1 引 言
房地產稅制改革是近年來我國稅制改革的熱點話題。在經濟新常態下，房地產業的發展態勢有望從由分化調整、有漲有跌、利潤回歸的狀態過渡到平穩運行。在這一過程中，房地產稅是新一輪房地產調控中制度建設的重要內容。開徵房地產稅，高效整合現行稅負體系中與房地產稅有關的稅種和收費方式，是推動地方稅制體系改革的有效途徑。
不同國家和地區對於房地產稅的稱謂有所區別，常見的有地方稅、財產稅、不動產稅、物業稅等，但其內涵是大致相同的，即按照土地或者建築物的評估價值，對其保有環節的擁有權或者使用權課徵的稅收。從全球範圍來看，房地產稅是許多國家稅收制度的重要內容。
徵收房地產稅的國家既包括英國、美國等已開發國家，又包括巴西、南非、俄羅斯等發展中國家和轉型國家。國際實踐表明，一國的房地產稅收制度與其政治、經濟、文化特徵相互融合，稅制要素設計同時呈現多樣性和相似性。基於此，本文試圖以房地產稅核心要素為研究對象，通過對有代表性的國家進行國際比較研究，得出各核心要素的設計方法、原因及其適用條件，以期能夠為我國房地產稅制設計的完善提供一定的參考。
2 國外房地產稅核心要素的設計比較
本文從納稅人、課稅對象和徵收範圍、計稅依據、稅率設計、稅收優惠、功能定位、稅基批量評估和稅收歸屬八個方面，對國外房地產稅要素設計進行比較研究。
2.1 納稅人以房地產所有者為主
按照受益論，房地產稅是受益稅，納稅人為受益者；按照新論，房地產稅的是資本稅，納稅人是所有者。
基於這兩種理論，納稅人主要分為四類：一是所有者和使用者，代表國家是英國、美國和南非等；二是所有者，代表國家是德國和澳大利亞等；三是使用者，代表國家是日本和韓國等；四是從使用者向所有者過渡，代表性國家是俄羅斯、愛沙尼亞、捷克和拉脫維亞等轉型國家。結合受益論和新論的觀點，將房地產稅的納稅人設定為所有者和使用者符合主流做法和未來發展趨勢。
2.2 對土地和建築物課徵模式較為廣泛
課稅對象主要分為三類，一是對土地和建築物徵稅，代表國家是英國、美國、加拿大、日本、德國和俄羅斯等，這種模式的運用較為廣泛；二是對土地徵稅，代表國家是澳大利亞和紐西蘭等；三是對建築物徵稅，代表國家是坦尚尼亞等。徵收範圍主要分為兩類，一是對城市和農村房地產均徵稅，代表國家是美國、澳大利亞、加拿大和紐西蘭等，這種模式的運用較為廣泛，二是僅對城市房地產徵稅，代表國家是英國、坦尚尼亞和烏干達等。
2.3 計稅依據重視房地產市場價值因素
計稅依據主要分為兩類，一是從量計稅，即以土地或者建築物的面積或數量為計稅依據，代表國家是喀麥隆和烏克蘭等，這種計稅方法在發展中國家和轉型國家的運用較為廣泛，其便於稅收征管，對房地產市場數據的依賴程度較低，但公平性較差，忽略了除面積以外其它因素對房地產價值的影響。部分國家對這一方法進行了修正，如以色列引入區位因素，在一定程度上提高了公平性；二是從價計稅，即以土地或者建築物的價值為計稅依據，具體分為三種形式：以市場價值為計稅依據，代表國家是美國和日本等；以租金價值為計稅依據，代表國家是法國等；以地籍價值為計稅依據，代表國家是德國、義大利和阿根廷等。從國外實踐情況下看，從價計稅更能體現稅收公平，以市場價值計稅是未來的發展方向。
2.4 稅率設計以中央政府為主導
稅率制定主體主要分為三類：一是由中央政府制定稅率，代表國家是英國、瑞典和智利等；二是由中央政府制定稅率範圍，地方政府根據本地區實際情況確定稅率，代表國家是丹麥、法國、日本和荷蘭等；三是地方政府制定稅率，代表國家是加拿大、阿根廷和肯亞等。第二類方式是世界各國的主流做法，其在保持全國稅制統一的前提下，賦予了地方政府一定程度的自由裁量權。
2.5 稅收優惠多種多樣，符合各國具體國情
稅收優惠主要分為三類，一是以房地產評估價值為基礎，根據評估價值設定免徵額，代表國家是智利和印度尼西亞等。這種模式適用於擁有完善房地產價值評估體系的國家；二是以房地產面積為基礎，根據一定的面積設定免徵額，代表國家是日本和荷蘭等，這種模式相對便利，但忽略了區位、配套設施等因素對房地產價值的影響。三是以納稅人收入水平為基礎，根據房地產稅稅額占納稅人收入比重設定免徵額，代表國家是美國和英國等。例如，美國西維吉尼亞州2007年實施的斷路器政策規定，若房地產稅稅額超過納稅人收入的4%,按照收入的4%繳稅[1].
