為規範企業與銀行等金融機構之間融資業務的會計核算，財政部於２００３年頒布了《關於企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）。筆者認為，《暫行規定》在對出售與貼現的會計處理原則上存在顯著差異，對「其他應收款」的明細科目設置規定不明確。筆者對這些問題進行了一些探討，並對應收債權融資業務的相關問題進行了分析。
一、貼現、質押、出售應收債權的區別
《暫行規定》規定，將應收債權出售給銀行時，要按照實質重於形式原則，充分考慮交易的經濟實質，對於有明確的證據證明有關交易事項滿足銷售確認條件的，應按出售應收債權處理，並確認相關損益；否則，應作為以應收債權質押得到借款進行會計處理。顯然，這種規定易讓人產生這樣的誤解，認為應收債權融資業務只有兩種方式：質押和出售。其實不然。企業與銀行之間的應收債權融資業務還包括票據貼現等方式。
貼現是企業將未來到期的商業匯票經過背書後交給銀行，獲得扣除貼息以後的餘額；質押是借款人將其動產或權利作為質物取得借款的行為，應收債權質押屬於權利質押；出售是符合銷售確認四個條件的票據轉讓行為。
二、出售債權和票據貼現業務的會計處理原則不同
《暫行規定》要求，在進行會計處理時，對於出售應收債權應當根據實質重於形式原則來判斷，對不附有追索權的應收債權出售行為應按出售債權處理，核銷應收債權的賬麵價值；對附有追索權的出售行為按質押取得借款處理，不核銷應收債權的賬麵價值，併合理提取用於質押的應收款項的壞賬準備。
對於貼現業務，同樣也存在帶追索權和不帶追索權兩種情況，但是《暫行規定》卻明確規定按照《企業會計制度》關於應收票據貼現的有關規定進行會計處理。對於帶追索權的貼現業務，一般有兩種不同的會計處理方法：一是設立「應收票據貼現」科目，其理論依據是，企業應收票據向銀行貼現時，要承擔由於背書行為而造成的法律上的連帶付款責任；二是不設立該科目，在貼現時直接沖銷「應收票據」科目，並在當期財務報告附註中說明因貼現匯票而產生的或有負債的金額。《企業會計制度》對貼現業務的會計處理選擇了後一種方法，更多地體現了謹慎性原則和重要性原則。
但筆者認為，應收債權的出售和貼現同為應收債權融資業務，會計處理原則和具體會計處理方法卻存在較大差異，這樣不利於會計實務的具體操作。筆者建議，將出售和貼現兩種應收債權融資方式的會計處理原則統一為實質重於形式原則，具體的會計處理方法是：均區分不帶追索權和帶追索權，對於不帶追索權的出售和貼現業務，直接轉銷應收債權的賬麵價值，對於帶追索權的業務，設立備抵賬戶，不直接轉銷應收債權的賬麵價值。
三、「其他應收款」明細科目的設置
《暫行規定》對於不帶追索權的應收債權出售業務按照協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓（包括現金折扣）金額借記「其他應收款」科目，但企業究竟應掛誰的賬，《暫行規定》並未提及。
對於這一問題，存在兩種不同的意見：一種意見認為「其他應收款」應掛融資銀行的賬，理由是融資企業最後是與銀行進行結算；另一種意見認為預計的銷售退回、折讓、折扣是融資企業與債務方企業在購銷行為之前就有約定的，所以應掛債務方企業的賬。筆者認為，應針對不同的銷售行為來判斷掛賬單位。
（１）當預計債務方企業發生銷售退回時，由於債務方應將貨物直接退給融資企業，而將餘款支付給融資銀行，融資企業要衝減主營業務收入和主營業務成本，所以此時其他應收款應掛債務方企業的賬。
（２）當預計會發生銷售折讓時，由於債務方企業可能還會就折讓的情況與融資企業達成具體協議，融資企業同樣要衝減主營業務收入和主營業務成本，所以此時應掛債務方企業的賬。
（３）當預計會發生現金折扣時，由於融資企業和債務方企業之間不會再發生貨幣和非貨幣的資金往來，所以其他應收款應掛融資銀行的賬。
（４）當實際發生銷售退回、折扣、折讓的金額與預計的金額不一致時，對於差額分兩種情況處理：①當實際銷售退回、折扣、折讓金額小於預計的金額時，應向銀行等金融機構收回的銷售退回及銷售折讓通過「其他應收款」等科目核算。②當實際銷售退回、折扣、折讓金額大於預計金額時，應補付給銀行等金融機構的銷售退回及銷售折讓通過「其他應付款」等科目核算。
