摘要：我國製造型企業正處於以信息技術為代表的新工業革命發展機遇期，基於這一背景，並結合管理會計的必要性和製造型企業管理會計的現狀，本文提出了關於製造型企業管理會計轉型的幾點思考，製造型企業在取得先進的技術優勢的同時，還需要將有力的管理手段作為企業發展的支撐，在新時代的全球化競爭中穩步前進。
關鍵詞：製造型企業管理會計；信息技術；大數據；價值管理
一、中國製造型企業的發展機遇期與管理會計的必要性
新中國成立70年以來，製造業作為國民經濟的命脈，已經成為我國綜合國力的集中體現，代表著我國經濟能力、國防實力、民族凝聚力的有機統一。特別是近年來，以信息技術為代表的新工業革命，引領著中國製造型企業進入新的發展機遇期，而在這關鍵的歷史機遇期中，管理會計的應用亦應順應發展潮流，助力製造型企業在競爭中保持競爭優勢，形成更強的核心競爭力。
（一）製造型企業的發展機遇期2015年3月，總理在政府工作報告上提出「中國製造2025」計劃，後續正式印發《中國製造2025》戰略規劃文件，標誌著我國向製造業強國的宏偉目標邁進。隨著頂層設計的提出，工業基礎能力得到了持續增強，智能製造水平也得到了明顯提升。特別是智能製造將加速我國製造型企業向價值創造的中上游層面轉型，剝離低效的製造環節，從而推動產品的品質提升。比如智能管控系統，將精益管理的理念系統化，從而能為生產製造的管理水平提供可持續的保障，加速企業的價值轉化過程；而智能生產線，則是基於工藝設計將生產準備、設備自適應加工、智能防錯、數據分析檢測等環節有機結合，提升了生產環節的質量穩定性，提高了產能和效率。以信息技術為代表的新工業革命對製造業帶來了重要影響，其中移動通信技術和大數據的應用帶來的影響尤為突出。2018年12月，中央經濟工作會議把5G、人工智慧、工業網際網路、物聯網定義為「新基建」。2020年3月，中央提出加快5G網絡、數據中心等「新基建」進度。5G網絡建設不光極大地帶動通信設備製造業的發展，更將系統性地顛覆其他製造業的發展方式。未來5年，製造型企業開展網絡化改造的投資規模有望達到5000億元，5G網絡建設將帶動產業鏈上下游以及各行業應用投資超過3.5萬億元［1］。隨著製造型企業網絡化改造和5G技術的發展，工業網際網路的應用將加速落地，大大推進智能製造應用場景的拓展和普及程度的提升，對生產效率的影響極其深遠。2020年4月，中共中央、國務院聯合《關於構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》，明確提出加快培育數據要素市場，將數字經濟新產業、新模式應用到各領域。產業基礎大數據平台是科學決策的重要手段，將以大數據和雲計算為基礎的數據採集、數據分析應用於科學決策，可以促進生產效率極大提升。中國工程院中國製造辦公室首席專家屈賢民曾在「2017智能製造與大數據國際高峰論壇」中指出，鋼鐵行業每個高爐上有2000個傳感器，大數據平台接入200個高爐的數據，高爐作業可視化管理後的鋼鐵製造產量平均提高5%，成本降低15%。
（二）管理會計的必要性管理會計是企業財務管理的重要組成部分，是企業價值管理的核心。將管理會計應用到企業價值管理中，能有效地促進技術成果迅速轉化，縮短新技術、新工藝、新政策、新戰略的決策過程，為企業管理高層迅速識別企業價值增長點提供依據、途徑和預期結果的估計。隨著製造型企業進入新的發展機遇期，技術變革為製造型企業的工藝設計、生產模式、生產組織、質量管理、銷售管理等一系列價值鏈環節也帶來巨大變革，管理會計作為企業價值管理的主要手段，更應適應時代的發展，將與時俱進的管理會計分析方法應用到製造型企業各價值鏈環節決策中，與企業發展步調一致，才能更好地發揮管理會計的職能。
二、製造型企業管理會計的現狀
2014年11月，財政部的《財政部關於全面推進管理會計體系建設的指導意見》，提出了全面推進管理會計體系建設的重要性和緊迫性。在現代管理會計領域，我國起步較晚，較之歐美成熟企業，管理會計的應用仍很不平衡。本文嘗試從信息化、數據利用、分析方法、人才等方面分析製造型企業管理會計的現狀，雖然部分製造型企業在以上方面取得了長足的進步，各企業間的個性問題差異也很明顯，但就製造型企業整體而言仍具有普遍性。
（一）財務信息化水平尚需加強《中國製造2025》戰略規劃中提到，中國製造業信息化水平不高，與工業化融合深度不夠。隨著近幾年的發展，製造型企業的整體信息化水平正逐步提升，財務信息化作為企業信息化實施起步較早、應用比例較高的領域，卻存在停滯不前的趨勢，較多企業在初步實施財務信息化後鮮有系統升級，有的甚至出現與企業整體信息化發展水平相脫節的情形。雖然在大型製造企業管理會計信息化的探索過程中，不乏一些值得借鑑和推廣的案例，比如海爾集團基於供應鏈和行業競爭信息分析的管理會計信息化系統，神華集團通過搭建KPI分解模型建立的全面預算管理體系都非常先進［2］，但該領域的信息化應用在製造型企業中仍不普遍。目前，仍有少數中小型製造企業處於初始的會計電算化階段，有的企業雖然在上世紀90年代後期藉助信息技術發展和網際網路技術的推廣，對物流、倉儲的財務核算信息進行整合，從而進入ERP階段，實現了物流業務的財務一體化，但是生產管理、資產管理、人力資源、質量管理等業務卻仍難以整合進入財務系統。特別是有相當大比例的製造型企業生產成本的核算仍需藉助手工核算方法完成，財務人員在成本核算過程中耗費大量精力，在成本分析方面則投入較少時間。