國外實踐表明，非營利性房地產大都被予以稅收豁免，其原因有二，一是非營利性房地產是公共產品和服務的有效供給，二是非營利性房地產的稅收豁免是對公共產品和服務提供者的補貼。各國對教堂、寺廟、慈善和文化機構等非營利性房地產通常給予稅收豁免。
2.6 稅收職能以籌集地方財政收入為主，以收入調節功能為輔
理論研究和國外實踐表明，房地產稅的功能主要包括三個層面：一是拓寬地方政府公共財政收入渠道。
房地產稅具有稅源穩定，征管便利，收入和支出對應性強、透明度高等特徵，理論上具有成為地方稅主體稅種的稟賦，代表國家是英國、美國和加拿大等。二是有限的收入調節功能。房地產稅屬於直接稅，稅負不易轉嫁。徵收房地產稅可以提高房地產保有成本，縮小房地產資產的"貧富差異".但隨著資產結構日益多元化，房地產稅的收入調節作用逐步減弱。三是有限的房地產價格調節作用。關於房地產稅與房價的關係，國內外學者尚未形成一致的研究結論。有研究表明，韓國房地產稅可能具有一定的"高端調節"作用，但在長期對房價的抑制作用並不明顯[2].
2.7 稅基評估方法多樣
世界各國進行房地產稅基評估時主要採用批量評估（Mass Appraisal）方法。基於房地產價值評估理論，批量評估方法主要分為三類：一是市場比較法，即以市場交易數據為基礎，尋找與目標房地產相似的房地產，根據可比房地產的市場價格，對目標房地產進行價值評估。這一方法主要適用於房地產市場活躍、成熟的地區。二是收益法，即根據房地產未來預期收益的現值來測算其市場價值。這一方法主要適用於收益性房地產的價值評估。三是成本法，即根據土地成本、房屋開發建設成本、折舊等因素得到的房地產評估價值。這一方法的適用範圍最為廣泛，尤其適用於房地產市場不發達、數據匱乏的國家。綜上，房地產市場發展水平、數據的可獲得性、房地產評估機構的能力和待評估房地產特徵，是影響一國房地產稅基評估方法選擇的主要因素。
房地產評估機構主要分為四類，一是由稅收管理部門承擔評估職能，代表國家是英國、德國、新加坡和芬蘭等；二是設立單獨的公立評估機構，代表地區是加拿大的安大略省和大不列顛哥倫比亞省；三是由稅務部門以外的政府部門承擔評估工作，代表地區是美國俄亥俄州和澳大利亞新南威爾斯州；四是由政府聘請專業評估師進行評估，代表國家是南非等。
獲取房地產評估相關數據主要有以下渠道：評估部門自行採集、政府部門數據共享、向房地產經紀公司或者中介公司購買、納稅人自行申報等。在房地產評估發展成熟的國家，評估部門大多與政府部門建立了完善的數據共享機制。部分發展中國家由於市場評估技術不夠完善，基於納稅人資源遵從的視角，開展納稅人自我評估，代表國家是印度、匈牙利和菲律賓等。
2.8 稅收歸屬不同
房地產稅稅收歸屬是指房地產稅收在各級政府之間的分配。國外實踐表明，房地產稅歸屬主要分為三類：一是地方稅，即房地產稅收屬於地方政府，代表國家是美國、加拿大和英國等，這種模式的運用較為廣泛；二是中央稅，即稅收屬於中央政府，代表國家是瑞典；三是中央和地方共享稅，即稅收在中央政府與地方政府之間按比例分配，代表國家是挪威和印度尼西亞等。按照國際主流做法，將房地產稅劃分為地方稅，有助於提高地方性公共產品服務效率，提高稅收遵從度。
3 國際經驗對我國房地產稅核心要素設計的啟示
通過對國外房地產稅徵收模式進行比較研究，獲得了一些有益的啟示。對於中國而言，隨著城鎮化進程的不斷加快，房地產稅的稅源充足，若加快整合現階段房地產開發、流轉、保有環節的各類收費和稅收，統籌推進房地產稅費改革，在稅率、徵稅範圍和優惠政策等方面以中央政府為主導，給予地方政府適度的自主權，房地產稅可能逐步發展成為地方稅主體稅種之一。在對房地產稅核心要素進行國際比較的基礎上，結合具體國情，我國能夠從國際經驗中得到的有關房地產稅核心要素設計的啟示如下。