因為最後的實際結算是在融資企業和融資銀行之間進行的，融資企業不再與債務方企業發生聯繫，所以上面兩個往來科目均應掛融資銀行的賬。
四、對風險完全轉移的理解
既然是不帶追索權的出售，為什麼還會有其他應收款和其他應付款的問題？帶追索權的應收債權的出售和不帶追索權的應收債權的出售的根本區別在於：銀行在有關應收債權到期無法從債務方企業收回時，是否有權利向融資企業追償。此處的關鍵點在於債權不能收回是由於債務方企業的原因，還是融資企業的原因。
如果確因債務方企業破產等原因，導致銀行無法收回債權或只能部分收回債權，此時銀行如果有追索權，它就可以向融資企業追要；當不帶追索權時，自然不能行使追索權。但如果是由於債務方企業和融資企業之間事先達成的購銷協議或合同（即銷售退回、折扣、折讓的約定）導致銀行不能足額收款，則此時不論銀行是否有追索權，都可以向融資企業進行追要。所以，「不帶追索權」並不排斥對實際銷售退回、折扣、折讓與預計金額差額的追要。也就是說，融資企業並未將銷售退回、折扣、折讓的風險轉移出去，而只是將發生壞賬的風險轉移出去了。
五、應收債權融資業務對融資企業、債務人企業和融資銀行現金流量的影響
上文提到了「不帶追索權」並不排斥對實際銷售退回、折扣、折讓與預計金額差額的追要，這一點對融資企業、債務方企業和融資銀行的現金流量產生了兩種截然不同的影響，即無論實際的銷售退回、折讓、折扣是大於、等於還是小於預計的金額，對於融資銀行的凈現金流量均無影響，而只影響融資企業、債務方企業的現金流量。下面舉例說明。
例：１９９７年１月１日，甲企業將應收乙企業的５０萬元賬款以不帶追索權的方式出售給當地的某家商業銀行，該商業銀行按應收賬款面值的４％收取手續費，並按應收賬款面值的５％預留賬款以備抵可能發生的銷售退回。１９９７年５月１０日，實際發生銷售退回，銀行收到餘款（無壞賬發生）。１９９７年６月１日，該企業與銀行進行最後結算。[page]
分三種情況討論：
第一種情況：若實際發生銷售退回＜預計的銷售退回，銀行收到其餘款項。假定１９９７年５月１０日實際發生銷售退回１７ ５５０元（含稅），銀行收到其餘款項。
則甲企業賬務處理如下：①１９９７年１月１日出售應收賬款，借：銀行存款４５５ ０００元，其他應收款——乙企業２５ ０００元（５０００００×５％），財務費用２０ ０００元（５００ ０００×４％）；貸：應收賬款——乙企業５００ ０００元。②１９９７年５月１０日收到退貨，借：主營業務收入１５ ０００元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）２５５０元，其他應收款——商業銀行７ ４５０元；貸：其他應收款——乙企業２５ ０００元。③１９９７年６月１日與銀行最後決算，借：銀行存款７ ４５０元；貸：其他應收款——商業銀行７４５０元。
此種情況下，對三方現金流量分析如下：甲企業：現金流入４６２ ４５０元（４５５ ０００＋７ ４５０），現金流出０元，現金凈流量４６２４５０元。乙企業：現金流入０元，現金流出４８２ ４５０元，現金凈流量－４８２ ４５０元。銀行：現金流入４８２ ４５０元（５００ ０００－１７ ５５０），現金流出４６２４５０元（４５５ ０００＋７ ４５０），現金凈流量２０ ０００元。
第二種情況：若實際發生銷售退回＞預計的銷售退回，銀行收到其餘款項。假定１９９７年５月１０日，實際發生銷售退回３５ １００元（含稅），銀行收到其餘款項。
則甲企業賬務處理如下：①１９９７年１月１日出售應收賬款，借：銀行存款４５５ ０００元，其他應收款——乙企業２５ ０００元（５００ ０００×５％），財務費用２００００元（５００ ０００×４％）；貸：應收賬款——乙企業５００ ０００元。②１９９７年５月１０日收到退貨，借：主營業務收入３０ ０００元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）５１００元；貸：其他應收款——乙企業２５ ０００元，其他應付款——商業銀行１０ １００元。③１９９７年６月１日與銀行最後決算，借：其他應付款——商業銀行１０ １００元；貸：銀行存款１０１００元。