（二）內、外部數據採集和運用亟待提升ACCA與普華永道聯合的報告《財務的未來之路》指出，87%的受訪者認可「可信數據將推動以客戶為中心的實時決策」這一假設。但歷史遺留的系統成了最大的絆腳石，財務面臨著應用程式之間無法實現數據聯動的重大挑戰而無暇顧及數據的重要作用。我國製造型企業財務信息化工作起步較早，但信息化工作中的業財融合工作普遍進展緩慢。雖然有少部分製造型企業採用了先進的管理軟體系統實現數據互聯，但針對本身造價昂貴的軟體系統進行客戶化二次開發讓其他企業望而卻步，而有的企業憑藉自有的技術團隊根據企業實際打造的數字化生產/產品管理系統，卻在與現有財務信息系統的對接上面臨重重困難。目前，大部分製造型企業的財務數據歸集主要在財務核算過程中完成，財務人員在以手工方式錄入數據的過程中也會耗費大量時間，同時財務人員較少關注業務數據、行業數據和宏觀數據。這一系列弊端實質上與大數據海量化、多維度等特點相悖，數據來源的匱乏會造成管理會計分析結果的單一和片段化，難以持續性發揮數據分析的優勢，數據背後的關聯信息價值始終無法通過分析體現。如大部分製造型企業的發票管理仍以紙質憑證為主，很少有企業將發票信息電子化。在系統中僅記錄發票金額，沒有建立發票信息之間的聯繫，發票背後的客戶或供應商信息、現金流信息、銷售或採購時間、實物信息等數據彼此間是孤立的。
（三）管理會計分析方法存在不足目前，我國管理會計的理論研究不足、系統指導缺乏、實踐處於自髮狀態［3］，財務與業務的融合不夠，財務分析與業務相脫節。有一部分製造型企業實施的管理會計方法仍是沿用20世紀80年代以來使用的以企業內部經濟責任制為基礎的責任會計體系。重點集中在費用預算管理上，採購、生產、銷售等環節的預算管理粗放，沒有得到業務管理手段的精準支撐，形成的預算結果與實際偏差較大，影響了最終財務報表預算的準確性。有的企業在管理會計探索過程中，將生產工序車間模擬市場化考核，但仍存在成本核算不准、費用分攤機制不全、權責界定不清、指標設立不科學等問題。還有的企業雖然專門設立管理會計部門，但管理會計部門形成的分析報告主要專注於財務指標分析，而財務指標分析往往導致企業管理高層注重結果而忽略過程管理。
（四）復合型的會計人才稀缺2009年4月，財政部的《財政部關於全面推進我國會計信息化工作指導意見》提出，打造熟悉會計審計準則制度、內部控制規範制度和會計信息化三位一體的復合型人才隊伍。然而，絕大多數製造型企業財務人員多為會計專業人員，多領域復合型人才隊伍斷層嚴重，熟悉財務會計領域又能在財務信息化工作中將財務與信息技術有機結合的財務人員往往缺乏實際工作經驗，這也是製造型企業在財務信息化過程中對現有財務信息系統升級換代或者與其他生產管理系統對接進展緩慢的根本原因。此外，能夠為企業管理高層提供最優化決策信息的管理會計人才尤為匱乏［3］。製造業與其他產業不同，行業種類較多，製造型企業的管理會計人員應當具備適應本企業所在行業的業務特點，並能夠分析處理本企業業務信息的能力。而目前大多數製造型企業的財務人員在管理領域缺乏系統性思維，不熟悉企業生產製造等流程，較少親自參與到生產製造等各業務管理實踐當中，將管理會計分析方法運用到管理決策併兼顧企業整體的戰略規劃、風險管控等一系列因素的能力不足，因此也難以為企業管理高層持續提供有價值的、能夠促進企業優化管理和實現戰略目標的管理會計分析成果。製造型企業全價值鏈管理水平的深化必須依靠管理會計人才體系的支撐，而現有弱化的管理會計現狀也相應地抑制了管理高層推出管理會計人才鼓勵性政策的進程，使管理會計整體水平止步不前。
三、製造型企業的管理會計轉型思考
鑒於製造型企業正處於我國製造業發展機遇期和管理會計作為價值管理手段的必要性，結合我國當前製造型企業管理會計水平的現狀，本文提出關於管理會計轉型的幾點思考。
