摘要：文章對已有的人力資源計量方法進行了列示,在已有計量方法的基礎上對人力資源計量的困難進行了解釋,並說明了完全準確的計量無法實現決策有用性。將人力資源會計信息的計量直接體現在披露這一環節,並在表外進行披露。這樣既滿足了信息的決策有用性,又不違背會計的基本原則。
關鍵詞：人力資本產權特性;計量;披露;人力資源會計
一、對已有的人力資源會計計量模式的簡單評析
人力資源會計計量模式大致可以分成兩類:貨幣性計量和非貨幣性計量。貨幣性計量模式包括人力資源成本計量(歷史成本法、重置成本法等)和人力資源的價值計量(未來收益貼現法、未來工薪貼現法等);非貨幣性計量包括矩陣法等等。現行的人力資源會計沒有從根本上解決問題。人力資源成本會計按取得人力時的成本核算,不能反映出人力資本的實際價值;人力資源價值會計雖然對人力資源的價值進行了充分計量,避免了人們低估企業價值,但缺乏技術上的可行性。表1對已有計量方法的優缺點做一簡要列舉:
從以上總結中可以看出,人力資源會計計量方法的困難主要是在計量方法本身所依據的資料不可靠性、所反映信息的不完整性和不完善的有用性、採用的數學方法涉及變量的主觀性等方面。這些困難的癥結在於人力資源本身的產權特性和人力資源價值創造的非獨立性。
二、人力資源會計計量困難癥結
(一)人力資本的產權特性
企業的價值創造是在財務資本、人力資本、結構資本和客戶資本的動態交互作用中產生的。人力資本很大程度上存在於那些隨時可能離開的員工(高級技術、管理人員)的頭腦中,可以被租用,「但不能被占有」(斯圖爾特,1997)。結構資本是指蘊含在企業組織結構、制度規範、企業文化中的組織性資產,其運作表現為組織滿足市場需求的能力。結構資本是支持人力資本創造財富的「基礎設施」。客戶資本是企業與生意往來者之間關係的價值。通過人力資本、結構資本、財務資本的綜合影響,客戶資本將直接為企業價值提高做出貢獻。
(二)人力資源創造價值的機理
這個問題筆者藉助斯堪的亞公司負責智力資本管理業務的列夫·埃佐文森領導設計的該公司的智力資本評價模型——「斯堪的亞導航器」(圖1)來說明。
該模型的核心思想是:導航器的結構像一座房屋,房頂是「財務」部分,包括傳統的資產負債表、利潤表、現金流量表等,反映了企業過去的情況;房屋的牆壁是「客戶」和「運作過程」部分,表示了企業現在的實力;房屋的根基是「更新和發展」部分,預示著企業的未來發展潛力,企業的一切是建立在這個基礎上的。「人力資本」部分處於房屋中心位置,是起決定性作用的因素。但是人力資本也必須與其他資本要素通力合作才能發揮作用。因此,企業實現的收益中,多大比例是人力資源帶來的是很難測算的。人力資本價值單獨計量十分困難,與其說是計量,更不如說是估價。
另外,人力資源給企業帶來的未來經濟效益具有極大的不確定性,用貨幣計量人力資源無法像其他資產那樣表現其變現的能力,實際生活中為取得人力資源多耗費的成本在不同的對象、不同的企業之間是缺乏可比性的,人力資本停留於企業的期限不固定,也不好確定企業的收益期限;人力資本所有者不僅僅是基於企業投入成本而獲得的人力資本對企業獲利做出貢獻,而是以進入企業前所接受的教育和培訓、進入企業時所接受培訓和進入企業之後的「干中學」為其人力資本對企業做出貢獻。
三、人力資源信息的決策相關性分析
綜上,要找到一個放之四海而皆準的人力資源會計計量方法基本是不可能的,而企業的人力資源信息具有決策相關性,有助於投資者了解一個企業的創新能力和智力資本情況,藉以判斷一個企業可能的競爭優勢和可持續發展的能力。
第一,企業人力資源狀況的信息,有助於投資者識別財務資本和人力資本因素在企業價值創造過程中的各自作用,並通過人力資本和財務資本之間形成的廣義資本結構、財務資本內部的狹義資本機構來判斷企業可持續發展能力。
第二,提供關於特定會計主體賦予人力資本所有者的分享企業收益的信息,向資本市場傳遞公司治理的有關信息,供投資者據此辨識該企業人力資本和財務資本在「監督——激勵框架」下可能的精誠合作程度,推斷企業未來的競爭優勢。
第三,企業的持續經營,有賴於具有創造性智力資本及人力資源的流轉,人力資源會計信息提供可以吸引富有才華、積極性的人力資本對本企業進行投資,這對企業引進競爭機制、激活存量人力資本及消極財務資本將是十分重要的。