3.1 納稅人應為所有者和使用者
如前文所述，從理論上來看，房地產稅既屬於受益稅，又屬於資本稅，其納稅人應囊括所有者和使用者；從國外實踐來看，所有者和使用者共同作為納稅人符合國際主流做法。因此，建議我國房地產稅的納稅人為所有者和使用者，即基於支付能力原則，要求按照房地產所有者的負擔能力繳納稅收；基於受益原則，由於享受了地方政府提供的公共服務，要求房地產使用者繳納稅收。
3.2 建議以對城市的土地和建築物徵稅為主
黨的十八屆三中全會通過的《關於全面深化改革的若干重大問題的決定》，明確了"加快房地產稅立法並適時推進改革"的方向。這也表明，我國房地產稅的課稅對象是房產和地產的統一體，即對建築物和土地合併徵稅，這也與世界各國的普遍做法相符合。從徵收範圍來看，由於我國實行城鄉土地和住房二元制度，在開徵初期建議僅對城市房地產徵稅，對農村房地產免稅；在較為成熟以後，基於受益原則和公平原則，可以逐步將農村房地產納入徵稅範圍。
3.3 應以市場價值為計稅依據
綜觀國外計稅依據的發展變化，部分發展中國家和轉型國家採用從量計稅模式，但公平性較差，已開發國家大都採用從價計稅模式，房地產價值可以得到準確評估。具體而言，以市場價值為計稅依據是世界各國房地產稅改革的方向，其原因有二，一是定期更新地籍價值的管理成本較高，導致地籍價值通常低於市場價值，在一定程度上縮小稅基；二是租金價值對房地產市場的活躍度和政策限制的依賴程度大，一般認為，房地產市場越活躍，政策限制越少，以租金價值計稅越準確。綜上，建議我國徵收房地產稅以市場價值作為計稅依據，以提高房地產稅基評估的準確性和公平性。
3.4 稅率設計方面，可由全國人大制定範圍，省級政府確定各自稅率
如前文所述，世界各國主流做法是由中央政府制定稅率範圍，地方政府根據本地區實際情況確定稅率，這樣既可以保證全國稅制統一，又可以給予地方政府一定的自主權，提高稅收遵從度。因此，建議由全國人大制定稅率範圍，省級政府結合本地區實際情況確定稅率。在初期，建議使用比例稅率，以降低征管成本，提高征管效率；在較為成熟以後，適時推出累進稅率，以更好地發揮房地產稅調節貧富差距的功能。通過比較國外主流做法和上海、重慶房產稅試點辦法，以穩步推進房地產稅制改革為目的，基於納稅人的承擔能力，考慮房地產稅收入持續增長和區域房地產價值差異等因素，建議結合各地居民收入水平，實行彈性稅率，允許各地區之間、城鄉之間存在差異，省級政府可以根據自身實際情況選擇稅率，農村房地產稅率可較城市適當下調。
3.5 非營利性房地產、弱勢群體和一般性住房需求可考慮免稅
國外房地產稅徵收實踐表明，房地產稅優惠形式多種多樣，主要影響因素包括房地產稅功能定位、房地產價值評估體系發展程度、納稅人收入水平等。較為一致的是，非營利性房地產被視為對公共產品和服務供給做出了貢獻，予以免稅。綜上，建議對我國房地產稅收優惠作如下安排：一是政府部門、慈善機構、宗教機構和教育機構等非營利性房地產，實行免稅；二是老人、殘疾人等弱勢群體的自住用房，實行免稅；三是房地產稅稅額占納稅人收入的比重過重時，實行減稅；四是由於我國房地產稅的調節重點是擁有別墅或者多套住房的高端人群，建議對一般性住房需求的普通居民免稅。
3.6 以"調節高端"為主，對地方政府公共財政收入形成有益補充