（一）提升財務信息化水平，運用大數據為財務服務1.將財務信息系統併入企業信息系統，將價值創造的各個環節的信息充分融入到財務信息中，打造業財融合的企業信息系統。首先，企業應當對現有的管理信息系統充分升級，改善網絡、帶寬、無線網、硬體設備等基礎設施，逐步開展雲存儲、雲計算、人工智慧等新基礎設施建設。在此基礎上，圍繞公司戰略和創新管理理念，融入生產、供應鏈、質量管理等環節以打造全流程管理信息系統，將所有信息接入財務信息系統，實現信息共享。在信息化體系構建完成後，企業還應當保持系統的靈活性，針對行業和企業的特點將系統進行個性化改進。利用完善後的財務信息系統，企業可逐步實現專業化的財務管理方案，大大提升財務管理效率，保障企業的內部控制和風險管理水平。比如，企業可使用雲平台實現企業各層級的會計核算作業的標準化處理，使用票據校驗、流程覆核、勾稽分析等手段實現在線財務稽核，運用射頻識別技術進行存貨和固定資產的非接觸式管理與盤點，利用歷史數據擬合自動生成關於生產成本、期間費用、營業收入、經營性現金流量的預測報告等。2.在完善信息系統的過程中，深入挖掘系統各價值鏈環節的數據價值，建立深度資料庫，開展大數據分析。現代社會已逐漸進入數字化時代，尤其是服務業數字化率相對較高，而製造業的數字化水平仍有較大發展潛力。在這股數字化浪潮中，製造型企業首先應當注重提升數字化能力，將許多複雜多變的信息轉變為數字信息。在數字化過程中，企業可優化系統和流程，精簡程序、文件的數量，建立企業的深度資料庫。在建立資料庫後，企業應儘可能將數據標籤化，並通過雲計算系統對數據信息的標籤進行匹配，實現碎片化信息的有效篩選，挖掘數據的規律和數據間的關聯性，分析數據優化的可能性及數據體現的問題所在，從而在此過程中提升企業的價值。而隨著製造型企業基於5G技術網絡化改造的陸續推進，工業網際網路將加速製造型企業的數字化進度。利用這種方法，企業可大大提升大數據分析在管理會計中的運用。比如，管理會計部門可使用某產品在不同工序中的機加工時與該工序中發生的生產成本的數據統計，擬合出該工序基於機加工時的生產成本曲線，再通過篩查偏離不同曲線的噪點，來分析不同工藝方法對廢品率的控制水平，為該工序的工藝改進提供數據支持。同時，通過比較不同工序生產成本曲線，也可以為不同工序中單位工時標準成本的設定提供依據。
（二）優化和豐富管理會計的決策分析方法1.細化預算指標，建立多維度管控機制，優化企業資源配置的效率。與其他類型的企業相比，製造型企業是價值鏈要素最完整的實體。將各價值鏈環節串聯後，把企業資源整合併有效分配到各環節，成為製造業企業價值管理的關鍵所在，而全面預算管理就是實現該目標的最直接途徑。在全面預算管理中，企業應當將營運資本管理效率、資本結構優化、項目投資回報和合理的股利分配統一起來。建立起營運資本管理的良好基礎，就是要把應收賬款、存貨、應付賬款等預算管理指標細化，並將其與採購、生產、銷售部門的預算數據聯繫起來，管理會計部門應當預測和計算最優管理規模或指標，再根據分析結果滾動調整預算。營運資本管理的有效實施，有利於企業在此基礎上推進投融資投入產出對比分析，優化籌資結構和規模，提升項目投資的資本回報，實現企業價值的提升，股東也能獲得豐厚的股權市場回報［4］。企業在以全面預算管理為依託的價值管理中，資金形成了良性循環，為企業實現可持續發展提供保障。2.將價格管理系統與成本管理系統結合，建立內部價格機制和內部模擬利潤中心的績效評價體系。製造型企業應重點關注成本管理系統的建設，運用逐步結轉法的思路，完成對零件級、部件級以及完工產品成本的精確記錄，最終實現材料BOM和成本BOM以及成本BOM和價格BOM的對接，既有利於成本分析，也有利於獲取對外價格依據並進行價格分析。在成本管理過程中，企業只要依據產品成本選取適當的內部價格確定方法，就可以建立起不同工序間的內部結算價格體系以及單一工序的產品外包價格體系。完整的內部結算價格體系的建立，可促進企業形成內部模擬利潤中心的績效評價方案，配合有效的公共成本費用分攤方法，並對成本性態進行分析後，可得出部門可控邊際貢獻、部門稅前營業利潤等考核指標。以利潤中心為基礎的績效評價方案，可考核各工序的負責人有效使用資源的能力，為該利潤中心後續成長為投資中心，作為獨立事業部或分、子公司開展市場化的中間產品外包業務建立基礎。3.結合關鍵驅動因素資料庫的建立，將作業成本法作為常規分析方法。隨著社會的發展，社會對產品的個性化定製需求也逐漸推動著製造型企業的供給側調整，產品差異化方案促使企業在生產過程中安排差異化的生產作業。而製造型企業向智能製造模式逐步轉型以後，各成本中心的標準化作業量也將大大增加，因此廣泛推行作業成本法的實施有著重大意義。管理會計部門通過分析不同作業的作業成本動因，進而得出作業驅動產品成本變化的分析結論。在成本動因分析的過程中，對於成本動因的數據採集十分關鍵，這也制約著作業成本法在企業中的廣泛應用。因此，企業需要在信息化的基礎上，完成成本關鍵驅動因素的數據採集和部分成本動因信息標籤的數字化工作。將作業成本分析方法常態化應用在管理會計領域之後，企業可以在提供差異化產品過程中，識別出增加和減少客戶價值的環節，引導企業優化價值鏈管理，實現企業戰略目標。4.