第四,人力資源會計提供的信息,也可以為企業內部經營管理提供決策支持,企業藉助人力資源整合來提高企業業績,可以為薪酬委員會提供對人力資本進行激勵的第一手資料等。
四、人力資源會計信息披露
通過對人力資源會計計量方法的綜述和對人力資源會計計量困難及對人力資源會計所能提供信息的決策相關性的分析,發現:準確的會計計量是不可能找到一個能被廣泛接受的方法的,目前已經出現的各種方法都不可能對人力資源進行比較準確的計量。
既然沒有一個方法能被廣泛使用,要想準確反映企業這方面的內容就只能通過信息披露這種方式方法來進行,筆者提出以下人力資源會計信息披露的思路。
一是披露人力資源會計信息雙層目的性:為企業管理層提供決策相關性信息,為企業外部相關利益人提供信息以作為(外部投資人)投資、(上游供應商和下游銷售商)合作或(政府部門)監管的參考。
二是披露的人力資源信息並不在財務報表中列示,而是採用表外披露的方式。
三是披露的人力資源信息不一定精確計量,而強調提高信息的可靠性和可驗證性,關鍵具有決策有用性。在這裡,提倡近似性、模糊性和最大程度的精確性的復合和交叉運用,因此,披露具有估計的成分。
四是披露的人力資源信息不要求能清晰辨認該信息與企業價值或競爭能力的直接相關性,但要儘量提供富有價值的人力資源信息,讓信息使用者依據自己的理解來判斷人力資源信息與企業價值或競爭能力之間的相關性。
五是正如前文中提到的,披露的人力資源信息應該將生產型人力資源和管理型人力資源進行區分:將管理型人力資源單獨披露,而生產型人力資源群體披露,這樣做也符合重要性原則與成本效益原則。
六是披露的人力資源信息包括企業的所有員工:工人、經理和企業家。
七是披露的人力資源信息應該充分將生產型人力資源和管理型人力資源區分開來,並按層次逐步披露。
八是披露的人力資源應該具有可比性。
九是披露的人力資源信息應該反映企業過去人力資源存量、現在人力資源投入以及將來人力資源的計劃,同時應該披露企業的人力資源政策。
十是披露的人力資源應該與行業、競爭者的趨勢具有可比性。
根據以上思路,筆者認為企業人力資源信息的披露應該包括以下內容:
企業擁有的員工總數,分別列示生產型員工的數目和
關鍵詞：人力資本產權特性;計量;披露;人力資源會計
一、對已有的人力資源會計計量模式的簡單評析
人力資源會計計量模式大致可以分成兩類:貨幣性計量和非貨幣性計量。貨幣性計量模式包括人力資源成本計量(歷史成本法、重置成本法等)和人力資源的價值計量(未來收益貼現法、未來工薪貼現法等);非貨幣性計量包括矩陣法等等。現行的人力資源會計沒有從根本上解決問題。人力資源成本會計按取得人力時的成本核算,不能反映出人力資本的實際價值;人力資源價值會計雖然對人力資源的價值進行了充分計量,避免了人們低估企業價值,但缺乏技術上的可行性。表1對已有計量方法的優缺點做一簡要列舉:
從以上總結中可以看出,人力資源會計計量方法的困難主要是在計量方法本身所依據的資料不可靠性、所反映信息的不完整性和不完善的有用性、採用的數學方法涉及變量的主觀性等方面。這些困難的癥結在於人力資源本身的產權特性和人力資源價值創造的非獨立性。
二、人力資源會計計量困難癥結
(一)人力資本的產權特性
企業的價值創造是在財務資本、人力資本、結構資本和客戶資本的動態交互作用中產生的。人力資本很大程度上存在於那些隨時可能離開的員工(高級技術、管理人員)的頭腦中,可以被租用,「但不能被占有」(斯圖爾特,1997)。結構資本是指蘊含在企業組織結構、制度規範、企業文化中的組織性資產,其運作表現為組織滿足市場需求的能力。結構資本是支持人力資本創造財富的「基礎設施」。客戶資本是企業與生意往來者之間關係的價值。通過人力資本、結構資本、財務資本的綜合影響,客戶資本將直接為企業價值提高做出貢獻。
(二)人力資源創造價值的機理
這個問題筆者藉助斯堪的亞公司負責智力資本管理業務的列夫·埃佐文森領導設計的該公司的智力資本評價模型——「斯堪的亞導航器」(圖1)來說明。
