新 會計 準則實施後，商業銀行貸款減值準備計提 方法 發生了變化，從五級分類方法改成現金流量折現法，計提方法的改變不僅 影響 了貸款減值準備計提數量，而且對貸款減值準備的監管產生了一定影響。本文對新舊貸款減值準備計提方法進行了全面的比較， 分析 了減值準備計提方法改變對銀行監管工作的影響，並對今後如何加強貸款減值準備監管提出了改進建議。
2006年財政部制定並頒布了新 企業 會計準則，並於2007年1月1日在上市公司中實施。新企業會計準則除了在 金融 工具確認、計量等方面對銀行監管產生影響，還改變了商業銀行按照《貸款損失準備計提指引》（以下簡稱《指引》）計提貸款減值準備的狀況，使得貸款減值的會計和監管方法發生了分離。銀行監管當局如何做好新會計準則下的貸款減值準備監管工作，成為 目前 急需解決的 問題 。
一、貸款減值準備計提方法的比較分析
目前我國貸款減值準備計提方法有兩種，一種是《指引》規定的以五級分類為基礎的方法，另一種是新會計準則下以未來現金流量折現為基礎的方法，這兩種方法最終目的都是為了彌補貸款的潛在損失，但兩者在計提範圍、計提方法、對抵押擔保的處理方式、執行效果等方面存在著某些差異。
（一）計提範圍比較
《指引》中計提減值準備的範圍既包括有客觀證據表明發生減值損失的貸款，也包括發生減值的證據尚未識別，但未來有可能發生損失的貸款。另外，對於某一國家、地區、行業或者某一類貸款可能發生損失的貸款計提特種準備。
新會計準則第22號《金融工具確認和計量》要求對有客觀證據表明已經發生減值的貸款計提減值準備，而對於未來事件可能造成的貸款損失，不管發生可能性有多大，均不應予以確認，即對於沒有客觀證據表明發生減值的貸款，都不計提減值準備。因此，新會計準則的貸款減值準備計提範圍要小於《指引》的範圍。這種差異的存在說明，在貸款減值準備計提方面銀行監管當局比會計準則制定者更加審慎。
但兩者在審慎方面的差異不會很大，因為貸款組合減值計提能夠在一定程度上彌補兩者之間的差異。《金融工具確認和計量》規定，對於單獨測試未發現減值的貸款，應包括在具有類似信用風險特徵的貸款組合中再進行減值測試，計提組合減值準備。在對某資產組合的未來現金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特徵的 歷史 損失率為基礎。顯然，組合減值準備與《指引》中的一般準備具有相似的特徵，都具有抵禦未來可能發生損失的作用，只不過一般準備是根據貸款餘額的一定比例提取，而組合減值準備依據貸款歷史損失的經驗數據進行提取。
（二）計提方法比較
《指引》對貸款減值準備的計提建立在貸款五級分類的基礎上，並規定了貸款減值準備的計提比例：一般準備年末餘額不低於年末貸款餘額的1%，關注類貸款計提比例為2%，次級類貸款計提比例25%，可疑類貸款計提比例為50%，損失類貸款計提比例為100%，其中次級和可疑類可上下浮動20%.
《金融工具確認和計量》分別採用單筆減值測試和組合減值測試方法計提貸款減值準備。在實際操作中，貸款單筆減值測試法通過未來現金流量折現模型逐筆對貸款進行減值測試，並依據測算結果計提減值準備。組合減值測試，是銀行通過運用遷徙矩陣模型將具有相似特徵的貸款作為整體，在對貸款評級的變動及損失的歷史數據進行分析的基礎上，對貸款組合計提減值準備。
目前，我國商業銀行在具體計提減值準備時仍然藉助貸款五級分類。首先，銀行將貸款分為公司類、零售類、信用卡類。對於公司類貸款中的正常、關注類貸款，銀行通過 計算 貸款向次級類遷徙的比例作為貸款違約率，再乘以次級類貸款的違約損失率作為預期損失率，按此比率計算組合減值準備。對於次級、可疑類貸款，其中單筆重大貸款標準以上的貸款採取單筆測試的方法計提減值準備，對於單筆重大貸款標準以下的次級、可疑類貸款，商業銀行一般按照各自單筆評估計提準備金的加權平均比例，分別計提組合減值準備。對於損失類貸款按100%比例計提全額準備。目前，我國商業銀行在確定單筆重大貸款的標準上存在差異，有的銀行以1500萬元為標準，有的銀行以500萬元為標準，有的銀行將所有對公貸款作為單筆重大貸款，有的銀行則沒有對重大貸款的標準作出明確規定。
對於零售類貸款和信用卡貸款，商業銀行將貸款分為不同的組合，通過遷徙矩陣模型，測算出貸款預期損失的方法組合計提減值準備。商業銀行根據歷史數據計算每類貸款從當前五級分類遷徙到損失類過程中在每個等級向下一級的遷徙率，從當前五級分類等級遷徙到損失類的所有向下一級遷徙率的乘積即為違約率（PD）。然後，銀行通過計算每個類別貸款遷徙到損失類貸款後的預計可收回金額，得出每類貸款的損失率（LGD）。最後，銀行通過每類貸款餘額乘以違約率和損失率得出貸款減值準備。組合減值準備計提所需的違約率、損失率等數據都依賴於銀行歷史經驗數據，這些經驗數據主要依賴於信貸風險管理人員對同類貸款實際損失數據的統計分析。 （三）貸款抵押擔保處理方式比較
