至零，則貸差攤銷的財務處理可以不變而照常進行；如果被投資方發生凈虧損而使投資賬麵價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小於貸差攤銷額，則貸差攤銷應先沖減未反映的損失，然後以餘額計入投資收益，即：
借：長期股權投資股權投資差額
貸：長期股權投資損益調整
貸：投資收益
若未反映損失數大於貸差攤銷額，則貸差攤銷應直接沖減未反映的損失，即：
借：長期股權投資股權投資差額
貸：長期股權投資損益調整
這樣的處理方法略顯繁雜。而採用貸差不攤銷的方法後，一次性的把貸差記入資本公積股權投資準備，待處置長期股權投資時，再將其餘額轉入其他資本公積明細科目，大大簡化了會計處理過程。
有關稅收的問題
按照稅法規定，企業為取得另一企業的股權支付的全部代價，屬股權投資支出，不得計入投資企業的當期費用，投資支出與應享有所有者權益份額的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入費用或收益。即，稅法不確認股權投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：
股權投資差額的借差應作為時間性差異，在會計利潤總額的基礎上加上當期股權投資差額借方餘額攤銷作為當期應納稅所得額。
而對於貸差來說，在改變前的處理方式下，也應作為時間性差異，納稅調整金額為當期按照會計制度規定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入資本公積股權投資準備，不存在攤銷的問題，也就免去了納稅調整這一步驟。這正是會計與稅法相協調的表現。
新方法所引發的進一步思考
謹慎性原則是否得到了充分體現
前面分析了將股權投資差額貸差記入資本公積方法進一步規範企業利潤構成，體現謹慎性原則。但資本公積是所有者權益的有機組成部分，而且它通常會直接導致企業凈資產的增加。而改變後的方法還是會增加企業所有者權益，報表使用者很難根據這項信息對企業財務狀況做出正確判斷。為了避免誤導決策，就有必要明確資本公積形成的主要來源。
股權投資差額長期計入資本公積會引起什麼結果
改變後的方法將貸差記入資本公積股權投資準備，按照規定股權投資準備是所有者權益中的一種準備，在其未實現之前，不得用於轉增資本，只有其實現之後，才能按規定程序轉增資本。
這樣的處理看似有效控制了企業為達到轉增資本的目的而虛增資本公積，防止企業資本擴張能力的虛增。但仍留有一個缺口那就是企業在處置長期股權投資時，完全可以把轉入資本公積其他資本公積的金額用於轉增資本。對於股份有限公司而言，這樣會增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進而激活股價，提高股票交易量和資本流動性。而這顯然有悖於其處理方法改變的初衷確保轉增的資本公積體現其經濟價值。
參考資料：
1.郝一潔，執行《企業會計制度》中若干投資規定的建議，《財務與會計導刊》，2003.02
2.《2003年註冊會計師考試統一教材會計》，中國財政經濟出版社，2003
3.《2003年註冊會計師考試統一教材稅法》，經濟科學出版社，2003
關鍵詞：股權投資差額 貸方餘額
《企業會計準則投資》規定：股權投資差額，是指採用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額。它應在一定的期限內平均攤銷，攤銷金額計入攤銷當期的損益。也就是說，股權投資差額無論借差、貸差都要進行攤銷。
而根據《關於執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17日財會［2003］10號）的規定，股權投資差額應分別情況進行會計處理：初始投資成本大於應享有被投資方所有者權益份額的差額，借記長期股權投資××單位（股權投資差額）科目，並按規定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小於應享有被投資方所有者權益份額的差額，則貸記資本公積股權投資準備科目。
那麼，股權投資差額處理方法的前後改變究竟傳遞著什麼含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當？
新方法的靈魂：謹慎性原則