該模型的核心思想是:導航器的結構像一座房屋,房頂是「財務」部分,包括傳統的資產負債表、利潤表、現金流量表等,反映了企業過去的情況;房屋的牆壁是「客戶」和「運作過程」部分,表示了企業現在的實力;房屋的根基是「更新和發展」部分,預示著企業的未來發展潛力,企業的一切是建立在這個基礎上的。「人力資本」部分處於房屋中心位置,是起決定性作用的因素。但是人力資本也必須與其他資本要素通力合作才能發揮作用。因此,企業實現的收益中,多大比例是人力資源帶來的是很難測算的。人力資本價值單獨計量十分困難,與其說是計量,更不如說是估價。
另外,人力資源給企業帶來的未來經濟效益具有極大的不確定性,用貨幣計量人力資源無法像其他資產那樣表現其變現的能力,實際生活中為取得人力資源多耗費的成本在不同的對象、不同的企業之間是缺乏可比性的,人力資本停留於企業的期限不固定,也不好確定企業的收益期限;人力資本所有者不僅僅是基於企業投入成本而獲得的人力資本對企業獲利做出貢獻,而是以進入企業前所接受的教育和培訓、進入企業時所接受培訓和進入企業之後的「干中學」為其人力資本對企業做出貢獻。
三、人力資源信息的決策相關性分析
綜上,要找到一個放之四海而皆準的人力資源會計計量方法基本是不可能的,而企業的人力資源信息具有決策相關性,有助於投資者了解一個企業的創新能力和智力資本情況,藉以判斷一個企業可能的競爭優勢和可持續發展的能力。
第一,企業人力資源狀況的信息,有助於投資者識別財務資本和人力資本因素在企業價值創造過程中的各自作用,並通過人力資本和財務資本之間形成的廣義資本結構、財務資本內部的狹義資本機構來判斷企業可持續發展能力。
第二,提供關於特定會計主體賦予人力資本所有者的分享企業收益的信息,向資本市場傳遞公司治理的有關信息,供投資者據此辨識該企業人力資本和財務資本在「監督——激勵框架」下可能的精誠合作程度,推斷企業未來的競爭優勢。
第三,企業的持續經營,有賴於具有創造性智力資本及人力資源的流轉,人力資源會計信息提供可以吸引富有才華、積極性的人力資本對本企業進行投資,這對企業引進競爭機制、激活存量人力資本及消極財務資本將是十分重要的。
第四,人力資源會計提供的信息,也可以為企業內部經營管理提供決策支持,企業藉助人力資源整合來提高企業業績,可以為薪酬委員會提供對人力資本進行激勵的第一手資料等。
四、人力資源會計信息披露
通過對人力資源會計計量方法的綜述和對人力資源會計計量困難及對人力資源會計所能提供信息的決策相關性的分析,發現:準確的會計計量是不可能找到一個能被廣泛接受的方法的,目前已經出現的各種方法都不可能對人力資源進行比較準確的計量。
既然沒有一個方法能被廣泛使用,要想準確反映企業這方面的內容就只能通過信息披露這種方式方法來進行,筆者提出以下人力資源會計信息披露的思路。
一是披露人力資源會計信息雙層目的性:為企業管理層提供決策相關性信息,為企業外部相關利益人提供信息以作為(外部投資人)投資、(上游供應商和下游銷售商)合作或(政府部門)監管的參考。
二是披露的人力資源信息並不在財務報表中列示,而是採用表外披露的方式。
三是披露的人力資源信息不一定精確計量,而強調提高信息的可靠性和可驗證性,關鍵具有決策有用性。在這裡,提倡近似性、模糊性和最大程度的精確性的復合和交叉運用,因此,披露具有估計的成分。
四是披露的人力資源信息不要求能清晰辨認該信息與企業價值或競爭能力的直接相關性,但要儘量提供富有價值的人力資源信息,讓信息使用者依據自己的理解來判斷人力資源信息與企業價值或競爭能力之間的相關性。
五是正如前文中提到的,披露的人力資源信息應該將生產型人力資源和管理型人力資源進行區分:將管理型人力資源單獨披露,而生產型人力資源群體披露,這樣做也符合重要性原則與成本效益原則。
六是披露的人力資源信息包括企業的所有員工:工人、經理和企業家。
七是披露的人力資源信息應該充分將生產型人力資源和管理型人力資源區分開來,並按層次逐步披露。
八是披露的人力資源應該具有可比性。
九是披露的人力資源信息應該反映企業過去人力資源存量、現在人力資源投入以及將來人力資源的計劃,同時應該披露企業的人力資源政策。
十是披露的人力資源應該與行業、競爭者的趨勢具有可比性。
根據以上思路,筆者認為企業人力資源信息的披露應該包括以下內容:
企業擁有的員工總數,分別列示生產型員工的數目和
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