此種情況下，對三方現金流量分析如下：甲企業：現金流入４５５ ０００元，現金流出１０ １００元，現金凈流量４４４ ９００元。乙企業：現金流入０元，現金流出４６４９００元，現金凈流量－４６４ ９００元。銀行：現金流入４７５ ０００元（５００ ０００－３５ １００＋１０ １００），現金流出４５５ ０００元，現金凈流量２００００元。
第三種情況：若實際發生銷售退回＝預計的銷售退回，銀行收到其餘款項。假定１９９７年５月１０日，實際發生銷售退回２５ ０００元（含稅），銀行收到其餘款項。
則甲企業賬務處理如下：①１９９７年１月１日出售應收賬款，借：銀行存款４５５ ０００元，其他應收款——乙企業２５ ０００元（５００ ０００×５％），財務費用２００００元（５００ ０００×４％）；貸：應收賬款——乙企業５００ ０００元。②１９９７年５月１０日收到退貨，借：主營業務收入２１ ３６７．５２元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）３６３２．４８元；貸：其他應收款——乙企業２５ ０００元。③１９９７年６月１日與銀行最後決算無需作會計分錄。
此種情況下，對三方現金流量分析如下：甲企業：現金流入４５５ ０００元，現金流出０元，現金凈流量４５５ ０００元。乙企業：現金流入０元，現金流出４７５０００元，現金凈流量－４７５ ０００元。銀行：現金流入４７５ ０００元（５００ ０００－２５ ０００），現金流出４５５ ０００元，現金凈流量２０ ０００元。
通過對以上三種情況的分析，可以清楚地看出，三種情況下，銀行的凈現金流量均為２０ ０００元，是債權、債務雙方現金凈流量的差額，而債權、債務雙方的現金凈流量卻隨著銷售退回金額的變化而變化。當實際銷售退回大於預計金額時，融資企業的現金凈流量最小；當實際銷售退回小於預計金額時，融資企業的現金凈流量最大。通過以上的比較說明，應收債權融資業務對於融資企業來說，最終要承擔銷售退回、折扣和折讓的風險。
一、貼現、質押、出售應收債權的區別
《暫行規定》規定，將應收債權出售給銀行時，要按照實質重於形式原則，充分考慮交易的經濟實質，對於有明確的證據證明有關交易事項滿足銷售確認條件的，應按出售應收債權處理，並確認相關損益；否則，應作為以應收債權質押得到借款進行會計處理。顯然，這種規定易讓人產生這樣的誤解，認為應收債權融資業務只有兩種方式：質押和出售。其實不然。企業與銀行之間的應收債權融資業務還包括票據貼現等方式。
貼現是企業將未來到期的商業匯票經過背書後交給銀行，獲得扣除貼息以後的餘額；質押是借款人將其動產或權利作為質物取得借款的行為，應收債權質押屬於權利質押；出售是符合銷售確認四個條件的票據轉讓行為。
二、出售債權和票據貼現業務的會計處理原則不同
《暫行規定》要求，在進行會計處理時，對於出售應收債權應當根據實質重於形式原則來判斷，對不附有追索權的應收債權出售行為應按出售債權處理，核銷應收債權的賬麵價值；對附有追索權的出售行為按質押取得借款處理，不核銷應收債權的賬麵價值，併合理提取用於質押的應收款項的壞賬準備。
對於貼現業務，同樣也存在帶追索權和不帶追索權兩種情況，但是《暫行規定》卻明確規定按照《企業會計制度》關於應收票據貼現的有關規定進行會計處理。對於帶追索權的貼現業務，一般有兩種不同的會計處理方法：一是設立「應收票據貼現」科目，其理論依據是，企業應收票據向銀行貼現時，要承擔由於背書行為而造成的法律上的連帶付款責任；二是不設立該科目，在貼現時直接沖銷「應收票據」科目，並在當期財務報告附註中說明因貼現匯票而產生的或有負債的金額。《企業會計制度》對貼現業務的會計處理選擇了後一種方法，更多地體現了謹慎性原則和重要性原則。