我國已經明確房地產稅"調節高端"的定位，房地產稅屬於直接稅，比間接稅更具有調節收入分配差距的功能；同時，"營改增"全面完成以後地方稅收存在一定缺口，而房地產稅改革在一定程度上可以拓寬地方政府公共財政收入渠道，房地產稅收入可能成為地方政府公共財政收入的有益補充。在已開發國家，房地產稅對地方政府收入貢獻突出。在有代表性的以房地產稅為地方稅主體稅種的國家中，英國房地產稅占地方稅收收入比重為100%,加拿大和美國分別為90.3%、72.4%.但我國房地稅占地方稅收收入比重僅為20%左右，可能不能界定為地方稅主體稅種，在一定時期內難以發揮地方稅主體稅種的作用。然而，長期來看，隨著我國經濟發展水平和人均可支配收入的穩步提高，房地產稅制發展成熟，房地產稅可能成為我國地方稅的主體稅種，為政府政府的公共財政收入做出顯著貢獻。
3.7 稅基評估工作應分階段、分地區推進
如前文所述，房地產稅基評估方法選取的主要影響因素是房地產市場的成熟度，因此，建議在我國發達地區採用市場比較法進行批量評估，在欠發達地區採用成本法進行批量評估。
基於我國現有的房地產評估發展程度，在初期，建議由省級政府負責稅基評估工作，以現有的房地產評估中介機構為實施主體，由稅務機關通過招標的方式選定合適的中介評估機構，並由稅務機關和國土資源管理部門對中介機構的評估工作實施監督。評估所需的基礎數據可以通過評估部門自行採集，以及向房地產經紀公司、中介公司購買兩個渠道獲取。在房地產稅基評估全面展開的條件成熟以後，建議由直轄市和地級市負責稅基評估工作，因為他們對轄區內的房地產市場運行情況更為熟悉，有助於提高評估工作的效率和評估價值的準確性。同時，稅基評估結果需動態管理，按照一定周期復檢，並逐步建立健全信息共享機制。
3.8 將房地產稅下劃為地方稅
基於國情和國際經驗，我國地方稅體系要保持稅負穩定，優化稅制結構，開徵房地產稅是重要發展方向。
因此，為彌補地方稅收缺口，提高地方性公共產品服務效率，建議將房地產稅下劃為地方稅，即以屬地化原則為主，建立以直轄市和地級市為主，區縣及縣級市、鄉鎮政府為輔的分配主體。鑒於我國發達地區和欠發達地區之間差異較大，可以授權省級政府對分享辦法和比例進行裁量，但不參與房地產稅的分配。
4 結 語
當前，中國經濟社會發展各個領域都呈現出新常態，有必要認識、應對經濟新常態對稅收體制改革提出的新要求，落實國家提出的"深化稅收制度改革，完善地方稅收體系，逐步提高直接稅比重"的要求，形成稅收工作的新常態。開徵房地產稅對於完善我國地方政府稅收體系具有重要意義，本文在對房地產稅核心要素進行國際比較的基礎上，結合我國具體國情，為我國房地產稅核心要素的設計和完善提出了相關建議，包括建議我國房地產稅的納稅人為所有者和使用者，在初期僅向城市徵稅，由全國人大制定稅率範圍，省級政府結合本地區實際情況確定稅率，將房地產稅下劃為地方稅，以對地方政府公共財政收入提供有益補充等。本文的研究成果屬於在本領域的初步探索，未來的研究中還需要對房地產稅核心要素的設計進行深入的量化研究。
參考文獻：
[1] 何楊，滿燕雲，劉威。房地產稅稅基選擇的國際比較[J].國際稅收，2014（11）：50-54.
[2] 滿燕雲，何楊，劉威。房地產稅功能定位的幾個關鍵問題[J].國際稅收，2014（10）：54-58.
[3] 李文。我國房地產稅收入數量測算及其充當地方稅主體稅種的可行性分析[J].財貿經濟，2014（9）：14-25.
[4] 劉蓉。張巍。陳凌霜。房地產稅非減（豁）免比率的估計與潛在稅收收入能力的測算--基於中國家庭金融調查數據[J].財貿經濟，2015（1）：54-64.