《指引》在貸款減值準備方面的審慎性一方面體現在對於尚未識別的減值貸款計提減值準備，一方面也體現在計提專項減值準備時對抵押、擔保等因素的審慎處理。根據《貸款風險分類指導原則》要求，貸款在五級分類時是以評估借款人的還款能力為核心，把借款人的正常營業收入作為貸款主要還款來源，貸款擔保作為次要還款來源，按照貸款分類計提專項準備時不再考慮抵押擔保因素的影響，顯然《指引》對貸款擔保的考慮比較謹慎，沒有將貸款擔保因素作為影響貸款減值準備的重要因素，這與我國市場體系尚未完善，抵押品變現難度較大，擔保價值不實有關，但這可能會導致貸款減值準備的計提過高。
而《金融工具確認和計量》中則要求根據借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質押物的合理價值、擔保人的實際擔保能力等測算貸款的現金流量現值，計提貸款減值準備，並沒有區分償還貸款的主要來源和次要來源，從而將抵押擔保對貸款未來現金流量的影響進行了充分的考慮。在貸款擔保的處理方面，《指引》顯然比《金融工具確認和計量》更審慎。
（四）執行效果比較
《指引》對貸款減值準備的計提採取了固定比率法，執行上較為簡單清晰，同業間可比性強。而新企業會計準則在計提貸款減值準備，特別是在計提組合減值準備中大量運用了銀行貸款損失的歷史經驗數據，這些數據來源於銀行歷年來對不良貸款回收方面的信息，與各銀行貸款的歷史遷徙情況、風險評判標準、風險管理能力以及數據統計的準確性密切相關，因此該方法更具 科學 性。但由於未來現金流數據目前還只能採用合同現金流，未來現金流數據還依靠客戶經理或風險管理人員的估計或判斷，擔保物價值、抵押物變現價值等都需要估計，因此在具體操作中存在很大的主觀性。另外，各行在風險管理水平、歷史損失數據完備等方面均存在著差異，從而最終會影響到銀行之間貸款減值準備計提的可比性。
2006年財政部制定並頒布了新 企業 會計準則，並於2007年1月1日在上市公司中實施。新企業會計準則除了在 金融 工具確認、計量等方面對銀行監管產生影響，還改變了商業銀行按照《貸款損失準備計提指引》（以下簡稱《指引》）計提貸款減值準備的狀況，使得貸款減值的會計和監管方法發生了分離。銀行監管當局如何做好新會計準則下的貸款減值準備監管工作，成為 目前 急需解決的 問題 。
一、貸款減值準備計提方法的比較分析
目前我國貸款減值準備計提方法有兩種，一種是《指引》規定的以五級分類為基礎的方法，另一種是新會計準則下以未來現金流量折現為基礎的方法，這兩種方法最終目的都是為了彌補貸款的潛在損失，但兩者在計提範圍、計提方法、對抵押擔保的處理方式、執行效果等方面存在著某些差異。
（一）計提範圍比較
《指引》中計提減值準備的範圍既包括有客觀證據表明發生減值損失的貸款，也包括發生減值的證據尚未識別，但未來有可能發生損失的貸款。另外，對於某一國家、地區、行業或者某一類貸款可能發生損失的貸款計提特種準備。
新會計準則第22號《金融工具確認和計量》要求對有客觀證據表明已經發生減值的貸款計提減值準備，而對於未來事件可能造成的貸款損失，不管發生可能性有多大，均不應予以確認，即對於沒有客觀證據表明發生減值的貸款，都不計提減值準備。因此，新會計準則的貸款減值準備計提範圍要小於《指引》的範圍。這種差異的存在說明，在貸款減值準備計提方面銀行監管當局比會計準則制定者更加審慎。
但兩者在審慎方面的差異不會很大，因為貸款組合減值計提能夠在一定程度上彌補兩者之間的差異。《金融工具確認和計量》規定，對於單獨測試未發現減值的貸款，應包括在具有類似信用風險特徵的貸款組合中再進行減值測試，計提組合減值準備。在對某資產組合的未來現金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特徵的 歷史 損失率為基礎。顯然，組合減值準備與《指引》中的一般準備具有相似的特徵，都具有抵禦未來可能發生損失的作用，只不過一般準備是根據貸款餘額的一定比例提取，而組合減值準備依據貸款歷史損失的經驗數據進行提取。
（二）計提方法比較
《指引》對貸款減值準備的計提建立在貸款五級分類的基礎上，並規定了貸款減值準備的計提比例：一般準備年末餘額不低於年末貸款餘額的1%，關注類貸款計提比例為2%，次級類貸款計提比例25%，可疑類貸款計提比例為50%，損失類貸款計提比例為100%，其中次級和可疑類可上下浮動20%.