全程跟蹤公司戰略及管理方案的實施，分析公司戰略及管理方案實施的價值規律，採用評價控制模式實施管控，以評價公司戰略及管理方案的可持續性。2020年1月，渾水公司一份89頁報告指出瑞幸咖啡存在捏造財務數據、虛增銷售數量及誇大營銷費用等問題。該報告的分析數據來源於92個全職和1418個兼職調查員，在全國38個城市的981家門店蹲點，用覆蓋100%的營業時間錄製長達11260小時的門店錄像，並收集25843張購物小票。最終，瑞幸咖啡官方確認了22億元的偽造交易。以上案例的一系列數據也從側面反映出持續性的數據觀察與分析對於修正企業存在問題的價值所在。通過公司戰略及管理方案實施的原始數據積累，管理會計部門應持續關注公司戰略及管理方案的實施效果，找出公司戰略及管理方案實施的周期成本規律與效益關係，將阻礙企業價值提升的公司戰略及管理方案轉向或剔除，制定能夠提升公司價值的公司戰略及管理方案，識別其在降低成本、提高效益方面的作用機制，對相關政策施以強化和補充性措施，以期達到價值最大化。這種戰略與管理方案的持續跟蹤過程，有利於企業對相關事項的可行性和可接受性實施不間斷的過程管控並實時調整，使企業各層級的經營成果與企業總體目標趨於一致，更能明確各級管理者與員工的工作效果，調動員工的積極性並挖掘自身潛力，實現企業與個人的雙重價值。此外，製造型企業還可以考慮將管理與財務報表分析體系、經濟增加值法、平衡計分卡、標準成本法等有效分析手段與企業的業務實際相結合，豐富管理會計分析方法，為企業的管理決策提供有力支持。
（三）健全和完善管理會計人才培養和評價機制1.加大管理會計人才培訓力度，將管理會計人才培養作為企業人才培養和選拔的關鍵環節。從《2002-2005年全國人才隊伍建設規劃綱要》到《國家中長期人才發展規劃綱要（2010-2020年）》的，人才強國戰略全面進入新階段，財政部提出了推動我國由會計人才大國邁向會計人才強國的目標。為加速提升管理會計水平，企業應當建立會計人才培養方案，與高校、職業培訓機構建立長期合作，定期開展會計職業培訓；聘請專家在企業授課，指導企業會計實務工作；將中高級會計師、審計師評聘，註冊會計師執業資格，註冊稅務師執業資格，國家級、省級會計領軍（後備）人才，註冊管理會計師等作為各級別人才評價標準，將培養的會計人才納入企業人才梯隊晉升計劃。與此同時，由於製造型企業在生產製造環節的專業性，企業還需要推進管理會計人才融入業務，提高融入生產管理的能力，通過管理會計人員參與企業實際業務知識、政策、制度和流程培訓，使其具備同步企業生產製造流程與管理會計流程的能力，讓管理會計人才團隊在充分掌握生產流程、生產管理、質量管理等方式，充分了解分析對象、管理方案、公司戰略的情況下，實施有針對性的管理會計工作。2.增加管理會計工作的人員投入，建立管理會計人員的績效評價機制。在美國具備一定規模的企業中，90%的財務人員從事管理會計工作、75%的工作時間用於決策支持［5］。對比我國製造型企業的現狀，管理會計領域仍有很大的發展潛力。首先，管理會計人員的經驗積累不能脫離實際管理會計工作，而企業應當為此創造充分的條件，將財務人員從日常繁瑣的生產成本核算、費用報銷等會計基礎工作中解放出來，有效利用財務信息化手段，用財務信息系統替代手工核算，讓更多的管理會計人員使用信息系統從事管理會計分析工作。其次，由於管理會計人員需要深入了解企業的全價值鏈流程，熟悉企業的戰略、組織架構、生產流程、管理制度、內部控制流程和風險管理體系的具體應用，企業應當鼓勵更多的管理會計人員參與各價值鏈環節的管理實踐，在實踐中修正分析思路和方法，為全價值鏈管理決策提供有力的支持。最後，企業應當設置單獨的管理會計部門，定期將管理會計分析成果公示，並將管理會計人員的績效評價與管理會計分析成果掛鈎，做到既量化被分析對象也量化分析成果，建立起管理會計體系運轉的長效機制，保證管理會計作用最大化目標的實現。綜上所述，我國製造業已在近些年的發展中取得長足的進步，但大部分「中國製造」仍無法處於全球製造業領域的高端，工業化發展仍是我國需要長期堅持、無法逾越的道路。面對未來以信息技術為引領的製造業發展機遇期，製造型企業需要抓住機遇、順勢而行。而管理會計作為企業價值管理的先進手段，一直受到歐美企業的青睞，我國政府也力主推進管理會計的發展作為企業邁進全球化的有力保證。所以，製造型企業在取得先進的技術優勢的同時，還需要將有力的管理手段作為企業發展的支撐，在新時代的全球化競爭中穩步前進。
參考文獻
[1]訾謙.新基建，為數字經濟注入新動能［N］.光明日報，2020-03-12（14）.
[2]張亞連，王喜枝.製造業管理會計信息化創新探究——基於「中國製造2025」背景［J］.會計信息化，2019（21）：96-101.
[3]財政部.規劃宏偉藍圖開創歷史先河——《財政部關於全面推進管理會計體系建設的指導意見》系列解讀之一［EB/OL］.［2014-12-15］.