房地產稅制改革是近年來我國稅制改革的熱點話題。在經濟新常態下，房地產業的發展態勢有望從由分化調整、有漲有跌、利潤回歸的狀態過渡到平穩運行。在這一過程中，房地產稅是新一輪房地產調控中制度建設的重要內容。開徵房地產稅，高效整合現行稅負體系中與房地產稅有關的稅種和收費方式，是推動地方稅制體系改革的有效途徑。
不同國家和地區對於房地產稅的稱謂有所區別，常見的有地方稅、財產稅、不動產稅、物業稅等，但其內涵是大致相同的，即按照土地或者建築物的評估價值，對其保有環節的擁有權或者使用權課徵的稅收。從全球範圍來看，房地產稅是許多國家稅收制度的重要內容。
徵收房地產稅的國家既包括英國、美國等已開發國家，又包括巴西、南非、俄羅斯等發展中國家和轉型國家。國際實踐表明，一國的房地產稅收制度與其政治、經濟、文化特徵相互融合，稅制要素設計同時呈現多樣性和相似性。基於此，本文試圖以房地產稅核心要素為研究對象，通過對有代表性的國家進行國際比較研究，得出各核心要素的設計方法、原因及其適用條件，以期能夠為我國房地產稅制設計的完善提供一定的參考。
2 國外房地產稅核心要素的設計比較
本文從納稅人、課稅對象和徵收範圍、計稅依據、稅率設計、稅收優惠、功能定位、稅基批量評估和稅收歸屬八個方面，對國外房地產稅要素設計進行比較研究。
2.1 納稅人以房地產所有者為主
按照受益論，房地產稅是受益稅，納稅人為受益者；按照新論，房地產稅的是資本稅，納稅人是所有者。
基於這兩種理論，納稅人主要分為四類：一是所有者和使用者，代表國家是英國、美國和南非等；二是所有者，代表國家是德國和澳大利亞等；三是使用者，代表國家是日本和韓國等；四是從使用者向所有者過渡，代表性國家是俄羅斯、愛沙尼亞、捷克和拉脫維亞等轉型國家。結合受益論和新論的觀點，將房地產稅的納稅人設定為所有者和使用者符合主流做法和未來發展趨勢。
2.2 對土地和建築物課徵模式較為廣泛
課稅對象主要分為三類，一是對土地和建築物徵稅，代表國家是英國、美國、加拿大、日本、德國和俄羅斯等，這種模式的運用較為廣泛；二是對土地徵稅，代表國家是澳大利亞和紐西蘭等；三是對建築物徵稅，代表國家是坦尚尼亞等。徵收範圍主要分為兩類，一是對城市和農村房地產均徵稅，代表國家是美國、澳大利亞、加拿大和紐西蘭等，這種模式的運用較為廣泛，二是僅對城市房地產徵稅，代表國家是英國、坦尚尼亞和烏干達等。
2.3 計稅依據重視房地產市場價值因素
計稅依據主要分為兩類，一是從量計稅，即以土地或者建築物的面積或數量為計稅依據，代表國家是喀麥隆和烏克蘭等，這種計稅方法在發展中國家和轉型國家的運用較為廣泛，其便於稅收征管，對房地產市場數據的依賴程度較低，但公平性較差，忽略了除面積以外其它因素對房地產價值的影響。部分國家對這一方法進行了修正，如以色列引入區位因素，在一定程度上提高了公平性；二是從價計稅，即以土地或者建築物的價值為計稅依據，具體分為三種形式：以市場價值為計稅依據，代表國家是美國和日本等；以租金價值為計稅依據，代表國家是法國等；以地籍價值為計稅依據，代表國家是德國、義大利和阿根廷等。從國外實踐情況下看，從價計稅更能體現稅收公平，以市場價值計稅是未來的發展方向。
2.4 稅率設計以中央政府為主導
稅率制定主體主要分為三類：一是由中央政府制定稅率，代表國家是英國、瑞典和智利等；二是由中央政府制定稅率範圍，地方政府根據本地區實際情況確定稅率，代表國家是丹麥、法國、日本和荷蘭等；三是地方政府制定稅率，代表國家是加拿大、阿根廷和肯亞等。第二類方式是世界各國的主流做法，其在保持全國稅制統一的前提下，賦予了地方政府一定程度的自由裁量權。
2.5 稅收優惠多種多樣，符合各國具體國情
稅收優惠主要分為三類，一是以房地產評估價值為基礎，根據評估價值設定免徵額，代表國家是智利和印度尼西亞等。這種模式適用於擁有完善房地產價值評估體系的國家；二是以房地產面積為基礎，根據一定的面積設定免徵額，代表國家是日本和荷蘭等，這種模式相對便利，但忽略了區位、配套設施等因素對房地產價值的影響。三是以納稅人收入水平為基礎，根據房地產稅稅額占納稅人收入比重設定免徵額，代表國家是美國和英國等。例如，美國西維吉尼亞州2007年實施的斷路器政策規定，若房地產稅稅額超過納稅人收入的4%,按照收入的4%繳稅[1].