為什麼講處理方法的改變充分體現了謹慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對投資賬麵價值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權投資的賬麵價值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬麵價值，一方面增加投資收益。初始投資成本小於應享有被投資單位所有者權益的差額，可能是由於被投資單位的某些資產高估所致，或因經營管理不善等產生的負商譽。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進行暗箱操作，操縱初始投資成本便可輕鬆完成盈利任務。而新方法規定將貸差記入資本公積股權投資準備，則切斷了企業的這條盈利輸送管道，防範了企業粉飾會計報表，再度體現了謹慎性原則。
新方法的影響及分析
會計處理方法的簡化
在確認被投資方發生凈虧損而使投資賬麵價值減至零，或減至投資成本明細科目的餘額以下的，尚未攤銷的股權投資差額當期不再攤銷，直到被投資方實現凈利潤，投資方按分享的份額恢復投資賬麵價值至投資成本後再攤銷。在原有處理方法下，這條規定是針對借差來講的。
因為貸差的攤銷一方面增加投資的賬麵價值，一方面增加投資收益。即使不停止對借差的攤銷，也不存在突破零限制的問題。如果被投資方發生凈虧損而使投資賬麵價值正好減至零，則貸差攤銷的財務處理可以不變而照常進行；如果被投資方發生凈虧損而使投資賬麵價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小於貸差攤銷額，則貸差攤銷應先沖減未反映的損失，然後以餘額計入投資收益，即：
借：長期股權投資股權投資差額
貸：長期股權投資損益調整
貸：投資收益
若未反映損失數大於貸差攤銷額，則貸差攤銷應直接沖減未反映的損失，即：
借：長期股權投資股權投資差額
貸：長期股權投資損益調整
這樣的處理方法略顯繁雜。而採用貸差不攤銷的方法後，一次性的把貸差記入資本公積股權投資準備，待處置長期股權投資時，再將其餘額轉入其他資本公積明細科目，大大簡化了會計處理過程。
有關稅收的問題
按照稅法規定，企業為取得另一企業的股權支付的全部代價，屬股權投資支出，不得計入投資企業的當期費用，投資支出與應享有所有者權益份額的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入費用或收益。即，稅法不確認股權投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：
股權投資差額的借差應作為時間性差異，在會計利潤總額的基礎上加上當期股權投資差額借方餘額攤銷作為當期應納稅所得額。
而對於貸差來說，在改變前的處理方式下，也應作為時間性差異，納稅調整金額為當期按照會計制度規定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入資本公積股權投資準備，不存在攤銷的問題，也就免去了納稅調整這一步驟。這正是會計與稅法相協調的表現。
新方法所引發的進一步思考
謹慎性原則是否得到了充分體現
前面分析了將股權投資差額貸差記入資本公積方法進一步規範企業利潤構成，體現謹慎性原則。但資本公積是所有者權益的有機組成部分，而且它通常會直接導致企業凈資產的增加。而改變後的方法還是會增加企業所有者權益，報表使用者很難根據這項信息對企業財務狀況做出正確判斷。為了避免誤導決策，就有必要明確資本公積形成的主要來源。
股權投資差額長期計入資本公積會引起什麼結果
改變後的方法將貸差記入資本公積股權投資準備，按照規定股權投資準備是所有者權益中的一種準備，在其未實現之前，不得用於轉增資本，只有其實現之後，才能按規定程序轉增資本。
這樣的處理看似有效控制了企業為達到轉增資本的目的而虛增資本公積，防止企業資本擴張能力的虛增。但仍留有一個缺口那就是企業在處置長期股權投資時，完全可以把轉入資本公積其他資本公積的金額用於轉增資本。對於股份有限公司而言，這樣會增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進而激活股價，提高股票交易量和資本流動性。而這顯然有悖於其處理方法改變的初衷確保轉增的資本公積體現其經濟價值。
參考資料：
1.郝一潔，執行《企業會計制度》中若干投資規定的建議，《財務與會計導刊》，2003.02
2.《2003年註冊會計師考試統一教材會計》，中國財政經濟出版社，2003
3.《2003年註冊會計師考試統一教材稅法》，經濟科學出版社，2003
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