[4]付華.管理會計核心手段：企業價值管理五維模型［J］.財務與會計，2016（23）：59-60.
[5]財政部.人才培養是關鍵提升核心競爭力——《財政部關於全面推進管理會計體系建設的指導意見》系列解讀之四［EB/OL］.［2015-1-12］
作者：張程錦 王維維 韓偉 單位：昌河飛機工業（集團）有限責任公司
關鍵詞：製造型企業管理會計；信息技術；大數據；價值管理
一、中國製造型企業的發展機遇期與管理會計的必要性
新中國成立70年以來，製造業作為國民經濟的命脈，已經成為我國綜合國力的集中體現，代表著我國經濟能力、國防實力、民族凝聚力的有機統一。特別是近年來，以信息技術為代表的新工業革命，引領著中國製造型企業進入新的發展機遇期，而在這關鍵的歷史機遇期中，管理會計的應用亦應順應發展潮流，助力製造型企業在競爭中保持競爭優勢，形成更強的核心競爭力。
（一）製造型企業的發展機遇期2015年3月，總理在政府工作報告上提出「中國製造2025」計劃，後續正式印發《中國製造2025》戰略規劃文件，標誌著我國向製造業強國的宏偉目標邁進。隨著頂層設計的提出，工業基礎能力得到了持續增強，智能製造水平也得到了明顯提升。特別是智能製造將加速我國製造型企業向價值創造的中上游層面轉型，剝離低效的製造環節，從而推動產品的品質提升。比如智能管控系統，將精益管理的理念系統化，從而能為生產製造的管理水平提供可持續的保障，加速企業的價值轉化過程；而智能生產線，則是基於工藝設計將生產準備、設備自適應加工、智能防錯、數據分析檢測等環節有機結合，提升了生產環節的質量穩定性，提高了產能和效率。以信息技術為代表的新工業革命對製造業帶來了重要影響，其中移動通信技術和大數據的應用帶來的影響尤為突出。2018年12月，中央經濟工作會議把5G、人工智慧、工業網際網路、物聯網定義為「新基建」。2020年3月，中央提出加快5G網絡、數據中心等「新基建」進度。5G網絡建設不光極大地帶動通信設備製造業的發展，更將系統性地顛覆其他製造業的發展方式。未來5年，製造型企業開展網絡化改造的投資規模有望達到5000億元，5G網絡建設將帶動產業鏈上下游以及各行業應用投資超過3.5萬億元［1］。隨著製造型企業網絡化改造和5G技術的發展，工業網際網路的應用將加速落地，大大推進智能製造應用場景的拓展和普及程度的提升，對生產效率的影響極其深遠。2020年4月，中共中央、國務院聯合《關於構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》，明確提出加快培育數據要素市場，將數字經濟新產業、新模式應用到各領域。產業基礎大數據平台是科學決策的重要手段，將以大數據和雲計算為基礎的數據採集、數據分析應用於科學決策，可以促進生產效率極大提升。中國工程院中國製造辦公室首席專家屈賢民曾在「2017智能製造與大數據國際高峰論壇」中指出，鋼鐵行業每個高爐上有2000個傳感器，大數據平台接入200個高爐的數據，高爐作業可視化管理後的鋼鐵製造產量平均提高5%，成本降低15%。
（二）管理會計的必要性管理會計是企業財務管理的重要組成部分，是企業價值管理的核心。將管理會計應用到企業價值管理中，能有效地促進技術成果迅速轉化，縮短新技術、新工藝、新政策、新戰略的決策過程，為企業管理高層迅速識別企業價值增長點提供依據、途徑和預期結果的估計。隨著製造型企業進入新的發展機遇期，技術變革為製造型企業的工藝設計、生產模式、生產組織、質量管理、銷售管理等一系列價值鏈環節也帶來巨大變革，管理會計作為企業價值管理的主要手段，更應適應時代的發展，將與時俱進的管理會計分析方法應用到製造型企業各價值鏈環節決策中，與企業發展步調一致，才能更好地發揮管理會計的職能。
二、製造型企業管理會計的現狀
2014年11月，財政部的《財政部關於全面推進管理會計體系建設的指導意見》，提出了全面推進管理會計體系建設的重要性和緊迫性。在現代管理會計領域，我國起步較晚，較之歐美成熟企業，管理會計的應用仍很不平衡。本文嘗試從信息化、數據利用、分析方法、人才等方面分析製造型企業管理會計的現狀，雖然部分製造型企業在以上方面取得了長足的進步，各企業間的個性問題差異也很明顯，但就製造型企業整體而言仍具有普遍性。
（一）財務信息化水平尚需加強《中國製造2025》戰略規劃中提到，中國製造業信息化水平不高，與工業化融合深度不夠。隨著近幾年的發展，製造型企業的整體信息化水平正逐步提升，財務信息化作為企業信息化實施起步較早、應用比例較高的領域，卻存在停滯不前的趨勢，較多企業在初步實施財務信息化後鮮有系統升級，有的甚至出現與企業整體信息化發展水平相脫節的情形。雖然在大型製造企業管理會計信息化的探索過程中，不乏一些值得借鑑和推廣的案例，比如海爾集團基於供應鏈和行業競爭信息分析的管理會計信息化系統，神華集團通過搭建KPI分解模型建立的全面預算管理體系都非常先進［2］，但該領域的信息化應用在製造型企業中仍不普遍。目前，仍有少數中小型製造企業處於初始的會計電算化階段，有的企業雖然在上世紀90年代後期藉助信息技術發展和網際網路技術的推廣，對物流、倉儲的財務核算信息進行整合，從而進入ERP階段，實現了物流業務的財務一體化，但是生產管理、資產管理、人力資源、質量管理等業務卻仍難以整合進入財務系統。特別是有相當大比例的製造型企業生產成本的核算仍需藉助手工核算方法完成，財務人員在成本核算過程中耗費大量精力，在成本分析方面則投入較少時間。