國外實踐表明，非營利性房地產大都被予以稅收豁免，其原因有二，一是非營利性房地產是公共產品和服務的有效供給，二是非營利性房地產的稅收豁免是對公共產品和服務提供者的補貼。各國對教堂、寺廟、慈善和文化機構等非營利性房地產通常給予稅收豁免。
2.6 稅收職能以籌集地方財政收入為主，以收入調節功能為輔
理論研究和國外實踐表明，房地產稅的功能主要包括三個層面：一是拓寬地方政府公共財政收入渠道。
房地產稅具有稅源穩定，征管便利，收入和支出對應性強、透明度高等特徵，理論上具有成為地方稅主體稅種的稟賦，代表國家是英國、美國和加拿大等。二是有限的收入調節功能。房地產稅屬於直接稅，稅負不易轉嫁。徵收房地產稅可以提高房地產保有成本，縮小房地產資產的"貧富差異".但隨著資產結構日益多元化，房地產稅的收入調節作用逐步減弱。三是有限的房地產價格調節作用。關於房地產稅與房價的關係，國內外學者尚未形成一致的研究結論。有研究表明，韓國房地產稅可能具有一定的"高端調節"作用，但在長期對房價的抑制作用並不明顯[2].
2.7 稅基評估方法多樣
世界各國進行房地產稅基評估時主要採用批量評估（Mass Appraisal）方法。基於房地產價值評估理論，批量評估方法主要分為三類：一是市場比較法，即以市場交易數據為基礎，尋找與目標房地產相似的房地產，根據可比房地產的市場價格，對目標房地產進行價值評估。這一方法主要適用於房地產市場活躍、成熟的地區。二是收益法，即根據房地產未來預期收益的現值來測算其市場價值。這一方法主要適用於收益性房地產的價值評估。三是成本法，即根據土地成本、房屋開發建設成本、折舊等因素得到的房地產評估價值。這一方法的適用範圍最為廣泛，尤其適用於房地產市場不發達、數據匱乏的國家。綜上，房地產市場發展水平、數據的可獲得性、房地產評估機構的能力和待評估房地產特徵，是影響一國房地產稅基評估方法選擇的主要因素。
房地產評估機構主要分為四類，一是由稅收管理部門承擔評估職能，代表國家是英國、德國、新加坡和芬蘭等；二是設立單獨的公立評估機構，代表地區是加拿大的安大略省和大不列顛哥倫比亞省；三是由稅務部門以外的政府部門承擔評估工作，代表地區是美國俄亥俄州和澳大利亞新南威爾斯州；四是由政府聘請專業評估師進行評估，代表國家是南非等。
獲取房地產評估相關數據主要有以下渠道：評估部門自行採集、政府部門數據共享、向房地產經紀公司或者中介公司購買、納稅人自行申報等。在房地產評估發展成熟的國家，評估部門大多與政府部門建立了完善的數據共享機制。部分發展中國家由於市場評估技術不夠完善，基於納稅人資源遵從的視角，開展納稅人自我評估，代表國家是印度、匈牙利和菲律賓等。
2.8 稅收歸屬不同
房地產稅稅收歸屬是指房地產稅收在各級政府之間的分配。國外實踐表明，房地產稅歸屬主要分為三類：一是地方稅，即房地產稅收屬於地方政府，代表國家是美國、加拿大和英國等，這種模式的運用較為廣泛；二是中央稅，即稅收屬於中央政府，代表國家是瑞典；三是中央和地方共享稅，即稅收在中央政府與地方政府之間按比例分配，代表國家是挪威和印度尼西亞等。按照國際主流做法，將房地產稅劃分為地方稅，有助於提高地方性公共產品服務效率，提高稅收遵從度。
3 國際經驗對我國房地產稅核心要素設計的啟示
通過對國外房地產稅徵收模式進行比較研究，獲得了一些有益的啟示。對於中國而言，隨著城鎮化進程的不斷加快，房地產稅的稅源充足，若加快整合現階段房地產開發、流轉、保有環節的各類收費和稅收，統籌推進房地產稅費改革，在稅率、徵稅範圍和優惠政策等方面以中央政府為主導，給予地方政府適度的自主權，房地產稅可能逐步發展成為地方稅主體稅種之一。在對房地產稅核心要素進行國際比較的基礎上，結合具體國情，我國能夠從國際經驗中得到的有關房地產稅核心要素設計的啟示如下。