但筆者認為，應收債權的出售和貼現同為應收債權融資業務，會計處理原則和具體會計處理方法卻存在較大差異，這樣不利於會計實務的具體操作。筆者建議，將出售和貼現兩種應收債權融資方式的會計處理原則統一為實質重於形式原則，具體的會計處理方法是：均區分不帶追索權和帶追索權，對於不帶追索權的出售和貼現業務，直接轉銷應收債權的賬麵價值，對於帶追索權的業務，設立備抵賬戶，不直接轉銷應收債權的賬麵價值。
三、「其他應收款」明細科目的設置
《暫行規定》對於不帶追索權的應收債權出售業務按照協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓（包括現金折扣）金額借記「其他應收款」科目，但企業究竟應掛誰的賬，《暫行規定》並未提及。
對於這一問題，存在兩種不同的意見：一種意見認為「其他應收款」應掛融資銀行的賬，理由是融資企業最後是與銀行進行結算；另一種意見認為預計的銷售退回、折讓、折扣是融資企業與債務方企業在購銷行為之前就有約定的，所以應掛債務方企業的賬。筆者認為，應針對不同的銷售行為來判斷掛賬單位。
（１）當預計債務方企業發生銷售退回時，由於債務方應將貨物直接退給融資企業，而將餘款支付給融資銀行，融資企業要衝減主營業務收入和主營業務成本，所以此時其他應收款應掛債務方企業的賬。
（２）當預計會發生銷售折讓時，由於債務方企業可能還會就折讓的情況與融資企業達成具體協議，融資企業同樣要衝減主營業務收入和主營業務成本，所以此時應掛債務方企業的賬。
（３）當預計會發生現金折扣時，由於融資企業和債務方企業之間不會再發生貨幣和非貨幣的資金往來，所以其他應收款應掛融資銀行的賬。
（４）當實際發生銷售退回、折扣、折讓的金額與預計的金額不一致時，對於差額分兩種情況處理：①當實際銷售退回、折扣、折讓金額小於預計的金額時，應向銀行等金融機構收回的銷售退回及銷售折讓通過「其他應收款」等科目核算。②當實際銷售退回、折扣、折讓金額大於預計金額時，應補付給銀行等金融機構的銷售退回及銷售折讓通過「其他應付款」等科目核算。
因為最後的實際結算是在融資企業和融資銀行之間進行的，融資企業不再與債務方企業發生聯繫，所以上面兩個往來科目均應掛融資銀行的賬。
四、對風險完全轉移的理解
既然是不帶追索權的出售，為什麼還會有其他應收款和其他應付款的問題？帶追索權的應收債權的出售和不帶追索權的應收債權的出售的根本區別在於：銀行在有關應收債權到期無法從債務方企業收回時，是否有權利向融資企業追償。此處的關鍵點在於債權不能收回是由於債務方企業的原因，還是融資企業的原因。
如果確因債務方企業破產等原因，導致銀行無法收回債權或只能部分收回債權，此時銀行如果有追索權，它就可以向融資企業追要；當不帶追索權時，自然不能行使追索權。但如果是由於債務方企業和融資企業之間事先達成的購銷協議或合同（即銷售退回、折扣、折讓的約定）導致銀行不能足額收款，則此時不論銀行是否有追索權，都可以向融資企業進行追要。所以，「不帶追索權」並不排斥對實際銷售退回、折扣、折讓與預計金額差額的追要。也就是說，融資企業並未將銷售退回、折扣、折讓的風險轉移出去，而只是將發生壞賬的風險轉移出去了。
五、應收債權融資業務對融資企業、債務人企業和融資銀行現金流量的影響
上文提到了「不帶追索權」並不排斥對實際銷售退回、折扣、折讓與預計金額差額的追要，這一點對融資企業、債務方企業和融資銀行的現金流量產生了兩種截然不同的影響，即無論實際的銷售退回、折讓、折扣是大於、等於還是小於預計的金額，對於融資銀行的凈現金流量均無影響，而只影響融資企業、債務方企業的現金流量。下面舉例說明。
例：１９９７年１月１日，甲企業將應收乙企業的５０萬元賬款以不帶追索權的方式出售給當地的某家商業銀行，該商業銀行按應收賬款面值的４％收取手續費，並按應收賬款面值的５％預留賬款以備抵可能發生的銷售退回。１９９７年５月１０日，實際發生銷售退回，銀行收到餘款（無壞賬發生）。１９９７年６月１日，該企業與銀行進行最後結算。[page]
分三種情況討論：
第一種情況：若實際發生銷售退回＜預計的銷售退回，銀行收到其餘款項。假定１９９７年５月１０日實際發生銷售退回１７ ５５０元（含稅），銀行收到其餘款項。