（二）內、外部數據採集和運用亟待提升ACCA與普華永道聯合的報告《財務的未來之路》指出，87%的受訪者認可「可信數據將推動以客戶為中心的實時決策」這一假設。但歷史遺留的系統成了最大的絆腳石，財務面臨著應用程式之間無法實現數據聯動的重大挑戰而無暇顧及數據的重要作用。我國製造型企業財務信息化工作起步較早，但信息化工作中的業財融合工作普遍進展緩慢。雖然有少部分製造型企業採用了先進的管理軟體系統實現數據互聯，但針對本身造價昂貴的軟體系統進行客戶化二次開發讓其他企業望而卻步，而有的企業憑藉自有的技術團隊根據企業實際打造的數字化生產/產品管理系統，卻在與現有財務信息系統的對接上面臨重重困難。目前，大部分製造型企業的財務數據歸集主要在財務核算過程中完成，財務人員在以手工方式錄入數據的過程中也會耗費大量時間，同時財務人員較少關注業務數據、行業數據和宏觀數據。這一系列弊端實質上與大數據海量化、多維度等特點相悖，數據來源的匱乏會造成管理會計分析結果的單一和片段化，難以持續性發揮數據分析的優勢，數據背後的關聯信息價值始終無法通過分析體現。如大部分製造型企業的發票管理仍以紙質憑證為主，很少有企業將發票信息電子化。在系統中僅記錄發票金額，沒有建立發票信息之間的聯繫，發票背後的客戶或供應商信息、現金流信息、銷售或採購時間、實物信息等數據彼此間是孤立的。
（三）管理會計分析方法存在不足目前，我國管理會計的理論研究不足、系統指導缺乏、實踐處於自髮狀態［3］，財務與業務的融合不夠，財務分析與業務相脫節。有一部分製造型企業實施的管理會計方法仍是沿用20世紀80年代以來使用的以企業內部經濟責任制為基礎的責任會計體系。重點集中在費用預算管理上，採購、生產、銷售等環節的預算管理粗放，沒有得到業務管理手段的精準支撐，形成的預算結果與實際偏差較大，影響了最終財務報表預算的準確性。有的企業在管理會計探索過程中，將生產工序車間模擬市場化考核，但仍存在成本核算不准、費用分攤機制不全、權責界定不清、指標設立不科學等問題。還有的企業雖然專門設立管理會計部門，但管理會計部門形成的分析報告主要專注於財務指標分析，而財務指標分析往往導致企業管理高層注重結果而忽略過程管理。
（四）復合型的會計人才稀缺2009年4月，財政部的《財政部關於全面推進我國會計信息化工作指導意見》提出，打造熟悉會計審計準則制度、內部控制規範制度和會計信息化三位一體的復合型人才隊伍。然而，絕大多數製造型企業財務人員多為會計專業人員，多領域復合型人才隊伍斷層嚴重，熟悉財務會計領域又能在財務信息化工作中將財務與信息技術有機結合的財務人員往往缺乏實際工作經驗，這也是製造型企業在財務信息化過程中對現有財務信息系統升級換代或者與其他生產管理系統對接進展緩慢的根本原因。此外，能夠為企業管理高層提供最優化決策信息的管理會計人才尤為匱乏［3］。製造業與其他產業不同，行業種類較多，製造型企業的管理會計人員應當具備適應本企業所在行業的業務特點，並能夠分析處理本企業業務信息的能力。而目前大多數製造型企業的財務人員在管理領域缺乏系統性思維，不熟悉企業生產製造等流程，較少親自參與到生產製造等各業務管理實踐當中，將管理會計分析方法運用到管理決策併兼顧企業整體的戰略規劃、風險管控等一系列因素的能力不足，因此也難以為企業管理高層持續提供有價值的、能夠促進企業優化管理和實現戰略目標的管理會計分析成果。製造型企業全價值鏈管理水平的深化必須依靠管理會計人才體系的支撐，而現有弱化的管理會計現狀也相應地抑制了管理高層推出管理會計人才鼓勵性政策的進程，使管理會計整體水平止步不前。
三、製造型企業的管理會計轉型思考
鑒於製造型企業正處於我國製造業發展機遇期和管理會計作為價值管理手段的必要性，結合我國當前製造型企業管理會計水平的現狀，本文提出關於管理會計轉型的幾點思考。