3.1 納稅人應為所有者和使用者
如前文所述，從理論上來看，房地產稅既屬於受益稅，又屬於資本稅，其納稅人應囊括所有者和使用者；從國外實踐來看，所有者和使用者共同作為納稅人符合國際主流做法。因此，建議我國房地產稅的納稅人為所有者和使用者，即基於支付能力原則，要求按照房地產所有者的負擔能力繳納稅收；基於受益原則，由於享受了地方政府提供的公共服務，要求房地產使用者繳納稅收。
3.2 建議以對城市的土地和建築物徵稅為主
黨的十八屆三中全會通過的《關於全面深化改革的若干重大問題的決定》，明確了"加快房地產稅立法並適時推進改革"的方向。這也表明，我國房地產稅的課稅對象是房產和地產的統一體，即對建築物和土地合併徵稅，這也與世界各國的普遍做法相符合。從徵收範圍來看，由於我國實行城鄉土地和住房二元制度，在開徵初期建議僅對城市房地產徵稅，對農村房地產免稅；在較為成熟以後，基於受益原則和公平原則，可以逐步將農村房地產納入徵稅範圍。
3.3 應以市場價值為計稅依據
綜觀國外計稅依據的發展變化，部分發展中國家和轉型國家採用從量計稅模式，但公平性較差，已開發國家大都採用從價計稅模式，房地產價值可以得到準確評估。具體而言，以市場價值為計稅依據是世界各國房地產稅改革的方向，其原因有二，一是定期更新地籍價值的管理成本較高，導致地籍價值通常低於市場價值，在一定程度上縮小稅基；二是租金價值對房地產市場的活躍度和政策限制的依賴程度大，一般認為，房地產市場越活躍，政策限制越少，以租金價值計稅越準確。綜上，建議我國徵收房地產稅以市場價值作為計稅依據，以提高房地產稅基評估的準確性和公平性。
3.4 稅率設計方面，可由全國人大制定範圍，省級政府確定各自稅率
如前文所述，世界各國主流做法是由中央政府制定稅率範圍，地方政府根據本地區實際情況確定稅率，這樣既可以保證全國稅制統一，又可以給予地方政府一定的自主權，提高稅收遵從度。因此，建議由全國人大制定稅率範圍，省級政府結合本地區實際情況確定稅率。在初期，建議使用比例稅率，以降低征管成本，提高征管效率；在較為成熟以後，適時推出累進稅率，以更好地發揮房地產稅調節貧富差距的功能。通過比較國外主流做法和上海、重慶房產稅試點辦法，以穩步推進房地產稅制改革為目的，基於納稅人的承擔能力，考慮房地產稅收入持續增長和區域房地產價值差異等因素，建議結合各地居民收入水平，實行彈性稅率，允許各地區之間、城鄉之間存在差異，省級政府可以根據自身實際情況選擇稅率，農村房地產稅率可較城市適當下調。
3.5 非營利性房地產、弱勢群體和一般性住房需求可考慮免稅
國外房地產稅徵收實踐表明，房地產稅優惠形式多種多樣，主要影響因素包括房地產稅功能定位、房地產價值評估體系發展程度、納稅人收入水平等。較為一致的是，非營利性房地產被視為對公共產品和服務供給做出了貢獻，予以免稅。綜上，建議對我國房地產稅收優惠作如下安排：一是政府部門、慈善機構、宗教機構和教育機構等非營利性房地產，實行免稅；二是老人、殘疾人等弱勢群體的自住用房，實行免稅；三是房地產稅稅額占納稅人收入的比重過重時，實行減稅；四是由於我國房地產稅的調節重點是擁有別墅或者多套住房的高端人群，建議對一般性住房需求的普通居民免稅。
3.6 以"調節高端"為主，對地方政府公共財政收入形成有益補充