則甲企業賬務處理如下：①１９９７年１月１日出售應收賬款，借：銀行存款４５５ ０００元，其他應收款——乙企業２５ ０００元（５０００００×５％），財務費用２０ ０００元（５００ ０００×４％）；貸：應收賬款——乙企業５００ ０００元。②１９９７年５月１０日收到退貨，借：主營業務收入１５ ０００元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）２５５０元，其他應收款——商業銀行７ ４５０元；貸：其他應收款——乙企業２５ ０００元。③１９９７年６月１日與銀行最後決算，借：銀行存款７ ４５０元；貸：其他應收款——商業銀行７４５０元。
此種情況下，對三方現金流量分析如下：甲企業：現金流入４６２ ４５０元（４５５ ０００＋７ ４５０），現金流出０元，現金凈流量４６２４５０元。乙企業：現金流入０元，現金流出４８２ ４５０元，現金凈流量－４８２ ４５０元。銀行：現金流入４８２ ４５０元（５００ ０００－１７ ５５０），現金流出４６２４５０元（４５５ ０００＋７ ４５０），現金凈流量２０ ０００元。
第二種情況：若實際發生銷售退回＞預計的銷售退回，銀行收到其餘款項。假定１９９７年５月１０日，實際發生銷售退回３５ １００元（含稅），銀行收到其餘款項。
則甲企業賬務處理如下：①１９９７年１月１日出售應收賬款，借：銀行存款４５５ ０００元，其他應收款——乙企業２５ ０００元（５００ ０００×５％），財務費用２００００元（５００ ０００×４％）；貸：應收賬款——乙企業５００ ０００元。②１９９７年５月１０日收到退貨，借：主營業務收入３０ ０００元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）５１００元；貸：其他應收款——乙企業２５ ０００元，其他應付款——商業銀行１０ １００元。③１９９７年６月１日與銀行最後決算，借：其他應付款——商業銀行１０ １００元；貸：銀行存款１０１００元。
此種情況下，對三方現金流量分析如下：甲企業：現金流入４５５ ０００元，現金流出１０ １００元，現金凈流量４４４ ９００元。乙企業：現金流入０元，現金流出４６４９００元，現金凈流量－４６４ ９００元。銀行：現金流入４７５ ０００元（５００ ０００－３５ １００＋１０ １００），現金流出４５５ ０００元，現金凈流量２００００元。
第三種情況：若實際發生銷售退回＝預計的銷售退回，銀行收到其餘款項。假定１９９７年５月１０日，實際發生銷售退回２５ ０００元（含稅），銀行收到其餘款項。
則甲企業賬務處理如下：①１９９７年１月１日出售應收賬款，借：銀行存款４５５ ０００元，其他應收款——乙企業２５ ０００元（５００ ０００×５％），財務費用２００００元（５００ ０００×４％）；貸：應收賬款——乙企業５００ ０００元。②１９９７年５月１０日收到退貨，借：主營業務收入２１ ３６７．５２元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）３６３２．４８元；貸：其他應收款——乙企業２５ ０００元。③１９９７年６月１日與銀行最後決算無需作會計分錄。
此種情況下，對三方現金流量分析如下：甲企業：現金流入４５５ ０００元，現金流出０元，現金凈流量４５５ ０００元。乙企業：現金流入０元，現金流出４７５０００元，現金凈流量－４７５ ０００元。銀行：現金流入４７５ ０００元（５００ ０００－２５ ０００），現金流出４５５ ０００元，現金凈流量２０ ０００元。
通過對以上三種情況的分析，可以清楚地看出，三種情況下，銀行的凈現金流量均為２０ ０００元，是債權、債務雙方現金凈流量的差額，而債權、債務雙方的現金凈流量卻隨著銷售退回金額的變化而變化。當實際銷售退回大於預計金額時，融資企業的現金凈流量最小；當實際銷售退回小於預計金額時，融資企業的現金凈流量最大。通過以上的比較說明，應收債權融資業務對於融資企業來說，最終要承擔銷售退回、折扣和折讓的風險。
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