（一）提升財務信息化水平，運用大數據為財務服務1.將財務信息系統併入企業信息系統，將價值創造的各個環節的信息充分融入到財務信息中，打造業財融合的企業信息系統。首先，企業應當對現有的管理信息系統充分升級，改善網絡、帶寬、無線網、硬體設備等基礎設施，逐步開展雲存儲、雲計算、人工智慧等新基礎設施建設。在此基礎上，圍繞公司戰略和創新管理理念，融入生產、供應鏈、質量管理等環節以打造全流程管理信息系統，將所有信息接入財務信息系統，實現信息共享。在信息化體系構建完成後，企業還應當保持系統的靈活性，針對行業和企業的特點將系統進行個性化改進。利用完善後的財務信息系統，企業可逐步實現專業化的財務管理方案，大大提升財務管理效率，保障企業的內部控制和風險管理水平。比如，企業可使用雲平台實現企業各層級的會計核算作業的標準化處理，使用票據校驗、流程覆核、勾稽分析等手段實現在線財務稽核，運用射頻識別技術進行存貨和固定資產的非接觸式管理與盤點，利用歷史數據擬合自動生成關於生產成本、期間費用、營業收入、經營性現金流量的預測報告等。2.在完善信息系統的過程中，深入挖掘系統各價值鏈環節的數據價值，建立深度資料庫，開展大數據分析。現代社會已逐漸進入數字化時代，尤其是服務業數字化率相對較高，而製造業的數字化水平仍有較大發展潛力。在這股數字化浪潮中，製造型企業首先應當注重提升數字化能力，將許多複雜多變的信息轉變為數字信息。在數字化過程中，企業可優化系統和流程，精簡程序、文件的數量，建立企業的深度資料庫。在建立資料庫後，企業應儘可能將數據標籤化，並通過雲計算系統對數據信息的標籤進行匹配，實現碎片化信息的有效篩選，挖掘數據的規律和數據間的關聯性，分析數據優化的可能性及數據體現的問題所在，從而在此過程中提升企業的價值。而隨著製造型企業基於5G技術網絡化改造的陸續推進，工業網際網路將加速製造型企業的數字化進度。利用這種方法，企業可大大提升大數據分析在管理會計中的運用。比如，管理會計部門可使用某產品在不同工序中的機加工時與該工序中發生的生產成本的數據統計，擬合出該工序基於機加工時的生產成本曲線，再通過篩查偏離不同曲線的噪點，來分析不同工藝方法對廢品率的控制水平，為該工序的工藝改進提供數據支持。同時，通過比較不同工序生產成本曲線，也可以為不同工序中單位工時標準成本的設定提供依據。
（二）優化和豐富管理會計的決策分析方法1.細化預算指標，建立多維度管控機制，優化企業資源配置的效率。與其他類型的企業相比，製造型企業是價值鏈要素最完整的實體。將各價值鏈環節串聯後，把企業資源整合併有效分配到各環節，成為製造業企業價值管理的關鍵所在，而全面預算管理就是實現該目標的最直接途徑。在全面預算管理中，企業應當將營運資本管理效率、資本結構優化、項目投資回報和合理的股利分配統一起來。建立起營運資本管理的良好基礎，就是要把應收賬款、存貨、應付賬款等預算管理指標細化，並將其與採購、生產、銷售部門的預算數據聯繫起來，管理會計部門應當預測和計算最優管理規模或指標，再根據分析結果滾動調整預算。營運資本管理的有效實施，有利於企業在此基礎上推進投融資投入產出對比分析，優化籌資結構和規模，提升項目投資的資本回報，實現企業價值的提升，股東也能獲得豐厚的股權市場回報［4］。企業在以全面預算管理為依託的價值管理中，資金形成了良性循環，為企業實現可持續發展提供保障。2.將價格管理系統與成本管理系統結合，建立內部價格機制和內部模擬利潤中心的績效評價體系。製造型企業應重點關注成本管理系統的建設，運用逐步結轉法的思路，完成對零件級、部件級以及完工產品成本的精確記錄，最終實現材料BOM和成本BOM以及成本BOM和價格BOM的對接，既有利於成本分析，也有利於獲取對外價格依據並進行價格分析。在成本管理過程中，企業只要依據產品成本選取適當的內部價格確定方法，就可以建立起不同工序間的內部結算價格體系以及單一工序的產品外包價格體系。完整的內部結算價格體系的建立，可促進企業形成內部模擬利潤中心的績效評價方案，配合有效的公共成本費用分攤方法，並對成本性態進行分析後，可得出部門可控邊際貢獻、部門稅前營業利潤等考核指標。以利潤中心為基礎的績效評價方案，可考核各工序的負責人有效使用資源的能力，為該利潤中心後續成長為投資中心，作為獨立事業部或分、子公司開展市場化的中間產品外包業務建立基礎。3.結合關鍵驅動因素資料庫的建立，將作業成本法作為常規分析方法。隨著社會的發展，社會對產品的個性化定製需求也逐漸推動著製造型企業的供給側調整，產品差異化方案促使企業在生產過程中安排差異化的生產作業。而製造型企業向智能製造模式逐步轉型以後，各成本中心的標準化作業量也將大大增加，因此廣泛推行作業成本法的實施有著重大意義。管理會計部門通過分析不同作業的作業成本動因，進而得出作業驅動產品成本變化的分析結論。在成本動因分析的過程中，對於成本動因的數據採集十分關鍵，這也制約著作業成本法在企業中的廣泛應用。因此，企業需要在信息化的基礎上，完成成本關鍵驅動因素的數據採集和部分成本動因信息標籤的數字化工作。將作業成本分析方法常態化應用在管理會計領域之後，企業可以在提供差異化產品過程中，識別出增加和減少客戶價值的環節，引導企業優化價值鏈管理，實現企業戰略目標。4.全程跟蹤公司戰略及管理方案的實施，分析公司戰略及管理方案實施的價值規律，採用評價控制模式實施管控，以評價公司戰略及管理方案的可持續性。2020年1月，渾水公司一份89頁報告指出瑞幸咖啡存在捏造財務數據、虛增銷售數量及誇大營銷費用等問題。