我國已經明確房地產稅"調節高端"的定位，房地產稅屬於直接稅，比間接稅更具有調節收入分配差距的功能；同時，"營改增"全面完成以後地方稅收存在一定缺口，而房地產稅改革在一定程度上可以拓寬地方政府公共財政收入渠道，房地產稅收入可能成為地方政府公共財政收入的有益補充。在已開發國家，房地產稅對地方政府收入貢獻突出。在有代表性的以房地產稅為地方稅主體稅種的國家中，英國房地產稅占地方稅收收入比重為100%,加拿大和美國分別為90.3%、72.4%.但我國房地稅占地方稅收收入比重僅為20%左右，可能不能界定為地方稅主體稅種，在一定時期內難以發揮地方稅主體稅種的作用。然而，長期來看，隨著我國經濟發展水平和人均可支配收入的穩步提高，房地產稅制發展成熟，房地產稅可能成為我國地方稅的主體稅種，為政府政府的公共財政收入做出顯著貢獻。
3.7 稅基評估工作應分階段、分地區推進
如前文所述，房地產稅基評估方法選取的主要影響因素是房地產市場的成熟度，因此，建議在我國發達地區採用市場比較法進行批量評估，在欠發達地區採用成本法進行批量評估。
基於我國現有的房地產評估發展程度，在初期，建議由省級政府負責稅基評估工作，以現有的房地產評估中介機構為實施主體，由稅務機關通過招標的方式選定合適的中介評估機構，並由稅務機關和國土資源管理部門對中介機構的評估工作實施監督。評估所需的基礎數據可以通過評估部門自行採集，以及向房地產經紀公司、中介公司購買兩個渠道獲取。在房地產稅基評估全面展開的條件成熟以後，建議由直轄市和地級市負責稅基評估工作，因為他們對轄區內的房地產市場運行情況更為熟悉，有助於提高評估工作的效率和評估價值的準確性。同時，稅基評估結果需動態管理，按照一定周期復檢，並逐步建立健全信息共享機制。
3.8 將房地產稅下劃為地方稅
基於國情和國際經驗，我國地方稅體系要保持稅負穩定，優化稅制結構，開徵房地產稅是重要發展方向。
因此，為彌補地方稅收缺口，提高地方性公共產品服務效率，建議將房地產稅下劃為地方稅，即以屬地化原則為主，建立以直轄市和地級市為主，區縣及縣級市、鄉鎮政府為輔的分配主體。鑒於我國發達地區和欠發達地區之間差異較大，可以授權省級政府對分享辦法和比例進行裁量，但不參與房地產稅的分配。
4 結 語
當前，中國經濟社會發展各個領域都呈現出新常態，有必要認識、應對經濟新常態對稅收體制改革提出的新要求，落實國家提出的"深化稅收制度改革，完善地方稅收體系，逐步提高直接稅比重"的要求，形成稅收工作的新常態。開徵房地產稅對於完善我國地方政府稅收體系具有重要意義，本文在對房地產稅核心要素進行國際比較的基礎上，結合我國具體國情，為我國房地產稅核心要素的設計和完善提出了相關建議，包括建議我國房地產稅的納稅人為所有者和使用者，在初期僅向城市徵稅，由全國人大制定稅率範圍，省級政府結合本地區實際情況確定稅率，將房地產稅下劃為地方稅，以對地方政府公共財政收入提供有益補充等。本文的研究成果屬於在本領域的初步探索，未來的研究中還需要對房地產稅核心要素的設計進行深入的量化研究。
參考文獻：
[1] 何楊，滿燕雲，劉威。房地產稅稅基選擇的國際比較[J].國際稅收，2014（11）：50-54.
[2] 滿燕雲，何楊，劉威。房地產稅功能定位的幾個關鍵問題[J].國際稅收，2014（10）：54-58.
[3] 李文。我國房地產稅收入數量測算及其充當地方稅主體稅種的可行性分析[J].財貿經濟，2014（9）：14-25.
[4] 劉蓉。張巍。陳凌霜。房地產稅非減（豁）免比率的估計與潛在稅收收入能力的測算--基於中國家庭金融調查數據[J].財貿經濟，2015（1）：54-64.
收藏