《金融工具確認和計量》分別採用單筆減值測試和組合減值測試方法計提貸款減值準備。在實際操作中，貸款單筆減值測試法通過未來現金流量折現模型逐筆對貸款進行減值測試，並依據測算結果計提減值準備。組合減值測試，是銀行通過運用遷徙矩陣模型將具有相似特徵的貸款作為整體，在對貸款評級的變動及損失的歷史數據進行分析的基礎上，對貸款組合計提減值準備。
目前，我國商業銀行在具體計提減值準備時仍然藉助貸款五級分類。首先，銀行將貸款分為公司類、零售類、信用卡類。對於公司類貸款中的正常、關注類貸款，銀行通過 計算 貸款向次級類遷徙的比例作為貸款違約率，再乘以次級類貸款的違約損失率作為預期損失率，按此比率計算組合減值準備。對於次級、可疑類貸款，其中單筆重大貸款標準以上的貸款採取單筆測試的方法計提減值準備，對於單筆重大貸款標準以下的次級、可疑類貸款，商業銀行一般按照各自單筆評估計提準備金的加權平均比例，分別計提組合減值準備。對於損失類貸款按100%比例計提全額準備。目前，我國商業銀行在確定單筆重大貸款的標準上存在差異，有的銀行以1500萬元為標準，有的銀行以500萬元為標準，有的銀行將所有對公貸款作為單筆重大貸款，有的銀行則沒有對重大貸款的標準作出明確規定。
對於零售類貸款和信用卡貸款，商業銀行將貸款分為不同的組合，通過遷徙矩陣模型，測算出貸款預期損失的方法組合計提減值準備。商業銀行根據歷史數據計算每類貸款從當前五級分類遷徙到損失類過程中在每個等級向下一級的遷徙率，從當前五級分類等級遷徙到損失類的所有向下一級遷徙率的乘積即為違約率（PD）。然後，銀行通過計算每個類別貸款遷徙到損失類貸款後的預計可收回金額，得出每類貸款的損失率（LGD）。最後，銀行通過每類貸款餘額乘以違約率和損失率得出貸款減值準備。組合減值準備計提所需的違約率、損失率等數據都依賴於銀行歷史經驗數據，這些經驗數據主要依賴於信貸風險管理人員對同類貸款實際損失數據的統計分析。 （三）貸款抵押擔保處理方式比較
《指引》在貸款減值準備方面的審慎性一方面體現在對於尚未識別的減值貸款計提減值準備，一方面也體現在計提專項減值準備時對抵押、擔保等因素的審慎處理。根據《貸款風險分類指導原則》要求，貸款在五級分類時是以評估借款人的還款能力為核心，把借款人的正常營業收入作為貸款主要還款來源，貸款擔保作為次要還款來源，按照貸款分類計提專項準備時不再考慮抵押擔保因素的影響，顯然《指引》對貸款擔保的考慮比較謹慎，沒有將貸款擔保因素作為影響貸款減值準備的重要因素，這與我國市場體系尚未完善，抵押品變現難度較大，擔保價值不實有關，但這可能會導致貸款減值準備的計提過高。
而《金融工具確認和計量》中則要求根據借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質押物的合理價值、擔保人的實際擔保能力等測算貸款的現金流量現值，計提貸款減值準備，並沒有區分償還貸款的主要來源和次要來源，從而將抵押擔保對貸款未來現金流量的影響進行了充分的考慮。在貸款擔保的處理方面，《指引》顯然比《金融工具確認和計量》更審慎。
（四）執行效果比較
《指引》對貸款減值準備的計提採取了固定比率法，執行上較為簡單清晰，同業間可比性強。而新企業會計準則在計提貸款減值準備，特別是在計提組合減值準備中大量運用了銀行貸款損失的歷史經驗數據，這些數據來源於銀行歷年來對不良貸款回收方面的信息，與各銀行貸款的歷史遷徙情況、風險評判標準、風險管理能力以及數據統計的準確性密切相關，因此該方法更具 科學 性。但由於未來現金流數據目前還只能採用合同現金流，未來現金流數據還依靠客戶經理或風險管理人員的估計或判斷，擔保物價值、抵押物變現價值等都需要估計，因此在具體操作中存在很大的主觀性。另外，各行在風險管理水平、歷史損失數據完備等方面均存在著差異，從而最終會影響到銀行之間貸款減值準備計提的可比性。
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