該報告的分析數據來源於92個全職和1418個兼職調查員，在全國38個城市的981家門店蹲點，用覆蓋100%的營業時間錄製長達11260小時的門店錄像，並收集25843張購物小票。最終，瑞幸咖啡官方確認了22億元的偽造交易。以上案例的一系列數據也從側面反映出持續性的數據觀察與分析對於修正企業存在問題的價值所在。通過公司戰略及管理方案實施的原始數據積累，管理會計部門應持續關注公司戰略及管理方案的實施效果，找出公司戰略及管理方案實施的周期成本規律與效益關係，將阻礙企業價值提升的公司戰略及管理方案轉向或剔除，制定能夠提升公司價值的公司戰略及管理方案，識別其在降低成本、提高效益方面的作用機制，對相關政策施以強化和補充性措施，以期達到價值最大化。這種戰略與管理方案的持續跟蹤過程，有利於企業對相關事項的可行性和可接受性實施不間斷的過程管控並實時調整，使企業各層級的經營成果與企業總體目標趨於一致，更能明確各級管理者與員工的工作效果，調動員工的積極性並挖掘自身潛力，實現企業與個人的雙重價值。此外，製造型企業還可以考慮將管理與財務報表分析體系、經濟增加值法、平衡計分卡、標準成本法等有效分析手段與企業的業務實際相結合，豐富管理會計分析方法，為企業的管理決策提供有力支持。
（三）健全和完善管理會計人才培養和評價機制1.加大管理會計人才培訓力度，將管理會計人才培養作為企業人才培養和選拔的關鍵環節。從《2002-2005年全國人才隊伍建設規劃綱要》到《國家中長期人才發展規劃綱要（2010-2020年）》的，人才強國戰略全面進入新階段，財政部提出了推動我國由會計人才大國邁向會計人才強國的目標。為加速提升管理會計水平，企業應當建立會計人才培養方案，與高校、職業培訓機構建立長期合作，定期開展會計職業培訓；聘請專家在企業授課，指導企業會計實務工作；將中高級會計師、審計師評聘，註冊會計師執業資格，註冊稅務師執業資格，國家級、省級會計領軍（後備）人才，註冊管理會計師等作為各級別人才評價標準，將培養的會計人才納入企業人才梯隊晉升計劃。與此同時，由於製造型企業在生產製造環節的專業性，企業還需要推進管理會計人才融入業務，提高融入生產管理的能力，通過管理會計人員參與企業實際業務知識、政策、制度和流程培訓，使其具備同步企業生產製造流程與管理會計流程的能力，讓管理會計人才團隊在充分掌握生產流程、生產管理、質量管理等方式，充分了解分析對象、管理方案、公司戰略的情況下，實施有針對性的管理會計工作。2.增加管理會計工作的人員投入，建立管理會計人員的績效評價機制。在美國具備一定規模的企業中，90%的財務人員從事管理會計工作、75%的工作時間用於決策支持［5］。對比我國製造型企業的現狀，管理會計領域仍有很大的發展潛力。首先，管理會計人員的經驗積累不能脫離實際管理會計工作，而企業應當為此創造充分的條件，將財務人員從日常繁瑣的生產成本核算、費用報銷等會計基礎工作中解放出來，有效利用財務信息化手段，用財務信息系統替代手工核算，讓更多的管理會計人員使用信息系統從事管理會計分析工作。其次，由於管理會計人員需要深入了解企業的全價值鏈流程，熟悉企業的戰略、組織架構、生產流程、管理制度、內部控制流程和風險管理體系的具體應用，企業應當鼓勵更多的管理會計人員參與各價值鏈環節的管理實踐，在實踐中修正分析思路和方法，為全價值鏈管理決策提供有力的支持。最後，企業應當設置單獨的管理會計部門，定期將管理會計分析成果公示，並將管理會計人員的績效評價與管理會計分析成果掛鈎，做到既量化被分析對象也量化分析成果，建立起管理會計體系運轉的長效機制，保證管理會計作用最大化目標的實現。綜上所述，我國製造業已在近些年的發展中取得長足的進步，但大部分「中國製造」仍無法處於全球製造業領域的高端，工業化發展仍是我國需要長期堅持、無法逾越的道路。面對未來以信息技術為引領的製造業發展機遇期，製造型企業需要抓住機遇、順勢而行。而管理會計作為企業價值管理的先進手段，一直受到歐美企業的青睞，我國政府也力主推進管理會計的發展作為企業邁進全球化的有力保證。所以，製造型企業在取得先進的技術優勢的同時，還需要將有力的管理手段作為企業發展的支撐，在新時代的全球化競爭中穩步前進。
參考文獻
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[3]財政部.規劃宏偉藍圖開創歷史先河——《財政部關於全面推進管理會計體系建設的指導意見》系列解讀之一［EB/OL］.［2014-12-15］.
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[5]財政部.人才培養是關鍵提升核心競爭力——《財政部關於全面推進管理會計體系建設的指導意見》系列解讀之四［EB/OL］.［2015-1-12］
作者：張程錦 王維維 韓偉 單位：昌河飛機工業（集團）有限責任公司
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